banner-mia2.gif

Л.В. Бражна

аспірант*,

ННЦ „Інститут аграрної економіки”

 

 

&                   Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·          Порядок отображения хозяйственных операций с нематериальными активами в системе бухгалтерского учета обусловлен видом таких операций и в каждом конкретном случае имеет свои особенности.

·          Предложен порядок отображения в бухгалтерском учете создания нематериальных активов.

&                   Key issues that are examined:

·          The оrder of displaying operations with intangible assets in the system of accounting is caused by a kind of such operations and in each case has its features

·          The order of displaying the creation of intangible assets in accounting is offered

 

Регулювання методології бухгалтерського обліку в Україні здійснюється на рівні держави. Порядок відображення об’єктів нематеріальних активів в обліку регламентується діючим Планом рахунків бухгалтерського обліку [3] та Інструкцією про його застосування [4]. Наведена в цій Інструкції методика є рекомендованою, а, отже, не деталізованою, в якій не зазначено порядок та спосіб здійснення облікових записів і, в більшості випадків, не враховується специфіка об’єктів обліку. Порядок відображення господарських операцій з нематеріальними активами в системі бухгалтерського обліку обумовлюється видом таких операцій і в кожному конкретному випадку має свої особливості.

Останні чотири роки триває розгляд методології і практики бухгалтерського обліку нематеріальних активів в економічній літературі, в роботах вітчизняних вчених-економістів О.Б. Бутнік-Сіверського, Н. Г. Виговської, С.Ф. Голова, М. Галянтич, М.Я. Дем’яненка, В.М. Жука, І. Журавської, С. Я Зубілевич, І.Ю. Кравченко, В.Б. Моссаковського, В. Мурзової, О.О. Прокопенко, Р.С. Сайфуліна, О.Д. Святоцького та ін.

Дослідження теоретичних положень та діючої практики бухгалтерського обліку нематеріальних активів дозволило визначити низку невирішених проблем, серед яких недосконалість розробленого порядку відображення в обліку створення об’єктів нематеріальних активів. Це відносно довготривалий процес, який вимагає спеціального підходу.

У зв’язку з наявністю визначених проблем, метою публікації є розгляд методики відображення в бухгалтерському обліку створення нематеріальних активів та внесення пропозицій щодо його удосконалення.

Для досягнення поставленої мети планується виконання таких завдань:

-          визначення підходів до визнання та відображення в обліку витрат, понесених замовником при створенні об’єктів нематеріальних активів;

-          дослідження питання обліку розрахунків з фізичними особами (працівниками підприємства), які є розроблювачами (творцями) нематеріальних об’єктів або інших результатів інтелектуальної праці;

-          визначення порядку обліку витрат підприємства на створення (придбання) нематеріальних активів, використання яких за призначенням на дату балансу не відбулося.

Процес створення на підприємстві нематеріальних активів при відображенні в бухгалтерському обліку ділиться на два етапи: дослідження та розробка.

Витрати на дослідження не визнаються активами та відображаються у складі витрат операційної діяльності (субрахунок 941 “Витрати на дослідження і розробки”) того звітного періоду, в якому вони були понесені незалежно від того, слугуватимуть у подальшому результати дослідження приводом для розробок, чи ні.

Принципові підходи до визнання витрат, понесених замовником при створенні об’єктів нематеріальних активів, капітальними чи поточними витратами подано на рис. 1

Image

Рис.1 Порядок визнання в обліку витрат на створення нематеріальних активів

Це відповідає П(С)БО 8 „Нематеріальні активи”, оскільки, на етапі дослідження підприємство не може визначити та продемонструвати нематеріальний актив. Так, нематеріальний актив, який виникає на етапі розробок, визнається активом, якщо виконуються всі критерії визнання, наведені у П(С)БО 8 „Нематеріальні активи”.

П(С)БО 8 „Нематеріальні активи” не містить умов, при виконанні яких здійснені витрати визнаються нематеріальними активами, створеними самим підприємством. Відповідно до пункту 9 даного документу не визнаються нематеріальним активом витрати на створення торгових марок (товарних знаків). Вони підлягають відображенню у складі здійснених підприємством витрат. Вважаємо за доцільне включати витрати на створення торгових марок (товарних знаків) до первісної вартості цих об’єктів нематеріальних активів (торгових марок, товарних знаків) з їх подальшою капіталізацією, оскільки є можливість одержання офіційного охоронного документу на ім’я підприємства-розробника на означені нематеріальні об’єкти - свідоцтва на знак для товарів і послуг, що видається від імені держави Департаментом інтелектуальної власності. Цей документ гарантує виключні права власності на створені об’єкти нематеріальних активів. Тому, на наш погляд, доцільно із пункту 9 П(С)БО 8 виключити „витрати на створення торгових марок (товарних знаків)”.

Створення нематеріальних активів власними силами

При самостійному створенні об’єктів нематеріальних активів порядок обліку понесених витрат не залежить від характеру подальшого використання цих активів. Так, на суму витрат, понесених підприємством у процесі створення нематеріального активу, роблять такі облікові записи:

Д-т рахунка 154 „Придбання (створення) нематеріальних активів”

К-т рахунка 661 „Розрахунки за заробітною платою”

К-т рахунка 65 „Розрахунки за страхуванням”

К-т рахунка 13 „Знос необоротних активів”

К-т рахунка 20 „Виробничі запаси” та інші

Зазначимо, що до таких витрат можуть бути віднесені: прямі витрати на матеріали чи послуги, використані або спожиті у процесі створення нематеріального активу; прямі витрати на оплату праці та інші витрати на працівників, які безпосередньо зайняті у створенні нематеріального активу; інші витрати, які безпосередньо пов’язані зі створенням об’єкта (реєстрація юридичного права, амортизація патентів чи ліцензій, які використовуються для створення активу), а також частина загальновиробничих витрат, які необхідні для створення нематеріального активу і які можуть бути обґрунтовано та послідовно включені до вартості активу шляхом розподілу [5].

Набуття права власності на нематеріальні активи, створені на підприємстві власними силами, може здійснюватись без укладання договору з розроблювачем або з укладанням договору з працівниками підприємства (фізичні особи). На думку проф. О.Б.Бутніка-Сіверського, така операція є продажем працівником підприємства – розроблювачем результатів своїх робіт, оскільки передбачає передачу прав власності на ці нематеріальні активи або надання права користування, або на розпорядження ними на підставі договору підприємству – замовнику [6].

Придбання нематеріальних активів за ціною, що перевищує здійснені підприємством витрати, розглядається як сукупні витрати для підприємства, а різниця є для виконавців–працівників доходом або винагородою, яка при виплаті обкладається прибутковим податком у встановленому порядку. У цьому разі розрахунки з розробником слід вести не на субрахунку 661 „Розрахунки за заробітною платою”, а з використанням субрахунку 685 „Розрахунки з іншими кредиторами” окремо за кожною особою. Щоб уникнути додаткової облікової роботи при введенні в експлуатацію активу та визначенні понесених витрат при створенні, на наш погляд, доцільно у складі зазначеного рахунку відкрити спеціальний субрахунок (третього порядку) для обліку розрахунків з розроблювачами (творцями) нематеріальних об’єктів або інших результатів інтелектуальної праці. Інакше кажучи, розрахунки з працівниками-розробниками нематеріальних активів за здані об’єкти слід обліковувати окремо від розрахунків за іншими операціями.

Створення нематеріальних активів із залученням сторонніх виконавців

Формування вартості об’єктів нематеріальних активів із залученням сторонніх виконавців відбувається на рахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”. Так, у процесі створення нематеріальних активів із залученням сторонніх виконавців на договірній основі дебетується рахунок 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів” з кредитом рахунків (субрахунків):

-                685 “Розрахунки з іншими кредиторами” – на суму витрат за консультаційні, реєстраційні, посередницькі, інформаційні та інші послуги, пов’язані зі створенням нематеріальних активів;

-                63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” - на фактичні витрати за роботи та надані послуги сторонніх підприємств, пов’язані зі створенням нематеріального активу.

Джерелом фінансування для створення або придбання сільськогосподарськими підприємствами нематеріальних активів можуть виступати залучені кошти (кредити), цільове фінансування, прибуток, що залишається у розпорядженні підприємства, інші резерви. Вкладення в придбання об’єктів промислової та інтелектуальної власності, майнових прав, програмних продуктів з метою їх подальшого продажу обліковують на рахунку 28 ”Товари”.

Дослідження нормативної бази з обліку нематеріальних активів показали, що після створення (придбання) об’єктів, порядок відображення їх надходження на підприємство в обліку залежить від характеру подальшого використання цих активів.

Вирішальне значення, на наш погляд, має час їх використання за призначенням або введення в дію. Віділено два наступні випадки:

1. Випадок, коли дата приймання об’єкта нематеріальних активів є датою його вводу в експлуатацію.

У разі безпосереднього залучення створених (придбаних) об’єктів нематеріальних активів до процесу виробництва в поточному звітному періоді. В бухгалтерському обліку надходження таких об’єктів на підприємство відображається записом:

К-т рахунка 154 „Придбання (створення) нематеріальних активів”

Д-т рахунка 12 „Нематеріальні активи” на субрахунках за об'єктами.

2. Між датою приймання створених (придбаних) об’єктів нематеріальних активів і датою їх вводу в експлуатацію може пройти якийсь час.

Постало питання відображення в обліку витрат, понесених на створення (придбання) таких об'єктів. Тоді, до П(С)БО 8 було введено групу обліку об’єктів нематеріальних активів – “незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи”. На наш погляд, така група обліку передбачає можливість відображення в обліку об’єктів нематеріальних активів саме до початку їх використання за призначенням на дату балансу або до моменту їх введення в дію.

Враховуючи це, у складі рахунку 12 „Нематеріальні активи” доцільно відкрити спеціальний субрахунок „незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи” для обліку витрат підприємства на створення, придбання або модернізацію нематеріальних активів, використання яких за призначенням на дату балансу не відбулося.

Виділення окремої групи обліку у розрізі рахунку 12 „Нематеріальні активи” для обліку витрат, які послідовно та обґрунтовано відносяться на об’єкти нематеріальних активів до моменту їх введення в дію, на нашу думку, дає можливість:

-          аналізу капітальних інвестицій у нематеріальні активи;

-          отримання достовірної інформації про ресурси витрачені як на доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для використання, так і про витрати понесені на його утримання;

-          повнішого розуміння облікових записів.

Таким чином, невпинний ріст кількості облікових об’єктів нематеріальних активів та розширення сфери їх використання визначає методики та процедури їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку.

Результатом проведеного дослідження є такі уточнення і пропозиції:

1. Визначено принципові підходи до визнання витрат, понесених замовником при створенні об’єктів нематеріальних активів (капітальними чи поточними витратами) та порядок відображення таких витрат в обліку.

2. Доведено, що витрати на створення торгових марок (товарних знаків) слід включати до первісної вартості цих об’єктів нематеріальних активів (торгових марок, товарних знаків) з їх подальшою капіталізацією, оскільки є можливість одержання офіційного охоронного документу на ім’я підприємства-розробника на означені нематеріальні об’єкти – свідоцтва на знак для товарів і послуг.

3. Відкриття у складі рахунку 685 „Розрахунки з іншими кредиторами” спеціального субрахунку (третього порядку) для обліку розрахунків з фізичними особами (працівниками підприємства), які є розроблювачами (творцями) нематеріальних об’єктів або інших результатів інтелектуальної праці.

4. Відкриття у складі рахунку 12 „Нематеріальні активи” спеціального субрахунку „незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи” для обліку витрат підприємства на створення, придбання або модернізацію нематеріальних активів, використання яких за призначенням на дату балансу не відбулося.

Список використаної літератури:

1. Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999р. №996;

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999р. №242;

3. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999р. № 291;

4. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999р. № 291;

5. Зубілевич С.Я., Кравченко І.Ю., Прокопенко О.О. та інші. Посібник з бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності підприємств України. К., 2002. – 472 с.

6. Інтелектуальна власність в Україні: правові засади та практика. Том 4. Оцінка інтелектуальної власності. Бухгалтерський облік та оподаткування / За ред.О.Б. Бутніка-Сіверського, О.Д. Святоцького. – К.: Вид. дім „Ін Юре”, 1999. – 348 с.



* Науковий керівник – Дудка К.П., кандидат економічних наук, ННЦ „Інститут аграрної економіки”