& Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

· Следствием специфики развития отечественной экономики и её государственного регулирования является отстранение руководства предприятий от управления издержками. Поэтому необходим поиск научно обоснованных подходов к формированию себестоимости и управлению издержками.

· Показано влияние методов учёта издержек на формирование себестоимости на примере учёта и распределения транспортно-заготовительных издержек.

& Key issues that are examined:

· The result of specificity of development of domestic economy and its state regulation is discharge of a management of the enterprises from management of costs. Therefore it is allocated a problem of necessity of search of scientifically proved approaches to formation of the cost price and management of costs.

· Influence of methods of the accouningt of costs on formation of the cost price is shown in the example of the accounting and distribution of transport and procurement charges.

У діяльності підприємств АПК, як середніх за розміром, так і в значній кількості великих підприємств не приділяється серйозної уваги управлінню витратами. На наш погляд, це наслідок особливостей розвитку національної економіки, а саме її складових — таких, як податкова система та ціноутворення. В Україні об’єкт оподаткування податком на додану вартість та податком на прибуток так само, як і ціноутворення (особливо в аграрній сфері та сфері виробництва продуктів харчування) не підпорядковані законам ринкової економіки, не мають науково-обґрунтованого підходу. Внаслідок цього більшість керівників підприємств не піклуються про економічні витрати. Причиною цього є ще й низький професійний рівень менеджерів середньої ланки підприємства. Але й рівень професійності залежить від напрямів та рівня розвитку економіки, тому слід з’ясувати саме економічну ситуацію.

Економіка України перебуває в стадії розвитку, але прагнення вийти на світові ринки поки що залишається на рівні бажаного, а не дійсного для більшості підприємств АПК. Водночас іноземні компанії, котрі приходять на наш ринок, ведуть демпінгову цінову політику. У більшості випадків підприємства АПК не мають змоги будь-що протиставити такій політиці іноземних компаній. Кваліфіковані аналітики та економісти вважають, що однією з причин такого становища є недосконалість системи бухгалтерського обліку, особливо обліку витрат. Ряд учених та економістів-практиків вважають, що поліпшити ситуацію з обліком можливо за умови повернення до системного калькуляційного обліку, який застосовувався в Україні до 2000 року [1, 2]. Інші бачать вихід у запровадженні управлінського обліку на рівні західних стандартів [3,4,5]. На наш погляд, і перший, й другий напрямки містять у собі раціональне зерно. Перші — в міру того, що в нашій країні існує досить сильна школа методології та організації системного калькуляційного обліку, яка має значні напрацювання, і що найголовніше — відзначається системністю. Другі – в міру того, що запровадження відокремленої системи фінансового обліку та інтегрованої діяльності під назвою “управлінський облік” є вимогою часу, задовольняє положення міжнародних стандартів. Крім того, управлінський облік на кшталт західного має в своєму розпорядженні могутній методологічний інструментарій. Але в останньому твердженні слід враховувати те, що вітчизняні фахівці не мають змоги повною мірою використовувати даний інструментарій і на це є як об’єктивні, так і суб’єктивні причини.

Однак, незважаючи на низьку потребу в бухгалтерській інформації, характерну для нинішньої ситуації, довго так тривати не може, оскільки не існує інформації, більш доступної та достовірної, ніж інформація бухгалтерського обліку. Адже вона формується на основі систематичного та суцільного документування всіх господарських операцій. Для формування вартості продукції (робіт, послуг), а також для прийняття рішень щодо управління вартістю слід користуватися даними про облік витрат. З точки зору бухгалтерів та економістів формування частини вартості продукції, що складається із прямих витрат, не викликає проблемних запитань. Це пояснюється тим, що прямі витрати за економічним змістом та формально на основі первинних документів можна віднести на конкретний вид продукції без додаткових розрахунків. Ця інформація систематизується у бухгалтерському обліку в розрізі загальних витрат на виробництво окремих видів продукції та в розрізі витрат за елементами. Інша ситуація з накладними (непрямими) витратами, які неможливо відразу ж віднести на конкретний вид продукції. Ці витрати підлягають розподілу, й від методів цього розподілу залежить сума накладних витрат, яка припаде на той чи інший вид продукції. Саме на цьому менеджерам підприємств і слід зосереджувати увагу, оскільки від обґрунтованості методу розподілу накладних витрат залежить собівартість продукції. У ряді виробництв (особливо це стосується переробних підприємств АПК) непрямі витрати займають близько 50 %, у ряді випадків навіть витрати сировини не можна прямо віднести на конкретний вид продукції. Наприклад, молочний завод закуповує сировину, з якої одночасно виробляється декілька видів продукції: молоко цільне, молоко знежирене, вершки тощо.

Методи розподілу непрямих витрат (накладних) та його порядок є елементами управлінського обліку, й підприємствам надається можливість самостійно робити вибір, виходячи з особливостей галузі, діяльності, організаційно-виробничої структури тощо. Слід відзначити, що потреба у визначенні найбільш економічно доцільних для кожного підприємства методів розподілу накладних витрат виникає поступово по мірі запровадження на підприємствах системи планування, бюджетування, нормативних методів контролю за витратами тощо.

Перш за все слід визначити непрямі витрати. Їх нормативне визначення міститься у пункті 4 ПБО 16 «Витрати» [9]: непрямі витрати — витрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом. Але поняття «економічно доцільний шлях» — нормативом не роз’яснюється. Різні тлумачення щодо даного поняття наявні в періодичних спеціалізованих виданнях, де фахівці схиляються до думки, що це і є логічним обґрунтуванням зв’язку витрат із певним видом продукції (робіт, послуг) [6,7,8].

Виходячи з цього, до непрямих витрат відносимо:

— транспортно-заготівельні витрати;

— загальновиробничі витрати;

— адміністративні витрати;

— витрати на збут

тощо.

Але не всі непрямі витрати беруть участі у формуванні виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) чи собівартості товарів за вимогами положень бухгалтерського обліку. Так, у формуванні виробничої собівартості чи собівартості товарів беруть участь лише транспортно-заготівельні витрати (у складі вартості запасів) та загальновиробничі витрати. Що стосується адміністративних витрат, витрат на збут, то ці витрати у фінансовому обліку не розподіляються та не включаються до виробничої собівартості чи до собівартості реалізації, а загальною сумою відносяться на витрати звітного періоду. Але в системі управлінського обліку, яка включає процеси планування та контроль витрат, аналіз прибутковості кожного виду продукції (товарів, робіт, послуг), розробка та обґрунтування методики розподілу цих витрат має важливе значення.

Насамперед слід визначитися з порядком розподілу непрямих витрат, передбаченим нормативами обліку. Так, ПБО 9 «Запаси» [8] розкрито порядок розподілу транспортно-заготівельних витрат, а ПБО 16 «Витрати» [9] — порядок розподілу загальновиробничих витрат.

Зважаючи на обмежені можливості публікації, ми не можемо охопити всі види непрямих витрат, тому в цій статті зупинимося на транспортно-заготівельних витратах.

ПБО 9 визначено, що транспортно-заготівельні витрати включаються до первісної вартості запасів. Яким чином підприємству формувати первісну собівартість запасів у системі бухгалтерських рахунків, положення не регламентує. Розписано лише порядок розподілу транспортно-заготівельних витрат тими підприємствами, які узагальнюють їх на окремому субрахунку, між залишками запасів та вартістю запасів, що вибули. З цього можна зробити висновок, що підприємства можуть самостійно визначати порядок обліку транспортно-заготівельних витрат: або узагальнювати їх на окремому субрахунку рахунку обліку запасів із щомісячним розподілом на залишок запасів та на вартість запасів, що вибули, або відносити відсутні конкретність та однозначність стосовно методів обліку транспортно-заготівельних витрат, то можливий і третій варіант: прямі транспортно-заготівельні витрати відносити безпосередньо до первісної вартості запасів при оприбуткуванні, а непрямі транспортно-заготівельні витрати — на окремий синтетичний рахунок обліку запасів з подальшим розподілом. Якщо підприємство може прямо віднести такі витрати до конкретного виду запасів, то вони є прямими й відразу ж включаються до вартості конкретного виду запасів. Якщо ж витрати неможливо віднести відразу до певного виду запасів, то їхня вартість накопичується на окремому субрахунку і в кінці місяця розподіляється. Даний варіант обліку транспортно-заготівельних витрат дасть можливість найбільш обґрунтовано формувати первісну вартість запасів, що в подальшому відіб’ється на формуванні собівартості готової продукції. Такий метод обліку транспортно-заготівельних витрат зменшить частку витрат, що розподіляються у структурі собівартості. А це, в свою чергу, дає реальну собівартість, оскільки будь-який розподіл є умовним і може викривляти інформацію про собівартість.

Що стосується бази розподілу транспортно-заготівельних витрат, то, на нашу думку, тут можливі два варіанти: пропорційно вартості запасів та пропорційно їх кількості (об’єму, ваги тощо). Однак другу базу розподілу можливо застосувати тільки при однотипних видах запасів. Наприклад, якщо підприємство заготовляє лише різні види бензину. Тоді на кожну його марку транспортно-заготівельні витрати можна розподіляти пропорційно кількості. В даному випадку це буде більш обґрунтовано, оскільки на розмір транспортно-заготівельних витрат впливає саме об’єм перевезених паливно-мастильних матеріалів, відстань від постачальника чи від залізничної станції тощо, а не їх вартість. Якщо ж підприємство заготовляє різноманітні запаси у незначних кількостях, — особливо це стосується товарів, — то в таких випадках слід керуватися вимогами ПБО 9 «Запаси», за базу ж розподілу приймати їх вартість.