banner-mia2.gif

УДК 631.336

Т.Ф. Плахтій, аспірантка[*]

ННЦ „Інститут аграрної економіки” УААН

 

Бухгалтерський та податковий облік податку на   прибуток: розбіжності та шляхи їх Уніфікації

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·        Исследованы особенности налогового и бухгалтерского учета налога на прибыль  на предприятиях  АПК.

·        Рассмотрены разногласия в показателях, которые возникают при определении налога на прибыль в системах учета .

·        Предложены пути унификации расчета бухгалтерской и налоговой прибыли.

 

Key issues that are examined:

·        Features of the fiscal and book-keeping accounting of income tax  on the enterprises  of AIC are explored.

·        Disagreements in indexes which arise up at definition of income tax in the systems of accounting are considered .

·        The ways of standardization of computation of the accounting and tax income are offered.

 

Постановка проблеми. Основним джерелом отримання коштів підприємствами є прибуток. Оскільки з прибутку стягується податок на прибуток, то методика його обчислення має важливе значення для платників податків. Підприємства, які знаходяться на загальній системі оподаткування, згідно діючого законодавства мають обов’язково вести бухгалтерський і податковий облік. Спричинено це різною метою та спрямованістю обчислення результатів господарювання, що і реалізовано в цих підсистемах обліку.

Якщо розглядати питання розбіжності економічної сутності, призначення, завдань, мети і функцій підсистем, то вони полягають в наступному:

1.      Завдання бухгалтерського обліку полягає у наданні даних для здійснення контролю внутрішніми і зовнішніми (державні органи, інвестори, банки) користувачами, відповідно за результатами фінансово-господарської діяльності та діяльності підприємства щодо виконання суспільних та договірних обов’язків. Прибуток тут обчислюється на підставі досліджених економічних законів та традицій. Але при цьому бухгалтерський облік відображає процес діяльності таким чином, що не забезпечується реалізація фіскальної функції держави. У зв’язку із цим запроваджено ведення податкового обліку та визначення розміру зобов’язань по податках до бюджету на основі податкового законодавства, у основі яких лежить відмінний, ніж економічний підхід. Метою ведення податкового обліку є формування даних, які відповідають потребам податкових органів при перевірці діяльності сільськогосподарських підприємств, в т.ч. аграрних.  

2.      Основними функціями бухгалтерського обліку, який характеризується базовими теоретичними категоріями, окремою методологією, є контрольна, аналітична, інформаційна та ін. Щодо податкового обліку, то відсутність його теорій передбачає лише правила його ведення і відповідно функція захисту інтересів держави при здійсненні комерційної діяльності суб’єктами господарювання.

3.      Опираючись на значне методологічне регулювання та розгалужене законодавство, бухгалтерський облік залишається більш варіативним при виборі форм його ведення, і окрім того, не піддається тотальній перевірці. Дані податкового обліку через реалізацію фіскальних цілей піддаються суцільній перевірці, тому що складна законодавча база зумовлює допущення на практиці великої кількості помилок і відповідно накладання штрафних санкцій.

4.      При обчислені бухгалтерського прибутку формується  реальна картина фінансового стану підприємства. На відміну від цього, при визначені прибутку за методикою податкового законодавства платник не отримує вірогідну інформацію про результати господарської діяльності в частині доходів, витрат, результатів.

Аналізуючи виділені вище ознаки, які притаманні бухгалтерському і податковому обліку, зрозуміло, що кожний із них регулюється різними нормативними актами. Наслідком застосування різних методик є виникнення податкових різниць у визначених сумах прибутку.  Тому актуальним є дослідження методик визначення прибутку за цими видами обліку з метою його оподаткування та пошуку шляхів їх максимальної адаптації й наближення до сталої величини.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питанням уніфікації бухгалтерського та податкового обліку присвячено праці таких вітчизняних вчених, як М.Я. Дем’яненка, О.Ф. Кирилюк, Л.І. Стаднік, О. Кисельової, Л. Г. Ловінської, О. С. Білоусової.    

Загальноприйнято, що базовим у визначенні результату господарювання є бухгалтерський облік. Тому найчастіше пропонують використовувати його методологічну базу при визначенні прибутку. Зокрема, професор М.Я. Дем’яненко зазначає, що економічна діяльність податкового обліку полягає в тому, щоб ті витрати, які вважаються недоцільними, не призводили до зменшення оподатковуваного доходу. В практичному плані це означає, що держава не хоче втрачати свою (задекларовану) частку в доходах підприємства внаслідок суб’єктивних (непродуктивних) дій юридичної особи як суб’єкта оподаткування. Саме цю вимогу держави забезпечує (чи має забезпечувати) податковий облік [1; с.9].

Такої ж думки притримуються такі автори як О.Ф. Кирилюк та Л.І. Стаднік: «…бухгалтерський облік здатний забезпечувати надійну документально обґрунтовану систему реєстрації та обробки не тільки фінансової, але і податкової інформації. Він забезпечує оформлення всіх операцій, пов’язаних із системою оподаткування, безперервність та суцільність їх відображення. Використовуючи дані бухгалтерського і податкового обліку можна вирішити систему обчислення валових доходів, валових витрат та податків, податкового кредиту і податкового зобов’язання, обґрунтувати податок на прибуток» [2; с.78-79].

О. Кисельова зазначає, що «…ускладнена система податкового обліку об’єкта оподаткування з податку на прибуток приводить також до зниження оперативного контролю та зростання податкових зловживань, погіршення платіжної дисципліни, що врешті - решт негативно позначається на сплаті бюджетних надходжень, потребує значних коштів на адміністрування податку» [3; с.37].  

Загалом дослідженнями та досвідом обліку податкових різниць й регулювання їх впливу на показники фінансової звітності доведено, що різні методологічні підходи до формування показників доходів і витрат при складанні фінансової звітності та при оподаткуванні зумовлюють відмінності між показниками прибутку за фінансовою і податковою звітністю [5; с.7].

Формулювання цілей статті. Метою написання статті є дослідження відмінностей у методиці визначення оподатковуваного прибутку за бухгалтерським та податковим обліком. Для досягнення запланованих завдань треба розв’язати найсуттєвішу проблему, яка існує у платників, що перебувають на загальній системі оподаткування, а саме - усунення істотних розбіжностей між бухгалтерським і податковим обліком.

Виклад основного матеріалу. Як правило, загальну систему оподаткування обирають переробні підприємства галузі АПК. Розмір податку на прибуток, що сплачується до бюджету, визначається шляхом зменшення скоригованого валового доходу на суму валових витрат і амортизаційних відрахувань, які визначено згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».  

Податок на прибуток, визначений за правилами бухгалтерського обліку, розраховується шляхом зменшення одержаних доходів на відповідну суму понесених витрат протягом звітного періоду.  При цьому, метою ведення бухгалтерського обліку є отримання інформації щодо фінансового стану підприємства та результатів його діяльності. А правила ведення податкового обліку дещо спотворюють реальну інформацію про господарську діяльність підприємства відповідно до вимог системи оподаткування, внаслідок коригування отриманого прибутку на суму постійних та тимчасових різниць. Результатом є отримання показника податку на прибуток з різними значеннями у бухгалтерському і податковому обліку.

Тимчасові різниці – це різниці, які виникають в процесі визнання активу чи зобов’язання за даними бухгалтерського та податкового обліку. В свою чергу, вони поділяються на відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання.    Відстрочені податкові активи виникають тоді, коли податковий прибуток менший за обліковий. Це можливо в двох випадках:

-       доходи, які визначені за правилами бухгалтерського обліку перевищують податкові валові доходи згідно податкового законодавства;

-        сума витрат, які визначені за правилами бухгалтерського обліку менше, ніж валові витрати згідно податкового законодавства.

В разі виникнення одного із вищезазначених випадків на підприємстві в кінці звітного періоду при визначені податку на прибуток виникають відстрочені податкові активи.

Відстрочені податкові зобов’язання виникають у випадку, коли податковий прибуток перевищує обліковий прибуток. Це можливо за таких умов:

-        якщо доходи облікові менші за валові доходи податкові;

-        якщо витрати облікові перевищують валові витрати податкові.

Враховуючи вищевикладене, маємо множину  факторів і випадків, за рахунок яких виникають тимчасові податкові різниці.

1. Оцінка активу або зобов’язання за даними бухгалтерського обліку, що  відрізняється від податкової бази:

а) невідповідність оцінки активів (необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, оборотних активів);

б) невідповідність оцінки зобов’язань (довгострокових і поточних, забезпечень, доходів майбутніх періодів).

2. Критерії визнання доходів і витрат і їх оцінки в бухгалтерському і податковому обліку:

а) невідповідність критеріїв визнання та оцінки доходів (розрахунків за виданими авансами, доходи майбутніх періодів, операцій з цінними паперами);

б) невідповідність критеріїв визнання та оцінки витрат (розрахунки за виданими авансами, застосування різних методів нарахування амортизації на необоротні активи, створення резерву сумнівних боргів за правилами бухгалтерського обліку, операції з цінними паперами, формування забезпечень).

3. Підходи до визначення показників фінансової звітності та податкової декларації з податку на прибуток:

а) при складанні фінансової звітності тимчасові податкові різниці визначаються в частині різниць між оцінкою активів та зобов’язань згідно ПСБО та податковим законодавством;

б) при складанні податкової декларації з податку на прибуток тимчасові податкові різниці визнаються в частині різниць між оцінкою та критеріями визнання доходів і витрат згідно ПСБО та податкового законодавства.

Узагальнюючи вищезазначене, необхідно зробити наступний висновок. Тимчасові різниці виникають у випадку виникнення розбіжностей при оцінці активів і зобов’язань за правилами бухгалтерського та податкового законодавства. До основних відносяться: 

-         існування в податковому обліку правила першої події;

-         застосування податкового методу нарахування амортизації;

-         різниця, яка виникає при оцінці суми дебіторської заборгованості.

На нашу думку, для того, аби посприяти наближенню податкового обліку до бухгалтерського, необхідно внести такі зміни.

1.      «Правило першої події», яке діє відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у податковому обліку замінити на «принцип нарахування відповідності доходів і витрат», який діє при визначенні балансового прибутку. 

Так як визначення об’єкта оподаткування податку на прибуток не збігається в бухгалтерському і податковому обліку, це дало підстави відмовитися від Касового методу визначення виручки від реалізації  продукції (т, р, п) і відображати реалізацію за методом нарахування (за подіями), в результаті яких відбулися зміни в базі оподаткування. 

Традиційно в бухгалтерському обліку вартість товарів (послуг) включається до собівартості продукції у міру їх використання на виробництві. З такої точки зору, на наш погляд поняття «аванс» в Законі України від 22.05.1997 р. №283/97 „Про внесення змін до Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” не відповідає економічному змісту, що призвело до включення на практиці до складу валових доходів кошти, які отримало підприємство за не відвантажені товари (послуги). Момент визначення доходу має встановлюватися за принципами бухгалтерського обліку.

Адже нарахування податку на прибуток на товари (послуги), які відвантажено, але не отримано за це кошти, ускладнює фінансову ситуацію підприємства в зв’язку з погашенням зобов’язання за кошти, яких підприємство не має. Отож, датою зарахування доходу, для визначення податкового прибутку у платника має бути дата отримання коштів за товари (послуги) покупцю.

2.      Стосовно нарахування амортизації, то на нашу думку, необхідно використовувати бухгалтерські методи, які визначені ПСБО 7 «Основні засоби».

3.      Усунення різниці, яка виникає через створення резерву сумнівних боргів неможливе з допомогою використання бухгалтерських методів, тому що не існує єдиної методики визначення сумнівних (безнадійних) боргів. Лише потрібно зазначити, що у податковому законодавстві до валових витрат усіх підприємств необхідно включати нараховану безнадійну заборгованість, яка виникла з незалежних від платника обставин, а саме стихійне лихо, пожежа та інші схожі випадки.

На рис. 1. зобразимо пунктиром ті об’єкти, які на нашу думку мають відображатися за правилами бухгалтерського обліку, що наблизить ці два види обліку.

Image

Рис.1. Склад тимчасових податкових зобов’язань при наближені податкового й бухгалтерського обліку.

З рис.1. слідує, що ці об’єкти обліку необхідно виключити зі складу об’єктів, які спричиняють виникнення тимчасових податкових різниць.

Основним завданням при нарахуванні податкового зобов’язання з податку на прибуток є дотримання наступних вимог:

1)     послідовне і системне відображення даних податкового обліку;

2)     достовірне і точне відображення даних;

3)     формування інформації аналітичного обліку з метою її використання при складанні податкової звітності;

4)     при ведені обліку забезпечити методику подвійного запису;

5)     здійснення постійного контролю за даними, що обліковуються;

6)     ведення обліку передбачає дотримання вимог, визначених положеннями бухгалтерського обліку;

7)     з метою спрощення облікової роботи переведення ручного процесу на автоматизований.

Все це неможливо, адже в основу ведення податкового обліку не закладено основних елементів обліку. Тому ця інформація є недостовірною та неповною при визначенні фінансового результату та здійсненні контролю.

Авторами, які досліджували питання бухгалтерського та податкового обліку податку на прибуток внесено наступні пропозиції щодо удосконалення відображення прибутку в обліку.

1. За об’єкт оподаткування береться фінансовий результат діяльності до оподаткування, що визначається згідно методики складання Звіту про фінансові результати, з наступним коригуванням на постійні та тимчасові різниці.

2. Для вирішення поставленого завдання пропонується взяти за основу пристосування податкового обліку до бухгалтерського. Адже зрозуміло, що бухгалтерський облік забезпечує повну та достовірну інформацію про господарську діяльність, а податковий базується на потребах фіску.

А от на думку О.В. Ковальчук, ні в якому разі не можна говорити про пристосування податкового законодавства до потреб обліку. Свою позицію автор обґрунтовує тим, що за умов наявності суттєвих розбіжностей у методології оцінки більшості показників податкового та бухгалтерського обліку, неможливою є розробка єдиного алгоритму або ряду типових алгоритмів формування окремих груп показників податкової звітності на підставі даних бухгалтерського обліку [4; с.42-43].  

Вважаємо за потрібне розгляд ще одного варіанту по усуненню неузгодженостей між нормативно – правовими актами. Суть його полягає в тому, що необхідно віддати перевагу законодавству з питань оподаткування в розрізі тих питань, які переплітаються на практиці з бухгалтерським обліком. Мається на увазі, відокремлення механізму нарахування і сплати податку на прибуток та відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку. Необхідно надати податковому обліку дійсно статусу складової  частини бухгалтерського обліку. Для цього перш за все необхідно врівноважити валові доходи і доходи та валові витрати і витрати, як єдиної класифікації Доходів та Витрат.

На думку М.Я. Дем’яненка [1], необхідно дану класифікацію відокремити в окремі нормативно-правові акти Закон України „Про доходи” та Закон України „Про витрати”, які б слугували основою як для бухгалтерського так і податкового законодавства.  

Методика, запропонована автором, не потребує внесення змін до діючого законодавства з питань обліку та оподаткування, тобто не суперечить вимогам чинного бухгалтерського і податкового законодавства, та сприяє одночасному поєднанні їх норм.

Запровадження вищеописаної методики призведе до того, що на практиці:

-          не буде потреби обліковувати окремо валові доходи і валові витрати;

-          не буде потреби у складанні громіздкої Декларації з податку на прибуток підприємств з використанням даних бухгалтерського і податкового обліку;

-          зменшиться трудомісткість облікової роботи;

-          відбудеться максимальне наближення двох видів обліку;

-          забезпечиться надійність й прозорість для контролю даних, що використовуються при визначені податку на прибуток;

-          виникне єдина база для розрахунку об’єкта оподаткування;

-          зменшить трудомісткість податкових розрахунків;

-          підвищиться рівень контролю.

Висновки. Єдність обчислення складових, необхідних для визначення об’єкта оподаткування, дадуть можливість створення єдиної інформаційної бази для цілей бухгалтерського та податкового обліку. А також уніфікується заповнення фінансової звітності (Баланс, Звіт про фінансові результати, Примітки до річної фінансової звітності) та податкової декларації (Декларація з податку на прибуток).

Це, в свою чергу, призведе до появи прозорої та ефективної процедури податкового аудиту. Також відбудеться зменшення витрат, що спрямовані на перевірку достовірності складання податкової декларації.

У даній статті ми розглянули ряд проблемних питань щодо бухгалтерського та податкового обліку податку на прибуток. Але враховуючи багатоаспектність даної проблематики, необхідно проводити подальші дослідження щодо усунення розбіжності у визначені податку на прибуток за показниками бухгалтерської та податкової звітності.

Ще одним аргументом на користь даної проблеми є те, що достатньо підготовлено фахівців, які спеціалізуються на обліковій справі, тому проблеми в наближені цих видів обліку не існує.

 

Список використаних джерел

1.     Дем’яненко М.Я. Щодо уніфікації бухгалтерського і податкового обліку/ М.Я. Дем’яненко// Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи. Частина І. Проблеми адаптації бухгалтерського обліку АПК України до міжнародних правил та вимог/ За ред. П.Т. Саблука, М.Я. Дем’яненка, В.М. Жука. – К.: Інститут аграрної економіки, 2003. – С.9

2.     Кирилюк О.Ф. Проблеми бухгалтерського обліку, пов’язані із податковим законодавством, та шляхи їх вирішення/ О.Ф. Кирилюк, Л.І. Стаднік// Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи. Частина І. Проблеми адаптації бухгалтерського обліку АПК України до міжнародних правил та вимог/ За ред. П.Т. Саблука, М.Я. Дем’яненка, В.М. Жука. – К.: Інститут аграрної економіки, 2003. – С.78-79.

3.     Кисельова О. Концептуальні засади реформування податку на прибуток/ О.Кисельова// Бухгалтерський облік і аудит. - №2. – 2005. – С.37-42.

4.     Ковальчук О.В. Гармонізація бухгалтерської і податкової методики обліку оподатковуваного прибутку/ О.В. Ковальчук// Економіка та держава. - №3.- 2008.- С.42.

5.     Ловінська Л., Облік податкових різниць у системі регістрів журнальної форми/ Л. Ловінська, О. Білоусова// Бухгалтерський облік і аудит. - №4.- 2004. – С.7.



[*] Науковий керівник  Дорош Н.І., професор, доктор економічних наук