banner-mia2.gif

УДК 658.3:657.922

В.І. ПРИТУЛА, здобувач,

кафедра організації обліку та аудиту,

Полтавська державна аграрна академія

 

АКТУАРНА ОЦІНКА ВИПЛАТ ПРАЦІВНИКАМ У СИСТЕМІ УПРАВЛІННЯ ПЕРСОНАЛОМ В КОНТЕКСТІ МІЖНАРОДНОЇ ПРАКТИКИ

 

Питання, які розглядаються:

Наведено структуру виплат працівникам у міжнародній практиці обліку.

Розглянуто методи актуарної оцінки зобов’язань за пенсійними планами: метод накопичених прав та unit-credit метод.

Охарактеризовано методику визначення актуарного прибутку / збитку.

Ключові слова: виплати працівникам, актуарна оцінка, міжнародні стандарти обліку, пенсійні плани.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

Приведено структуру выплат работникам в международной практике учета.

Рассмотрены методы актуарной оценки обязательств по пенсионным планам: метод накопленных прав и unit-credit метод.

Охарактеризована методика определения актуарной прибыли / убытка.

Ключевые слова: выплаты работникам, актуарная оценка, международные стандарты учета, пенсионные планы.

 

Issues that are examined:

The structure of employee benefits in international accounting practices was produced.

 Methods of actuarial valuation for liabilities according to pension plans, such as the method of accumulated rights and unit-credit method, were considered.

The technique of definition of actuarial gains / losses was described.

Keywords: employee benefits, actuarial valuation, international accounting standards, pension plans.

 

Постановка проблеми. Модернізація економіки України потребує не лише технічного переоснащення вітчизняних підприємств, оновлення технологій виробництва та реформування системи управління, але й додаткових капіталовкладень, в тому числі і за рахунок іноземних інвестицій. В умовах міжнародних інтеграційних процесів прагнення українських компаній до залучення інвестицій, укладання договорів з іноземними партнерами, створення спільних підприємств та вдосконалення внутрішньої системи звітності створює об’єктивне підґрунтя для переходу на міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ).

Відповідно змін від 12.05.11 р., внесених до ст. 12-1 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» [3], та згідно з Постановою Кабінету Міністрів України «Про внесення змін до Порядку подання фінансової звітності» від 11.11.11 р. № 1223 [4] фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за МСФЗ з 01.01.12 р. в обов’язковому порядку складають публічні акціонерні товариства, банки, страховики.

При цьому іншим вітчизняним компаніям дозволили самостійно визначати доцільність застосування МСФЗ та при потребі впроваджувати їх у систему обліку на підставі рішення власника або за погодженням з контролюючими органами.

З огляду на те, що більшість вітчизняних суб’єктів господарювання  не має облікової практики та досвіду підготовки фінансової звітності за МСФЗ, постає питання про готовність українських підприємств перейти на міжнародні стандарти обліку та спроможність швидко вирішити такі питання: навчання облікового персоналу, оновлення програмних продуктів для автоматичних систем, узгодженість трансформації облікової системи при переході на МСФЗ та ін.

При цьому перехід на міжнародні стандарти обліку та звітності може позитивно позначитися на запроваджені соціальних програм та пенсійних планів для працівників українських підприємств, що може стати дієвим мотиваційним інструментом у системі управління персоналом та фактором підвищення рівня соціальних гарантій. Створення таких програм на підприємствах потребує проведення актуарної оцінки зобов’язань за їх виплатами працівникам. Проте для вітчизняних компаній це нова практика обліку зобов’язань, тому в Україні виникають проблеми у розумінні методики актуарних оцінок.

Відсутність методичних рекомендацій стосовно практичного використання міжнародних стандартів ускладнює процес адаптації. Тому спочатку варто акцентувати увагу хоча б на теоретичному дослідженні досягнень міжнародної практики обліку за МСФЗ.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Загальнотеоретичні та методико-практичні аспекти адаптації національних положень бухгалтерського обліку до норм міжнародних стандартів у своїх працях досліджують С.Ф. Голов, В.М. Пархоменко, В.М. Жук, О.М. Панченко, С.А. Ткаченко, І.О. Моторна. Вітчизняні науковці працюють над проблемами гармонізації обліку, розробляють методичні аспекти трансформації фінансової звітності, вивчають сферу практичного застосування принципів і методів МСФЗ в Україні.

При цьому однією з основних проблем залишається складність у розумінні та трактуванні практикуючими бухгалтерами положень міжнародних стандартів. Зокрема, міжнародний стандарт IAS 19 «Employee Benefits», на відміну від національного П(С)БО 26 «Виплати працівникам», включає ґрунтовніші, але складніші для сприйняття методологічні рекомендації. Тож IAS 19 «Employee Benefits» потребує детального тлумачення, особливо щодо практики запровадження актуарних оцінок.

Метою написання статті є вивчення методики актуарної оцінки зобов’язань за виплатами працівникам та дослідження теоретичних основ функціонування пенсійних планів у системі управління персоналом у міжнародній практиці.

Для реалізації поставленої мети окреслимо наступні завдання:

- вивчити структуру виплат працівникам згідно класифікації за міжнародним стандартом IAS 19 «Employee Benefits»;

- дослідити, які види виплат підлягають дисконтуванню та потребують актуарної оцінки;

- простежити механізм визначення актуарного прибутку (збитку);

- розглянути методи оцінки зобов’язань компанії за пенсійними виплатами.

Виклад основного матеріалу. Виплати працівникам (Employee Benefits) визнаються зобов’язаннями підприємства, облік та оцінка яких у міжнародній практиці здійснюється у відповідності до положень IAS 19 «Employee Benefits». В Україні прямим аналогом даного стандарту є П(С)БО 26 «Виплати працівникам».

IAS 19 «Employee Benefits» визначає наступні види виплат працівникам, що підлягають обліку для оцінки зобов’язань компанії: короткострокові виплати (shot-term employee benefits); виплати по закінченню трудової діяльності (post-employment benefits); виплати при звільненні (terminations benefits); інші довгострокові виплати працівникам (other long-term employee benefits).

Класифікацію та оцінку виплат працівникам відповідно до IAS 19 «Employee Benefits», їх функції в системі управління персоналом систематизовано на рис. 1.

Image

Рис. 1. Класифікація та оцінка виплат працівникам відповідно до IAS 19 «Employee Benefits», їх функції у системі управління персоналом

 

У ранніх редакціях IAS 19 містився ще один пункт – виплати інструментами власного капіталу. Але оскільки такі виплати тепер регулюються окремим стандартом IFRS 2 «Share-based payment», то у чинній редакції згадки про це вилучено [2, C. 35]. У П(С)БО 26 такий вид виплат все ще є, проте облік зобов’язань за виплатами інструментами власного капіталу регулюється П(С)БО 13 «Фінансові інструменти». Тому ми погоджуємося з думкою Рими Грачової про доцільність синхронізації видів виплат у П(С)БО 26 «Виплати працівникам» шляхом приведення їх  у відповідність до IAS 19 «Employee Benefits».

У цілому облік і оцінка короткострокових виплат працівникам на практиці не викликають особливих труднощів, оскільки не потребують проведення актуарних припущень, розрахунку актуарного прибутку чи збитку, так як оцінка таких зобов’язань здійснюється за теперішньою вартістю на недисконтованій основі.

Короткострокові виплати працівникам розподіляються на накопичувані та ненакопичувані. Ненакопичувані виплати визнаються поточними зобов’язаннями, а для накопичуваних виплат створюються забезпечення у формі відповідних резервів.

Під виплатами по закінченню трудової діяльності розуміють пенсійне забезпечення, страхування життя, медичне обслуговування. Відповідно до §25 IAS 19 «Employee Benefits», програми виплат по закінченню трудової діяльності класифікуються як програми з визначеним внеском і програми з визначеною виплатою [1].

Програми з визначеним внеском передбачають, що компанія здійснює фіксовані внески в окремий фонд і не матиме будь-яких правових чи конструктивних зобов’язань щодо сплати додаткових внесків, якщо фонд не матиме достатніх коштів для виплати винагороди працівникам. Так, можна сказати, що в українських реаліях другий рівень пенсійної системи має функціонувати відповідно до логіки програми з визначеним внеском, оскільки акумулює персоніфіковані внески на індивідуальних накопичувальних пенсійних рахунках.

При цьому розрахунок актуарних припущень щодо програм з визначеним внеском на підприємстві не проводиться, оскільки не виникатиме ні актуарних прибутків, ні актуарних збитків. Тож не на компанію, а на працівника припадає актуарний ризик (виплати можуть бути меншими за очікувані) та інвестиційний ризик (інвестованих активів може бути  недостатньо для забезпечення очікуваних виплат).

Програми з визначеними виплатами забезпечують гарантований працедавцем розмір соціальних виплат, а тому відповідно до §27 IAS 19 «Employee Benefits» на суб’єкта господарювання припадає актуарний та інвестиційний ризик. Якщо актуарний або інвестиційний досвід є гіршим від очікуваного, зобов’язання суб’єкта господарювання можуть збільшуватися.

Отже, актуарній оцінці підлягають зобов’язання, що мають довгостроковий і вірогідний характер, а саме (див. рис. 1):

- виплати після закінчення трудової діяльності за програмами з визначеними виплатами;

- інші довгострокові виплати, такі як частка прибутку, премія чи відстрочена компенсація, сплачені після дванадцятимісячного терміну чи тривалішого строку після закінчення періоду, у якому ці доходи були зароблені;

- виплати при звільненні, що підлягають сплаті більше, ніж через дванадцять місяців після дати балансу.

При проведенні актуарної оцінки слід враховувати два аспекти актуарних розрахунків:

1) розрахунок проводиться періодично, як правило, станом на початок кожного календарного року – момент актуарної оцінки;

2) усі актуарні величини розраховуються на основі актуарних припущень – оцінки демографічних, фінансових та інших статистичних чинників для розрахунку суми, яку необхідно внести у план програми з визначеними виплатами.

Актуарний розрахунок проводять з метою фінансування (фондування) плану, актуарної оцінки таких зобов’язань та відображення їх у звітності. Основні актуарні величини для програм з визначеними виплатами систематизовано у табл. 1.

Таблиця 1

Основні актуарні величини

Актуарна величина

Позначення

Зміст

Актуарні зобов’язання

(Accrued Actuarial Liability)

AL

визначає суму активів програми, яка повинна бути на дату оцінки для покриття майбутніх виплат

Нормальний платіж

(Normal Cost)

NC

сума внесків при виконанні актуарних припущень, достатня для фінансування росту зобов’язань протягом визначеного періоду

Фондовані зобов’язання

(Funded Liability) – вартість активів плану

F

сума зобов’язань, сплачених вкладником,  рівна сумарній оціночній вартості активів плану як чистий залишок (резерв) по даній програмі

Нефондовані зобов’язання

(Unfunded Liability)

UL = ALF

сума, що визначена актуарним дефіцитом (профіцитом) програми як різниця між зобов’язаннями і фондованими зобов’язаннями 

Початкові нефондовані зобов’язання

(Initial Unfunded

Liability)

IUL

нефондовані зобов’язання, що виникають при організації програми, зокрема, по відношенню до працівників, що деякий час уже пропрацювали в компанії

Актуарний збиток/ прибуток (Actuarial Loss/Gain)

L

актуарний дефіцит (профіцит), що виникає протягом періоду формування та дії програми внаслідок невідповідності актуарних припущень реальності чи змін актуарних припущень при наступних актуарних оцінках

 

Нехай t – момент актуарної оцінки, у який визначається розмір нормального платежу NCt, що має покривати зростання зобов’язань за період від t до моменту наступної оцінки (t+1). Це покриття зростаючих зобов’язань протягом року було б точним, якби бази моменту (t+1) точно відповідали б прогнозованому в момент t. Однак вірогідність такої точної відповідності дуже незначна, тому внаслідок необхідності коригування виникає актуарний прибуток/збиток. Андерсон пропонує наступну формулу для визначення актуарного збитку/прибутку [5, С. 11]:

L=C+Ic+ULt+1-(ULt+NCt)(1+i)               (1)

де іставка дисконту, актуарна норма доходності в момент t;

С – сума внесків за період від t до t+1;

Іс – інвестиційний дохід на внески.

Якщо L < 0, то Lактуарний прибуток, якщо L > 0, то Lактуарний збиток.

Відповідно до IAS 19 «Employee Benefits», розрахунок актуарних прибутків/збитків необхідно проводити окремо для зобов’язань, окремо для активів. Тому, підставивши у формулу (1) UL = ALF, проведемо групування та введемо В – розмір сумарних пенсійних виплат за період від t до (t + 1). Крім того формула (1) прописана для випадку, коли нормальний платіж розраховується як сума, що вноситься на початок року, тобто у момент оцінки t. Для розрахунку нормальних платежів у кінці періоду сума з урахуванням інвестиційного доходу має бути в (1 + і) разів більша. Тому необхідно замінити NCt(1+ i) на NCt. Тож отримуємо:

Image    (2)

Так, перший многочлен у дужках є актуарним збитком по зобов’язанням, а другий – актуарним прибутком по активам.

Замінивши ставку відсотка і, що використовується при розрахунках, на r – реальну дохідність по активам плану за період, виводимо рівняння для оцінки вартості активів та зобов’язань [5, c. 11-12]:

Image               (3)

Image                (4)

Загальна схема оплати пенсійних зобов’язань називається актуарним методом фінансування чи фондуванням плану (funding method). Пенсійні зобов’язання мають визнаватися в балансі компанії-роботодавця у повному обсязі, оплата яких і передбачає повне фондування згідно з методами, систематизованими у табл. 2.

Таблиця 2

Методи оцінки зобов’язань по пенсійним планам за IAS 19 «Employee Benefits»

Індивідуальні методи оцінки без урахування зміни вартості грошей у часі та вірогідного характеру платежів

Методи

оцінки

метод накопичених прав

(accrued benefit method)

unit-credit метод

Формули

Image

Image

Image

Позначення

R – пенсійний вік, роки; а – вік, з якого учасник почав набувати пенсійні права, роки; x – фактичний вік працівника, роки; b(x) – приріст пенсійних прав протягом одного року, грн.; b(а) – приріст пенсійних прав з початку трудової діяльності, грн.; B(x) – приріст пенсійних прав по роках, грн.; р – розрахункова пенсійна сума, грн.

Індивідуальний метод оцінки із урахування зміни вартості грошей у часі та вірогідного характеру платежів

Характер виплати

одноразова виплата усієї суми нарахованої пенсії

пенсія  з виплатою на початку кожного місяця

Формули

Image

Image

Image

Image

 

Image

 

Image

 

Позначення

ν = 1/(1+i) – коефіцієнт дисконту, де і – річна відсоткова ставка;

lх – вірогідна середня кількість осіб у віці х, що згідно актуарних припущень залишається у даній статистичній групі, особи; lR – вірогідна середня кількість осіб у пенсійному віці, особи.





 

Методика відображення в обліку соціальних зобов’язань через реалізацію пенсійного плану компанії і визнання актуарного прибутку в контексті П(С)БО 26 «Виплати працівникам» і IAS 19 «Employee Benefits» наведена у табл. 3. Проте варто зазначити, що, відповідно до §92 IAS 19 «Employee Benefits», підприємство може визначати лише ту частину актуарного прибутку / збитку, яка виходить за межі 10 % від більшої з двох величин: дисконтованої вартості пенсійного зобов’язання чи справедливої вартості відповідних активів пенсійного плану.

Таблиця 3

Відображення в обліку соціальних зобов’язань компанії за пенсійними планами

У контексті IAS 19

У контексті П(С)БО 26

Операція / Рахунок

Операція

Дт

Кт

1. Поповнення активів плану:

Дт Активи пенсійного плану

Кт Поточний рахунок

1. Поповнення активів плану

144

311

2. Нарахування пенсій компанією:

Дт Зобов’язання пенсійного плану

Кт Активи пенсійного плану

2. Нарахування пенсій згідно з пенсійним планом підприємства

472

143

3. Актуарний прибуток

Дт Активи: довгострокові інвестиції

Кт Невизнаний актуарний прибуток

Кт Актуарний прибуток

3. Актуарний дохід

143

733

4. Невизнані актуарні доходи

143

69

5. Актуарний прибуток

733

792

 

У міжнародній практиці процедура запровадження актуарних оцінок завершується побудовою актуарної моделі та перевіркою її на відповідність, що передбачає оцінку достовірності розрахунків шляхом тестування розробленої актуарної програми. Отримавши результати такого дослідження, приймається рішення про доцільність впровадження змодельованої системи актурної оцінки зобов’язань за виплатами працівникам, що мають довгостроковий і вірогідний характер.

Висновки. На українських підприємствах практика запровадження соціальних програм, зокрема пенсійних планів з визначеною виплатою, є мало поширеною, проте посилення інтеграційних процесів, пошук роботодавцями нових заохочень для системи матеріального стимулювання працівників, функціонування в Україні трирівневої пенсійної системи, третій рівень якої передбачає право юридичних осіб-роботодавців добровільно приймати участь у формуванні недержавних пенсійних забезпечень, створює об’єктивне підґрунтя для розширення спектра традиційних для вітчизняних підприємств видів виплат працівникам. Тому проведене теоретичне дослідження спрямоване на узагальнення та систематизацію існуючої міжнародної практики актуарної оцінки зобов’язань.

На основі викладених теоретичних досліджень можна зробити висновок, що для проведення актуарної оцінки розрахунків за виплатами працівникам, що мають довгостроковий та вірогідний характер, необхідно:

- сформувати систему вихідних даних по підприємству;

- прийняти актуарні припущення;

- прорахувати основні актуарні величини для програм з визначеними виплатами (див. табл. 1);

- обрати метод оцінки зобов’язань, рекомендований IAS 19 «Employee Benefits» (див. табл. 2);

- визначати актуарний прибуток/збиток, який згідно з IAS 19 «Employee Benefits» проводиться окремо і для зобов’язань, і для активів програми з визначеною виплатою;

- відображати в обліку та звітності операції з формування активів пенсійного плану, нарахування зобов’язань компанії за програмами з визначеними виплатами, визначення результатів актуарних прибутків та збитків з метою надання достовірної звітної інформації в контексті IAS 19 «Employee Benefits» та П(С)БО 26 «Виплати працівникам» (див. табл. 3).

Серед подальших перспектив наших досліджень у даному напрямку вбачаємо аналіз прийнятності впровадження вивчених методик у практику вітчизняних аграрних підприємств, розробку механізму запровадження та функціонування пенсійних програм як елемента мотивації у формуванні інтегрованої системи управління персоналом в українських компаніях.

 

Список використаних джерел

1. Виплати працівникам: МСБО 19 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/control/publish/article/main.

2. Грачова Р. Розрахунки з персоналом з оплати праці і не тільки / Р. Грачова // Дебет-Кредит. – 2007. – № 47. – С.35–46.

3. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV / Сайт Верховної Ради України. – Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/996-14.

4. Постановою Кабінету Міністрів України «Про внесення змін до Порядку подання фінансової звітності» від 11.11.11 р. № 1223 / Сайт Верховної Ради України. – Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/ show/1223-2011-%D0%BF.

5. Шоломицкий А.Г. Учет социальных программ по МСФО: принципы и актуарные методы / А.Г. Шоломицкий. – М.: ГУ ВШЭ, 2007. – 40 с.