banner-mia2.gif

УДК 657.471

Н.В. Железняк, викладач,

Чортківський інститут підприємництва і бізнесу

 

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ МАЄ АДЕКВАТНО ВІДОБРАЖАТИ ЙОГО ЗМІНИ

 

Постановка проблеми. На наш погляд, проблема адекватного відображення власного капіталу у відповідності з потенціалом підприємств сільського господарства є важливою як з наукового, так і практичного погляду, бо вона поки що не вирішена. Зокрема, як неодноразово підкреслює акад. П.Т. Саблук, у складі функціонуючого капіталу не рахується вартість землі [2; с.34].

Окрім того, в сільськогосподарських підприємствах здебільшого взагалі не приділяють уваги забезпеченню точності відображення в бухгалтерському обліку реальної суми власного капіталу, що є стереотипом, успадкованим від адміністративно-командної економіки, коли навіть визначення „капітал” не вживалось, а його аналог „Статутний фонд” вважався лише абстракцією, позбавленою практичного змісту.

В ринкових же умовах ігнорування необхідності відображення реальної суми власного капіталу нерідко призводить до рейдерського захоплення підприємств, акції яких скуповуються практично за демпінговими цінами, оскільки вони випущені, виходячи із суми власного капіталу сільськогосподарських підприємств ще при їх розпаюванні десять років тому, не дивлячись на те, що навіть внаслідок інфляції номінальна вартість власного капіталу „відстала” за цей період щонайменше наполовину.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Варто зазначити, що економічні дослідження природи капіталу, його функціонування в кругообороті, ґрунтовні [4;5;6].  Однак проблема облікового забезпечення змін власного капіталу, особливо в сільськогосподарських підприємствах, не достатньо досліджується, хоча окремі науковці вже роблять спроби обґрунтувати необхідність бухгалтерського обліку соціального капіталу [1, с.100-139]. Актуальність його для України поки що дискусійна, оскільки навіть у зарубіжній науці його тлумачать то як „сукупність ресурсів, які мають у своєму розпорядженні люди завдяки своїм соціальним зв’язкам” (В.Бейкер, П. Бурдьє та ін.), то як „приятельські контакти, соціальну взаємодію, зв’язки між індивідами” (Р.С. Бьюрт, Л. Дж. Ганіфан та ін.), тобто, винятково за соціологічною термінологією, котру в облікові вимірники перевести неможливо, що врешті й доводить И.В. Жиглей [1, с.130].

Постановка завдання. Реальний власний капітал сільськогосподарського підприємства постійно змінюється, що зумовлено специфічними особливостями галузі. Так, внаслідок обмеженості земельних ресурсів тенденцією є постійне зростання вартості сільськогосподарських угідь. І хоч поки що із-за недоліків методології бухгалтерського обліку їхня вартість у складі власного капіталу не відображається, зрозуміло, що внаслідок цього реальні зміни власного капіталу на будь-якому  сільськогосподарському підприємстві ігнорувати не можна.

Отже, завданням, яке вирішується у статті, є обґрунтування методики бухгалтерського обліку власного капіталу, яка б відповідала його реальній трансформації на підприємствах аграрного сектору.

Виклад основного матеріалу. Існуюча методика бухгалтерського обліку власного капіталу ґрунтується на фінансовій концепції збереження капіталу, за якою він вважається незмінним, оскільки активи підприємства мають обліковуватись за їх історичною вартістю [3, с.92]. На цьому базується статична теорія балансу, яку розвивав Г. Нікліш (1876-1946), послідовник видатного швейцарського вченого Й. Ф. Шера (1846-1924).

Проте аналітичне осмислення дає підстави вважати, що адекватнішою зазначеній вище фінансовій концепції збереження власного капіталу на сільськогосподарських підприємствах у сучасних умовах є теорія динамічного балансу, прибічником якої був Е.Шмаленбах (1873-1955), оскільки вона забезпечує можливість відображати рух капіталу (отже і його зміни) на різних фазах його кругообороту [7, с. 305]. Адже власний капітал не є константою, а динамічно змінюється під впливом низки чинників. Насамперед треба зазначити, що в ринкових умовах змінюється „ціна” кожного підприємства, позаяк його власний капітал постійно “пульсує”, оскільки всі активи, узагальненим уособленням яких є статутний або пайовий капітал, є таким же товаром, як і будь-які інші. Адже вони складаються з таких самих предметів і засобів праці, які призначені для продажу, отже мають подібні натурально-речові характеристики. Таким чином, закон попиту-пропозиції, на основі якого формуються ціни на продукцію, товари, роботи і послуги, неминуче обумовлює динамічні зміни вартості активів підприємств, урівноважуючи попит-пропозицію в даному випадку вже стосовно сукупної їх вартості загалом, оскільки інакше неможливо досягти ринкової рівноваги. Її абстрактна модель може бути зображена як наявність всіх без винятку активів, незалежно від того, знаходяться вони на складах чи в експлуатації – з одного боку, та загальний платоспроможний попит на них – з іншого.

Більше того, точку ринкової рівноваги, яку зображують як перетин двох ліній, за окремим видом активів достовірно визначити, на наш погляд, неможливо, бо завжди існує можливість заміни одного на інший. Таким чином, при недостатності на ринку, наприклад свинини, не обовязково ціна на неї буде збільшуватись доти, доки не буде задоволено попит на таке мясо, адже після підвищення його вартості до максимального, з точки зору покупця, рівня, він обовязково переключиться на споживання інших видів мяса: яловичина, баранини, птиці, зрештою, риби.

Отже, в такому випадку точка ринкової рівноваги за окремим продуктом – активом стає невловимою. Але вже за певною сукупністю товарів можна більш точно визначити таку точку, що в цілому відповідає класичній тотожності ринкових цін та вартостей товарів [5, с. 386].

Оскільки ж принципової відмінності між товарами за економічною теорією немає, бо якщо абстрагуватись від їх натурально-речових ознак, то вони відрізняються лише за кількістю вкладеної в них суспільно-необхідної праці, цілком правомірно вважати таким же товаром будь-яке підприємство в цілому. Вартість же підприємства – це його власний капітал.

Таким чином, через те, що ціна активів у ринкових умовах не може бути постійною, неминуче змінюється і їх загальна вартість, тобто статутний чи пайовий капітал.

Проте за існуючою методикою бухгалтерського обліку реальна вартість активів невідома, оскільки жодного коригування їхньої оцінки у відповідності з кон’юнктурою ринку не проводиться. Відтак такою самою є сума власного капіталу, адже він є складовою рівняння:

А = К, де

А – вартість активів підприємства;

К – сума власного капіталу підприємства.

Звісно, що забезпечити адекватне відображення в бухгалтерському обліку змін власного капіталу у відповідності з впливом закону попиту – пропозиції неможливо, бо ці зміни є перманентними. Наприклад, вартість запасів зерна може змінюватись декілька разів упродовж року, інколи навіть всередині місяця. Але й не можна погодитись із тим, що власний капітал залишається незмінним п’ять і більше років, оскільки на рахунках 40 „Статутний капітал” чи 41 „Пайовий капітал” відображена сума, яка зафіксована у статутних документах n-річної давнини. Навіть якщо знехтувати попереднім, то цього аж ніяк не можна робити, щодо впливу інфляції, оскільки цей чинник невідворотно знецінює щороку активи підприємства, загальна вартість яких зафіксована як сума його власного капіталу. Навіть при мінімальних рівнях інфляції у межах семи відсотків, реальна вартість сільськогосподарських підприємств за десять років при фіксованій сумі власного капіталу стає заниженою більш ніж у два рази.

Тому вважаємо, що лише із-за цього періодично – не рідше одного разу на рік – треба проводити коригувальні записи  за першим або другим рахунком, аби забезпечити адекватне відображення реальних змін власного капіталу підприємства. Водночас формування власного капіталу сільськогосподарських підприємств на разі не увязується з його реальним кругооборотом. Приміром, коли розглядати його сутність з позицій класичної економічної теорії, то тлумачення: „Капітал – це вартість, яка приносить додаткову вартість” означає тісний взаємозв’язок формування суми першого з масою отриманого сільськогосподарським підприємством прибутку.

На практиці ж такої залежності, зазвичай, не спостерігається не тільки на сільськогосподарських підприємствах із незначною масою отриманого за рік прибутку, але й на таких, де вона є досить великою, причому навіть за умови, що її більша частина спрямовується на фінансування капітальних інвестицій, тобто власне на приріст статутного капіталу. Як доказ цього, наведемо показники одного з найбільш потужних сільськогосподарських підприємств Тернопільської області (рис.1).

тис.грн.

Image

Рис.1. Реальна й номінальна сума іншого додаткового капіталу ПОП „Іванівське” у 2000-2006 роках

 

Зокрема, у Балансі ф. №1 ПОП „Іванівське” сума іншого додаткового капіталу впродовж цього періоду є незмінною, не дивлячись, що тут здійснено капітальних інвестицій на суму 3605,3 тис. грн. Отже, лише з урахуванням здійснених інвестицій цей капітал фактично становить 7940,3 тис. грн. Однак через те, що будь-яке коригування статутного, пайового, чи іншого додаткового капіталу вимагає відповідних змін у засновницьких документах (статуті, реєстраційних документах тощо), а це супроводжується додатковими витратами, на вказаному підприємстві, як і на інших, цим нехтують. Тому тенденція відриву номінальної суми від значення реального капіталу є загальною, в чому переконує аналіз показників сільськогосподарських підприємств як Тернопільської області, так і України в цілому (табл.1).

Таблиця 1

Динаміка статутного капіталу і фінансових результатів сільськогосподарських підприємств за 2000 – 2006 роки, млн. грн.

Показники

Роки

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

Статутний капітал:

− Україна

Тернопільська область

87763,8

71760,4

60190,0

52195,0

47034,1

46851,7

47132,9

1699,6

1287,4

994,0

870,2

817,2

800,4

737,2

Фінансовий результат:

− Україна

Тернопільська область

1752,4

2160,2

613,9

769,5

2768,0

1253,2

603,4

-6,4

0,2

-27,9

40,9

64,8

23,2

45,2

 * В таблиці наведено статутний капітал у частині основних засобів.

 

Отже, упродовж 2000-2006 років на сільськогосподарських підприємствах України загалом та Тернопільській області – в тому числі, спостерігається стійка тенденція до зменшення статутного капіталу в частині основних засобів, причому незалежно від фінансових результатів (прибутку чи збитку), що підтверджує висловлену нами раніше тезу щодо ігнорування на практиці відображення реальних змін власного капіталу в бухгалтерському обліку, а відтак – у звітності. Здебільшого „Звіт про власний капітал” ф. № 4 тут лише дублює показники „Балансу” ф. №1, хоча його мета інша – надавати вичерпну і достовірну інформацію про всі зміни власного капіталу за його видами: статутним, пайовим, додатковим, резервним.

Висновки. З переходом до ринкових відносин та реформуванням власності сума статутного (пайового чи іншого додаткового – залежно від форм власності) капіталу сільськогосподарських підприємств фіксується в установчих документах, які реєструються в органах влади. Будь-які зміни такого капіталу повинні бути внесені у згадані документи, а останні перереєстровані в органах влади і заново подані контролюючим органам – податковій інспекції, фонду державного майна, комісії з цінних паперів тощо.

Оскільки така перереєстрація супроводжується значними витратами робочого часу працівників підприємств та коштів, у багатьох випадках цим нехтують. В результаті номінальна і реальна сума власного капіталу сільськогосподарських підприємств не співпадають.

Водночас така невідповідність загрожує негативними наслідками, особливо для рентабельних, а тому привабливих сільськогосподарських підприємств, оскільки їхня вартість, яка визначається за сумою власного капіталу, відображеного у Статуті підприємства та „Балансі” ф.№ 1 є заниженою проти реальної. Тому це може сприяти незаконному перерозподілу власності на селі, який з формальної юридичної логіки таким не виглядатиме.

Отже, на наш погляд, будь-які зміни власного капіталу сільськогосподарських підприємств повинні бути адекватно відображені на відповідних рахунках бухгалтерського обліку: 40 „Статутний капітал” або 41„Пайовий капітал” чи 42 „Додатковий капітал” – залежно від форми власності на підприємстві, – не дивлячись на додаткові витрати пов’язані з коригуванням установчих документів.

Водночас нагальною проблемою, яка потребує вирішення, є включення у склад власного капіталу сільськогосподарських підприємств вартості сільськогосподарських угідь за їх достовірною оцінкою та відображення її з одного боку на субрахунку 101 „Земельні ділянки”, а з іншого – на згаданих вище рахунках з обліку власного капіталу.

Зважаючи на важливість розглянутої проблеми, перспективність її подальших досліджень очевидна, оскільки вирішити її можна лише об’єднавши зусилля економістів, юристів, бухгалтерів.

 

Список використаних джерел

1. Жиглей И. В. Социальный капитал предприятия: экономическое обоснование и бухгалтерское отображение. Бухгалтерский учет, анализ и контроль: теория, методология, организация: Монография. – Житомир: ЖДТУ, 2007. – 448с.

2. Інформаційні ресурси та їх використання в агропромисловому виробництві: Зб. наук. пр. – К.: Мінагрополітики України, УААН, 2000. – 504 с.

3. Ловінська Л. Т. Нарахування зносу – спосіб регулювання балансової оцінки довгострокових активів // Фінанси України - 2006. – С. 92-100.

4. Маркс К., Енгельс Ф. Твори. – К.: Держ. вид. політ. літ. УРСР, 1963. – Т.26.

5. Милль Дж. С. Основы политической экономии: в 3-х томах – М.: Прогресс, 1980.

6. Сміт А. Добробут націй. Дослідження про природу та причини добробуту націй: Пер. з англ. – К.: PortRoyal,  2001.

7. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. – М.: Аудит. ЮНИТИ, 1996. – 638 с.