Т.П. Ющенко

економіст відділу методології обліку і аудиту

ННЦ «Інститут аграрної економіки»

Реформування колишніх сільськогосподарських підприємств у приватні форми господарювання внесло багато кардинальних змін у виробничу інфраструктуру  новоутворених сільських формувань. У зв’язку з цим виникає багато запитань як у керівників, так і в головних бухгалтерів з приводу правильного відображення в бухгалтерському та податковому обліку операцій, пов’язаних з майновими відносинами на селі.

На жаль, нестале законодавство країни породжує у практикуючих бухгалтерів численні проблеми стосовно порядку оформлення бухгалтерських документів і записів щодо використання майнових паїв, припинення участі в новоутворених підприємствах та багато інших спірних питань.

Однією з проблем є правильне документальне оформлення та відображення в обліку операцій стосовно виходу з товариств із обмеженою відповідальністю та з виробничого сільськогосподарського кооперативу фізичних осіб або їх групи.

Вихід учасника із СВК

Документальне оформлення виходу

У відповідності до ст. 25 ЗУ «Про сільськогосподарську кооперацію» [2] у разі виходу з кооперативу фізична особа має право на отримання майнового паю натурою, грішми або, за бажанням, цінними паперами відповідно до його вартості на момент виходу, а земельної ділянки — в натурі (на місцевості).

Якщо фізична особа виявила бажання припинити членство у виробничому сільськогосподарському кооперативі, вона повинна подати заяву на ім’я Правління кооперативу, де зазначити своє бажання  про вихід та пропозицію розгляду даного питання на Загальних зборах членів кооперативу. Правління кооперативу зобов’язане прийняти рішення про скликання загальних зборів і повідомити членів кооперативу про час і місце їх проведення та порядок денний не пізніше ніж за 10 днів (ч. 2 ст. 14 ЗУ «Про сільськогосподарську кооперацію»). Рішення про припинення членства в кооперативі приймається Загальними зборами та оформляється протоколом.

У разі внесення змін та доповнень до статуту сільськогосподарського кооперативу до органу, що зареєстрував даний кооператив у тижневий термін з часу їх внесення надсилається повідомлення про такі зміни та доповнення (ч.2 ст. 7 ЗУ «Про сільськогосподарську кооперацію»).

Термін та інші умови отримання паю встановлюються статутом кооперативу при цьому він не повинен перевищувати двох років, а його відлік починається з 1 січня, що настає після виходу члена із кооперативу (ст. 25 ЗУ «Про сільськогосподарську кооперацію» та ст. 21 ЗУ «Про кооперацію» [8]).

Порядок виділення внесків з пайового фонду має бути визначено у статуті кооперативу, що підтверджує п.1 ст.7 та ч.3 ст. 10 ЗУ «Про сільськогосподарську кооперацію». Якщо такі положення у статуті відсутні, то порядок виділення та передачі внесків визначається Загальними зборами та фіксується у протоколі.

Передача майна при виході учасника оформлюється актом приймання-передачі, видача готівкових коштів – видатковим касовим ордером, матеріалів — видатковою накладною. У документах про видачу паю у будь-якій формі в графі, що пояснює підставу видачі, слід вказувати реквізити протоколу Загальних зборів, а у бухгалтерії має бути копія протоколу, в якому визначена вартість та склад майна, що належить до виплати.

Відповідно до ст. 11 ЗУ «Про сільськогосподарську кооперацію» учасник, який вибуває зі складу членів СВК має право на отримання частки прибутку, що був одержаний даним кооперативом до моменту його виходу. Розмір цієї частки визначається пропорційно до внеску даного учасника у пайовому фонді кооперативу.

Оподаткування операцій, пов’язаних з виходом учасників із складу СВК

Податок на додану вартість

Згідно з пп. 3.1.1. та п.1.4 Закону України «Про податок на додану вартість» № 168 [5] передбачено, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції з поставки товарів (робіт, послуг). Закон трактує поставку як операції, що здійснюються відповідно до договорів купівлі-продажу, міни, поставки та інших цивільно-правових договорів, які передбачають передачу права власності на товари (продукцію, роботи).

Відповідно до ст. 20 ЗУ «Про сільськогосподарську кооперацію» кооператив є власником майнових внесків його членів, а отже при виході одного з членів із СВК відбувається перехід права власності на майно, з цього можна робити висновок, що дана операція є об’єктом обкладання ПДВ.

Не слід плутати операції по виходу учасників із СВК з аналогічним виходом із КСП. Відповідно до ст. 7 ЗУ «Про колективне сільськогосподарське підприємство» [9] оскільки майно у КСП належить на праві спільної часткової власності його членам, а не власне підприємству, тому, переходу права власності на це майно не відбувається, змінюється лише форма власності на пай: із загальної (колективної) на приватну, тобто учасник набуває права розпоряджатися своєю часткою за власним розсудом. Тому передача паю члену КСП під час виходу його із підприємства не є реалізацією з точки зору вище приведених норм законодавства та під час цієї операції не відбувається укладання цивільно-правових договорів, що підтверджується Листом ДПАУ від 29.03.2002 р. № 5361/7/16 — 1117 [11].

Податок з доходів фізичних осіб

Операції з майновими паями у СВК є операціями з інвестиційними активами в розумінні ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб» [4]. Відповідно до пп. 9.6.7 ст. 9 даного закону інвестиційний актив — це пакет цінних паперів чи корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом, а також банківські метали, придбані у банку, незалежно від місця їх подальшого продажу.

Операції з таким інвестиційним активом, як майновий пай члена колективного сільськогосподарського підприємства підлягають або не підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб (далі — ПДФО) залежно від того, як саме у фізичної особи виникло право власності на цей пай.

Якщо фізична особа отримала майновий пай шляхом купівлі, як подарунок, за угодою міни, отримала безкоштовно в процесі реорганізації КСП тощо діють норми спеціального п. 9.6 ст. 9 ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб», присвяченого операціям з інвестиційними активами. Згідно з вище зазначеною статтею, зокрема пп. 9.6.2, до продажу інвестиційного активу прирівнюється повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників такого емітента. Якщо різниця між доходом та витратами позитивна, то буде отримано інвестиційний прибуток, а якщо від’ємна — інвестиційний збиток (пп. 9.6.2 та 9.6.3 ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб»). ПДФО  оподатковується  загальний фінансовий результат від операцій з інвестиційними активами. Він визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року. Інвестиційний прибуток розраховується як різниця між доходом, отриманим від продажу окремого інвестиційного активу та витратами, понесеними у зв’язку з придбанням такого активу. Отже, у даному випадку доходом буде вважатися сума коштів або вартість майна, отриманих у результаті виходу учасника із числа засновників, а витратами — документально підтверджена вартість попередньо внесеного майна. Позитивний загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами включається до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку та оподатковується за ставкою 13%. Від’ємний загальний фінансовий результат від таких операцій від загального оподатковуваного доходу не віднімається, а переноситься у зменшення фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років.

При цьому оподаткування може здійснюватися за одним із двох варіантів:

1)                     облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами фізична особа веде самостійно, окремо від інших доходів та витрат. Оподатковуваний ПДФО позитивний загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами виникає тільки за підсумками року і відображається в річній декларації про майновий стан та доходи, яку фізична особа подає до відповідного податкового органу;

2)                     фізична особа укладає з професійним торговцем договір щодо виконання останнім функцій податкового агента, який сам утримує податок при виплаті доходу фізичній особі.

При виході із СВК та отримання майнового паю групою співвласників, коли відома лише загальна сума належного їм майна, загальний оподатковуваний дохід кожного співвласника буде розраховуватися пропорційно до майнового внеску кожного з таких співвласників в загальному обсязі майнового паю.

Бухгалтерський облік

В бухгалтерському обліку операції, пов’язані з виходом учасника з кооперативу відображаються такими проводками: