& Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

· Одним из вариантов поступления объектов недвижимости, который сегодня является распространенным и имеет соответственную учетную специфику, есть получение их в аренду. Но есть множество нерешенных проблем законодательного и методологического характера, которые имеют значитеьное влияние на построение учета и налогообложение аренды объектов недвижимости

· Направлениями совершенствования учета и налогообложения аренды объектов недвижимости должны стать согласование категорий «финансовая аренда» и «операционная аренда» в действующих нормативных документах, закрепление в П(С)БО 14 «Аренда» порядка отражения в бухгалтерском учете аренды целостных имущественных комплексов, а также однозначное определение процедуры налогообложения арендной платы и ремонтов арендованых объектов недвижимости

& Key issues that are examined:

· Оne of the variants of receiving the objects of the real estate which today is widespread and has respective registration specificity is their reception in lease. But there is a set of unresolved problems of legislative and methodological character which have influence on construction of the accounting and the taxation of lease of objects of the real estate

· The coordination of categories «financial lease» and «operational lease» in normative documents, fastening in accounting standard 14 "Lease" the reflection in accounting lease of complete property complexes, and also unequivocal definition of procedure of the taxation of a lease and repairs of objects of the real estate should become the directions of perfection of the accounting and the taxation of lease of objects of the real estate

Нерухомість відіграє значну роль в економічному житті – вона виступає в якості природно-просторового базису, на якому відбувається вся господарська діяльність, є складовою частиною активів підприємства, об’єктом угод, може розглядатися як самостійний об’єкт управління та інвестування. Процес управління, як сукупність доцільних дій, ґрунтується на збиранні та обробці інформації, без якої він неможливий. У зв’язку із цим, як для держави, так і для конкретного індивідуального власника нерухомості особливого значення набуває бухгалтерський облік, на підставі інформації якого відбувається прийняття ефективних управлінських та інвестиційних рішень.

Як свідчать проведені теоретичні та практичні дослідження, питанням обліку нерухомості, в тому числі й обліку операцій з оренди нерухомості, приділялася недостатня увага – вони розглядалися вченими частково лише при вивченні питань обліку основних засобів. Зокрема, у розробку питань теорії та методології обліку основних засобів вагомий внесок зробили такі вітчизняні вчені: Ф.Ф. Бутинець, М.Г. Білуха, Г.Г. Кірейцев, М.М. Коцупатрий, М.Я. Дем’яненко, В.Г. Лінник, В.М. Кужельний, В.Б. Моссаковський, В.Ф. Палій, М.Ф. Огійчук, В.В. Сопко, Л.К. Сук та інші.

Як показали дослідження, одним із варіантів надходження об’єктів нерухомості, що досить розповсюджений на сьогодні та має відповідну облікову специфіку, є отримання їх в оренду. Проте є багато невирішених питань законодавчого та методологічного характеру, що мають суттєвий вплив на побудову обліку та оподаткування оренди об’єктів нерухомості. Метою даної роботи є теоретичне і методичне обґрунтування положень, а також розробка практичних рекомендацій щодо удосконалення обліку та оподаткування операцій з оренди нерухомості.

Порядок обліку оренди майна та розкриття інформації щодо оренди у фінансовій звітності орендаря та орендодавця визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 “Оренда”.

Згідно з пунктами 2 і 3 П(С)БО 14 “Оренда” норми цього положення застосовуються всіма юридичними особами (крім бюджетних установ) до всіх орендних угод окрім [11]:

1) орендних угод, пов’язаних з розвідкою та використанням природних ресурсів (за винятком оренди земельних ділянок);

2) угод щодо використання авторських і суміжних прав;

3) угод щодо оренди цілісних майнових комплексів.

Слід звернути увагу, що терміни “оренда”, “фінансова оренда”, “операційна оренда”, відрізняються від їх еквівалентів, поданих у Законі України “Про оподаткування прибутку підприємств” [5], Законі України “Про лізинг” [4] та Законі України “Про оренду державного та комунального майна” [8].

Якщо не звертати уваги на формальні відмінності (оренда і лізинг; операційна оренда та оперативний лізинг тощо), то суттєва відмінність полягає в такому:

1. Закон України “Про лізинг” містить умову сплати лізингоодержувачем (по суті орендарем) періодичних лізингових платежів, Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” вимагає передачу основних фондів або землі у користування за орендну плату та на визначений строк.

В П(С)БО 14 “Оренда” та Законі України “Про оренду державного та комунального майна” у визначенні оренди умова щодо обов’язковості періодичних платежів відсутня. В них наголошується лише на строковому платному користуванні майна.

2. Суттєвим негативним моментом, особливо для підприємств агарного сектору, є те, що стандарт бухгалтерського обліку не поширюється на угоди щодо оренди цілісних майнових комплексів. В результаті реформування аграрного сектору економіки, в більшості випадків, активи довгострокового використання не виділялися в натуральному виразі для кожного окремо взятого члена КСП, а визначалися переліки у складі цілісного майнового комплексу, які передавалися у спільну часткову власність власникам майнових паїв. А тому на практиці виникає дилема: при передачі в оренду цілісного майнового комплексу згідно Інструкції “Про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій” такі об’єкти мають знайти своє відображення на рахунку 10 “Основні засоби”, оскільки даний рахунок призначений для “обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансового лізингу об’єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів” [9], або ж відображатися на позабалансовому рахунку 01 “Орендовані необоротні активи”, так як П(С)БО 14 “Оренда” не регулює порядок ведення обліку цілісних майнових комплексів, в ньому лише чітко зазначено те, що при визнанні оренди операційною, якою і є оренда майнового комплексу, орендовані активи слід відображати поза балансом і лише при визнанні оренди фінансовою орендовані об’єкти слід зараховувати на баланс підприємства.

Зважаючи на вищенаведені невідповідності, на наш погляд, порядок відображення орендних операцій з об’єктами нерухомості в бухгалтерському обліку орендодавця, орендаря та продавця орендованого об’єкту насамперед залежить від природи такої оренди: фінансова чи операційна. Також для обліку оренди має значення чи є учасники орендних операцій платниками ПДВ; фізичними або юридичними особами, підприємствами державної або комунальної власності; в якій формі здійснюється розрахунок за передану (одержану) в оренду нерухомість (готівкова або безготівкова оплата, бартер тощо); в яких операціях (оподатковуваних чи неоподатковуваних) орендар буде використовувати об’єкт нерухомості, який передано в оренду; чи є здійснення орендної діяльності основною діяльністю або окремою господарською операцією та ін.

Моментом прийняття на облік орендованого об’єкту вважається дата його відображення на балансових та позабалансових рахунках бухгалтерського обліку. При чому при прийнятті об’єкту нерухомого майна на баланс орендаря відбувається передача прав власності на таке майно орендарю, і всі розрахункові відносини розглядаються як викуп майна в порядку розстрочки платежу. В бухгалтерському обліку орендаря повинні знайти відображення такі операції: надходження орендованого об’єкту; нарахування орендних платежів; повернення чи викуп орендованого об’єкту. Таким чином, при отриманні нерухомості в оренду у орендаря з’являються такі об’єкти обліку: власне об’єкт оренди; орендні платежі; витрати на утримання, експлуатацію і ремонт об’єкту оренди.

П(С)БО 14 встановлено, що орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об’єкт за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів. При цьому розрахунок теперішньої вартості мінімальних орендних платежів залежать від умов орендної угоди, зокрема, від того, коли сплачується орендна плата: на початок чи наприкінці звітного періоду.

За умов операційної оренди об’єкт оренди, як і раніше, відображається орендарем поза балансом за вартістю, вказаною в орендній угоді. Для цього, як вже зазначалося, Планом рахунків передбачено позабалансовий рахунок 01 “Орендовані необоротні активи”. Важливе значення при цьому має організація аналітичного обліку об’єктів, одержаних в оренду, який, на наш погляд, повинен вестись як за кожним об’єктом, так і за напрямом використання. Адже в залежності від напряму використання визначається рахунок або субрахунок, на який будуть відноситись витрати, пов’язані зі сплатою орендних платежів.

Важливим питанням оренди є питання відображення в обліку нарахування і виплати орендної плати. Згідно П(С)БО 16 “Витрати” орендна плата відноситься:

- на конкретні об’єкти витрат, якщо орендовані об’єкти використовують у виробничому процесі;

- на загальновиробничі витрати в сумі, що відповідає розміру орендної плати за об’єкти нерухомості загальновиробничого призначення;

- на адміністративні витрати в сумі, що відповідає розміру орендної плати за об’єкти нерухомості адміністративного призначення;

- на витрати зі збуту в сумі, що відповідає розміру орендної плати за об’єкти нерухомості, що пов’язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

Орендна плата може виплачуватися в грошовій, натуральній, відробітковій та змішаній формах.

Згідно чинного законодавства України орендна плата повинна нараховуватись відповідно до умов договору і складатись з суми амортизаційних відрахувань та винагороди за користування майном. Розмір орендної плати повинен враховувати стан, призначення та очікуваний термін використання майна.

Указом Президента “Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян-власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)” від 2 лютого 2002 року №92/2002 передбачено встановлювати:

- для орендодавців, що є працівниками сільськогосподарських підприємств, селянських (фермерських) господарств, яким вони надали в оренду земельні ділянки сільськогосподарського призначення чи земельні частик (паї), – не менше 1,5 відсотка визначеної відповідно до законодавства вартості такої орендованої земельної ділянки, частки (паю);

- для орендодавців, що не є працівниками сільськогосподарських підприємств, селянських (фермерських) господарств, яким вони надали в оренду земельні ділянки сільськогосподарського призначення чи земельні частик (паї), – не менше 2 відсотків визначеної відповідно до законодавства вартості такої орендованої земельної ділянки, частки (паю).

Зважаючи на те, хто є орендодавцем нерухомості – фізична або юридична особа – існують відмінності в порядку оподаткування та виплати орендної плати.

В разі, якщо орендодавцем виступає юридична особа, то сума нарахованого орендного платежу дорівнюватиме сумі виплаченого платежу, яку орендодавець – платник податку на прибуток має включити до складу валових доходів.

Досить розповсюдженим варіантом є той, коли орендодавцем виступає фізична особа. В такому випадку розмір виплаченої орендної плати буде меншою від нарахованої орендної плати, оскільки вона збільшить суму оподатковуваного доходу фізичної особи (за виключенням фізичних осіб, які зареєстровані суб’єктами підприємницької діяльності і сплачують єдиний або фіксований податок), з якої необхідно провести утримання податку на доходи фізичних осіб [6]. Відносно пенсійних та соціальних внесків, то ні утримувати їх з орендної плати, ні нараховувати на неї не потрібно. Адже згідно ст. 19 Закону України “Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування” база обчислення пенсійних внесків – це сума фактичних витрат на оплату праці та винагороди за виконання робіт (послуг) за угодами цивільно-правового характеру, що підлягають обкладенню податком з доходів [2]. Орендна плата за нерухомість ніяк не стосується оплати праці. Крім того її виплачують не за послуги чи роботи, а за користування майном. Тому пенсійний збір з орендної плати взагалі не обчислюють. Те саме і з внесками до соціальних фондів: відповідно до Закону України “Про розмір внесків на деякі види загальнообов’язкового державного соціального страхування” їх нараховують та утримують на витрати на оплату праці – орендна плата не збільшить їх розміру [3].

Окрім того, при оренді земель, що виділені на місцевості, громадяни-орендодавці за ці землі повинні самостійно сплачувати земельний податок (незалежно від того здаються землі в оренду чи ні). Підприємства, які орендують земельні ділянки у громадян, повинні сплачувати останнім орендну плату.

Кореспонденція рахунків з нарахування та виплати орендної плати відображена в таблиці 1.