banner-mia2.gif

УДК 657.421.3: 631.527

Л.А. Суліменко, к.е.н., доцент,

К.О. Маліновська, аспірантка,

ДВНЗ „Державний агроекологічний університет”

 

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ АСПЕКТ ПРОДУКТУ СЕЛЕКЦІЇ У КАРТОПЛЯРСТВІ ЯК СКЛАДОВОЇ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

§         Основные проблемные вопросы оценки стоимости объектов селекционного достижения в составе нематериальных активов;

§         Основные операции, которые возникают в процессе оборота сорта картофеля, их бухгалтерский и налоговый аспект.

Key questions which are examined:

§           Basic aspects of the evaluation of the cost of objects of selectional research included to non-material assets;

§          Basic operation that arise during the process of movement of a kind of a potato, their accounting and taxation aspects.

 

Постановка проблеми. Ефективність картоплярства в значній мірі залежить від застосування нових перспективних сортів. Але впровадження їх у виробництво супроводжується багатьма проблемами, які стосуються і спеціального режиму правового захисту майнових прав авторів та виплати їм матеріальної винагороди, і порядку оцінки новостворених сортів як об‘єктів інтелектуальної власності, і обліку комерційного обігу сорту тощо.

Ринковий підхід до комерційного обігу сорту вимагає найшвидшого отримання вигоди від реалізації майнових прав на його використання. Велике значення при цьому мають правильно укладені ліцензійні договори, на підставі яких і визначається вид і форма оплати за придбане право користування сортом. А основним завданням бухгалтерського обліку є достовірна вартісна оцінка створеного сорту, бухгалтерський і податковий облік реалізації майнових прав власності на сорт.

Стан вивчення проблеми. Селекційні досягнення, як особливі об‘єкти інтелектуальної власності, потребують спеціального режиму захисту, без якого Україна може втратити свої надбання у сфері селекції. Цій проблемі присвячені статті В. Єрмоленка [4], О. Пічкура [5], Т. Різник [9], С. Ткачика [10]. Проблеми бухгалтерського обліку об‘єктів інтелектуальної власності досліджують Д. Гонтар [1], І. Попова [6], Б. Юровський [11].

Досі залишаються невирішеними питання оцінки об‘єктів селекційних досягнень як особливого виду творчості селекціонерів, які б врахували особливість форми селекційного досягнення, довготривалість та затратність робіт по створенню сортів.

Метою написання даної статті є розгляд теоретичних і методологічних положень обліку продукту селекції у складі нематеріальних активів та внесення практичних рекомендацій щодо їх удосконалення.

Виклад основного матеріалу. Особливість об‘єкта селекційного досягнення полягає в тому, що у нього одночасно поєднуються ознаки форми і змісту. Для досягнення необхідних змістовних ознак потрібне поєднання творчої праці селекціонерів з необхідними знаннями та навичками у селекційній справі, а також значного проміжку часу та великих матеріальних затрат.

Визначити загальну суму витрат, понесену на створення конкретного сорту, дуже складно з різних причин:

1) У селекційних лабораторіях ведеться одночасно робота на декількох ланках по різних сортах, тому майже неможливо розподілити витрати праці і по розсадниках і по видах робіт;

2) Якщо науково-дослідні установи одержують кошти з Державного бюджету на фінансування селекційної діяльності і роботи по створенню конкретного сорту проводилися б у межах суми фінансування, то вартісну оцінку новоствореного сорту можна було б здійснити в сумі бюджетного фінансування. Але практичний досвід науково-дослідних селекційних установ свідчить про те, що сума фінансування покриває лише витрати на оплату праці наукового і допоміжного персоналу. Решта витрат покривається за рахунок коштів дослідних господарств. Тому, немає можливості достовірно оцінити створений об‘єкт селекції.

3) Кожний з етапів селекційного процесу триває декілька років, таким чином, на створення сорту та його державне сортовипробування витрачається 10-15 років. Тому, при організації обліку витрат на створення сорту необхідно враховувати те, скільки сортів і яких культур знаходиться в процесі розробки, на якому етапі триває робота над сортом, які фактичні витрати вже понесені на розробку того чи іншого сорту.

4) Однією із проблем обліку витрат на селекцію є те, що первинний облік здійснюється безпосередньо у селекційних лабораторіях і понесені витрати фіксуються у Лабораторних та Польових журналах. Протягом періоду роботи над сортом бухгалтерська служба не має всієї інформації про склад фактично понесених витрат, оскільки звіти селекційних лабораторій не передбачають їх розшифровки за статтями.

Таким чином, здійснити оцінку сорту, який пройшов державне сортовипробування і занесений до Державного реєстру сортів рослин України згідно ПСБО 8 „Нематеріальні активи”, який передбачає оцінку об‘єктів інтелектуальної власності в сумі фактичних витрат, пов‘язаних зі створенням цього нематеріального активу [8, п. 17], досить складно. В даному випадку науковцями пропонуються інші способи оцінки нематеріальних активів.

І. Попова розглядає три підходи до оцінки нематеріальних активів: витратний, порівняльний і прибутковий [6]. Витратний підхід застосовується при оцінці вартості нематеріальних активів у тому випадку, якщо неможливо знайти аналоги, а прогнозований прибуток не є стабільним. Порівняльний підхід застосовується в тому випадку, якщо є досить розвинений ринок продажу нематеріальних активів, що оцінюються, і ґрунтується на принципі подібності. Підхід прибутковості ґрунтується на розрахунку економічних вигод, пов‘язаних з отриманням прибутку нематеріальних активів вище середнього рівня.

З огляду на те, яку роль відіграє сорт у господарському використанні а також його комерційний попит, можна припустити, що останні два підходи мало прийнятні для його оцінки, оскільки в країні ринок сортів а також їх правовий захист ще недостатньо визначений. Знову ж таки, витратний підхід передбачає врахування всіх витрат на створення сорту а також маркетингові, рекламні витрати, витрати на страхування ризиків, пов‘язаних з об‘єктами інтелектуальної власності, витрати на вирішення правових конфліктів та інші. Якщо останні визначити неважко, то витрати на створення сорту можуть бути приблизними.

Зовсім інший підхід до оцінки первісної вартості об‘єктів інтелектуальної власності у рослинництві пропонує Д. Гонтар [1]. Запропонований ним метод оцінки вартості об‘єктів інтелектуальної власності заснований на початковому визначенні річного рейтингу кожного об‘єкта як числового показника оцінки вигоди, яка очікується від його використання за умов існуючої ціни на продукцію. Річний рейтинг визначається за формулою:

 Рр = Ор х Цр,

де Рр  - річний рейтинг об‘єкта інтелектуальної власності;

     Ор – річний обсяг продукції при застосуванні сорту, т/рік;

     Цр – ринкова ціна продукції, грн/т.

Первісна вартість сорту у запропонованому методі відображає його потенціальну економічну ефективність в параметрах рейтингу за весь термін дії охоронного документа:

Пв = Рр х Т,

де Пв – первісна вартість сорту;

     Рр – річний рейтинг сорту;

     Т – строк чинності охоронного документа, років.

Визначена первісна вартість сорту відображається у бухгалтерському обліку у складі нематеріальних активів підприємства відповідно до вимог П(С)БО 8 „Нематеріальні активи” [7].

Надходження та оприбуткування нематеріального активу має бути оформлено первинним документом, що містить його опис, порядок використання, первісну вартість, підписи осіб, що прийняли об‘єкт нематеріального активу.

Відповідно до Порядку застосування типових форм первинного обліку об‘єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів [8] введення в господарський оборот об‘єкта права інтелектуальної власності оформляється Актом введення в господарський оборот об‘єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-1). Інформація з акта введення в господарський оборот об‘єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів заноситься в Інвентарну картку об‘єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № 2-НА), яка оформлюється бухгалтерською службою підприємства на кожний об‘єкт чи групу однотипних за призначенням та умовами використання об‘єктів права інтелектуальної власності. У наведених документах зазначаються правові умови введення об‘єкта права інтелектуальної власності в господарський оборот, тобто зазначається назва документації, згідно з якою такий об‘єкт вводиться в господарський оборот (договір на використання майнових прав інтелектуальної власності, ліцензійний договір тощо).

Набуте майнове право власності на сорт підприємство має право використовувати на власний розсуд: передати майнові права іншим підприємствам або використовувати їх у власній господарській діяльності.

Передача виключних або не виключних майнових прав на сорт здійснюється за ліцензійним договором.

Ліцензійні угоди передбачають отримання винагороди за надання права на виробництво того чи іншого сорту. Винагорода може бути у вигляді роялті або паушального платежу.

Відповідно до п. 1.30 статті 1 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” роялті – це платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або надання права на користування будь-яким авторським правом [3].

Майнове право власності на сорт засвідчується патентом. Реалізація права власності на нього здійснюється шляхом надання права ліцензіату на використання сорту у своїй господарській діяльності на строк та умовах, передбачених ліцензійною угодою. Якщо цією угодою не передбачені умови, які б надавали право користувачу об‘єкта інтелектуальної власності продавати, передавати або відчужувати зазначений об‘єкт, тобто ліцензіат набуває право на користування об‘єктом інтелектуальної власності без набуття права власності на нього, то платежі за таким ліцензійним договором повністю відповідають поняттю „роялті”.

Розмір стандартних ставок роялті складає від 0,5 до 14% [11]. Однак в літературі відсутня інформація по обґрунтуванню і розрахунку величини числових значень роялті. Частіше всього розмір роялті визначається домовленістю сторін та залежить від характеру об‘єкта ліцензії, від об‘єму реалізації ліцензійної продукції, ціни, прибутку тощо. З практики вітчизняного та зарубіжного досвіду для картоплі розмір ставок роялті коливається від 5 до 25% доходів підприємств, що використовують сорти [9].

У бухгалтерському та податковому обліку передача невиключних майнових прав розглядається як „передача послуги” і нарахування роялті відображають як доходи від реалізації послуг по дебету рахунку 373 „Розрахунки за нарахованими доходами” і кредиту рахунку 719 ”Інші доходи від операційної діяльності”. Для цілей оподаткування прибутку роялті включають до валових доходів на підставі пп.. 5.2.1 п.5.2 ст. 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” [3]. А згідно пп.. 3.2.7 Закону України „Про податок на додану вартість” роялті у грошовій формі або у формі цінних паперів не є об‘єктом оподаткування ПДВ [2].

Підприємство, що придбало невиключні майнові права на використання сорту, суму винагороди – роялті відносять на собівартість продукції, що виробляється з використанням нематеріального активу і відображають по дебету рахунку 23 „Виробництво” аналітичний рахунок „Картопля” і кредиту рахунку 685 „Розрахунки з іншими кредиторами”.

Сума винагороди за користування об‘єктом права інтелектуальної власності може бути у вигляді паушального платежу. Паушальний платіж – це вид ліцензійної винагороди, який передбачає одноразову або по частинам виплату ліцензіару певної твердої зафіксованої суми у відповідності до розрахованої ціни ліцензії, після чого ліцензіат не проводить ніяких відрахувань. Сума паушального платежу для цілей оподаткування вважається роялті та підпадає під дію тих самих статей Законів України „Про оподаткування прибутку підприємств” і „Про ПДВ” [2, 3].

Крім передачі невиключного права власності підприємство може передати виключне право власності на сорт. В цьому випадку первісна вартість об‘єкту може бути розподілена пропорційно справедливої вартості кожного створеного активу. Справедлива вартість об‘єкту, що продається, може дорівнювати паушальному (разовому) платежу за ліцензійним договором передачі майнових прав. Вартість частини об‘єкта інтелектуальної власності, що залишається, визначається як різниця між балансовою вартістю всього об‘єкту інтелектуальної власності та продажною вартістю його частини. Якщо одержаний паушальний платіж перевищує первісну вартість всього об‘єкту, то в цьому випадку необхідно відображати вибуття нематеріального активу.

Одержуючи виключне майнове право на сорт, підприємство відображає його надходження як капітальні інвестиції по дебету рахунку 154 „Придбання (створення) нематеріальних активів” і кредиту рахунку 685 „Розрахунки з іншими кредиторами” у сумі, передбаченою ліцензійним договором. Придбане підприємством виключне майнове право на сорт зараховують у склад нематеріальних активів, враховуючи при цьому витрати на нотаріальне оформлення послуг і оформляють бухгалтерським записом по дебету рахунку 124 „Права на об‘єкти промислової власності” і кредиту рахунків 154 „Придбання (створення) нематеріальних активів”, на суму сплачену за ліцензійним договором на придбання виключних майнових прав, і 685 „Розрахунки з іншими кредиторами” на суму вартості нотаріальних послуг.

Підприємство, яке передає виключні майнові права на сорт у бухгалтерському обліку відображає як продаж нематеріальних активів з відображенням доходів від продажу і списання активів по дебету рахунку 377 „Розрахунки з іншими дебіторами” і кредиту рахунку 742 „Дохід від реалізації необоротних активів” на суму, зазначену у ліцензійному договорі. Одночасно на суму залишкової вартості об‘єкта нематеріального активу робиться запис: дебет рахунку 976 „Списання необоротних активів” і кредит рахунку 124 „Права на об‘єкти промислової власності”. Операція з передачі виключних майнових прав на об‘єкт інтелектуальної власності підпадає під дію пп.. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону України „Про податок на додану вартість” і є об‘єктом оподаткування податком на додану вартість, нарахування якого показують бухгалтерським записом по дебету рахунку 742 „Дохід від реалізації необоротних активів” і кредиту рахунку 641 „Розрахунки за податками”.

Висновки

1. Специфіка селекційного процесу не дозволяє достовірно визначити загальну суму витрат, понесену на створення сорту. Тому, для відображення в обліку його первісної вартості згідно П(С)БО 8 „Нематеріальні активи” така оцінка може бути не об‘єктивною  і не буде відображати всіх витрат, понесених на створення сорту.

2. Первісна вартість створеного сорту може враховувати його річний рейтинг, який визначається за ефективністю сорту та його ринковою ціною, що є важливим при визначенні розміру винагороди при передачі майнових прав власності на сорт. Застосування цієї методики можливе тільки після її закріплення на законодавчому рівні.

3. Бухгалтерський облік операцій з використання майнового права власності на сорт здійснюється в залежності від способу передачі майнових прав, що також впливає і на порядок відображення цих операцій у податковому обліку.

 

 

Список використаних джерел

 

1.                 Гонтар Д. Вартісна оцінка об‘єктів інтелектуальної власності // Пропозиція. – 2002. - № 8. – С. 106-107.

2.                 Закон України „Про податок на додану вартість” від 03.04.97 р. № 168/97 – ВР.

3.                 Закон України „Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

4.                 Єрмоленко В. Концептуальні засади правового регулювання селекційної діяльності // Право України. – 2005. - № 3. С. 46-49.

5.                 Пічкур О. Проблемні питання охорони прав на сорти рослин – нетрадиційні об‘єкти права інтелектуальної власності // Інтелектуальна власність. – 2004. - № 2. – С. 3-9.

6.                 Попова І. Для бухгалтера інтелектуальна власність – це нематеріальні активи підприємства // Дебет-Кредит. – 2003. – 18 травня.

7.                 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 „Нематеріальні активи”, затверджене наказом міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 р. № 242.

8.                 „Порядок застосування типових форм первинного обліку об‘єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів” / Наказ Міністерства фінансів України від 22.11.2004 р. № 732.

9.                 Різник Т.М. Правові аспекти виробництва і продажу насіння сортів рослин // Картоплярство. – 2003. - № 32. С. 162-167.

10.             Ткачик С.О. Збереженість сортів рослин // Насінництво. – 2005. - №10.  - С 2-5.

11.             Юровский Б. Операции с авторскими правами, налогообложение и бухгалтерский учет или как получить доход от интеллектуальной собственности. – Х., - 2003. – 407 с.