Законами України «Про першочергові заходи щодо запобігання негативним наслідкам фінансової кризи та про внесення змін до деяких законодавчих актів України від 31.10.2008 р. № 639 та «Про внесення змін до деяких законів України щодо запобігання негативним наслідкам впливу світової фінансової кризи на розвиток агропромислового комплексу» від 04.02.2009 р. № 992-VI було змінено порядок оподаткування сільськогосподарських товаровиробників спецрежимами ПДВ, зокрема:

1) скасовано нульову ставку податку на додану вартість за операціями з поставки сільгосптоваровиробниками молока і м’яса в живій вазі переробним підприємствам, тобто зазначені операції оподатковуватимуться за ставкою 20 відсотків (діє з 01.01.2009 р.);

2) набрала чинності стаття 8¹ Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР, відповідно до якої запроваджується спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського і лісового господарства та рибальства, що передбачає акумуляцію сіьгосптоваровиробниками коштів податку на додану вартість, у тому числі і за операціями, зазначеними у попередньому пункті (діє з 01.01.2009 р.);

3) продовження без обмеження терміну дії абзацу першого пункту 11.21 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР щодо виплати переробними підприємствами дотацій сільгосптоваровиробникам за продане ними молоко і м'ясо у живій вазі (діє з 17.03.2009 р.). Слід зазначити, що механізм виплати дотацій регулюється Порядком обліку та використання коштів, спрямованих на виплату дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними переробним підприємствам молоко та м’ясо в живій вазі, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 2 квітня 2009 р. № 291.

Суть спецрежиму

Новий спецрежим, передбачений стаття 8¹ Закону України «Про податок на додану вартість», досить схожий на ті, які діяли до 01.01.2009 року. Наприклад, суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, за операціями поставки сільськогосподарської продукції (послуг) підприємства до бюджету не сплачують. Вона повністю залишається в їх розпорядженні і використовується для виробничих цілей.

Відмінність полягає в тому, що за попередніми спецрежимами ПДВ не сплачується до бюджету з будь-якої продукції та послуг власного виробництва, а згідно з новим спецрежимом – тільки при реалізації сільгосппродукції (продуктів її переробки) і сільгосппослуг.

При цьому за операціями поставки сільгосппродукції (послуг) застосовується загальна ставка податку - 20 %.

Для цілей спецрежиму під сільськогосподарською продукцією розуміється продукція, указана в групах 1 - 24 Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТЗЕД), яка вирощується, відгодовується (виловлюється – для рибницьких підприємств) безпосередньо цим підприємством, а також продукти переробки цієї продукції. Постановою Кабінету Міністрів України від 21.01.2009 р. № 23 затверджено Перелік видів діяльності, на які поширюються норми статті 8¹ Закону України «Про податок на додану вартість» (далі – Перелік № 23) (Перелік із змінами наведено в посібнику окремо).

Норми нового спецрежиму не поширюються на виробників підакцизної продукції, крім підприємств первинного виноробства, які виготовляють виноматеріали (коди УКТЗЕД 2204 2 - 2204 30).

Якщо сума ПДВ, сплачена постачальникам товарів (послуг), які використовуються у виробництві сільгосппродукції (послуг), перевищує суму ПДВ, нараховану на вартість їх поставки, тобто виникає від'ємне значення податку, то ця різниця відшкодуванню з бюджету не підлягає.

Проте у разі реалізації сільгосппродукції (послуг) на експорт підприємство має право на бюджетне відшкодування ПДВ, яке здійснюється у загальному порядку. Цю відмінність нового спецрежиму можна віднести до позитивних.

Хто має право користуватися спецрежимом?

Обрати спеціальний режим оподаткування можуть підприємства, які здійснюють підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства, а також рибальства.

Для того щоб скористатися спецрежимом, вони повинні виконувати таку умову: питома вага поставки сільськогосподарської продукції (послуг) повинна становити не менше 75 % загальної суми всіх товарів (послуг), поставлених протягом останніх 12 місяців.

Незважаючи на те що питома вага поставки сільгосппродукції і послуг власного виробництва збільшена (з 50 до 75 %), нова умова містить кілька позитивних змін, а саме:

• при розрахунку питомої ваги до доходу від сільськогосподарської діяльності можна включати не тільки продукцію власного виробництва, але й сільгосппослуги;

• питома вага визначається не в загальній сумі валового доходу, а лише у вартості проданих товарів і послуг. Тобто вже не потрібно буде включати до розрахунку доходи, не пов'язані з реалізацією (списану кредиторську заборгованість, курсові різниці, доходи від первісного визнання сільськогосподарської продукції та біологічних активів, доходи від зміни справедливої вартості біологічних активів тощо);

• при визначенні питомої ваги до загальної суми поставлених товарів і послуг не включаються операції поставки об'єктів, які знаходилися у складі основних засобів підприємства більше 12 місяців підряд, якщо такі поставки не були постійними і не були самостійним напрямом підприємницької діяльності.

Ці нововведення дадуть шанс значно більшій кількості сільгосппідприємств стати суб'єктами спецрежиму. А оскільки питома вага розраховується за останні 12 місяців (а не за минулий рік, як зараз), застосовувати спеціальний режим можна буде не тільки з початку року, але й з будь-якого періоду.

Новостворені підприємства при визначенні права на спецрежим розраховують питому вагу за результатами кожного звітного періоду, а не за 12 місяців.

Розрахунок критерію 75%

Формула для розрахунку: (Сума поставки сільгосппродукції (послуг) за 12 міс. / Загальна сума поставки товарів і послуг за 12 міс.)*100%

Розрахунок знаменника

Для того щоб розрахувати загальну суму поставлених товарів і послуг, підприємство може скористатися даними декларацій із ПДВ, оскільки в них відображаються всі операції, пов'язані з поставкою. При цьому можна взяти показники рядка 5, адже саме в ньому підсумовуються всі операції поставки.

Однак, до рядка 5 також потрапляють дані рядку 3 декларації, де можуть відображатися операції, які взагалі не є поставкою (наприклад, передача майна на зберігання, у заставу тощо). Тому відповідні суми з рядка 3 потрібно відняти від загальної суми поставлених товарів (послуг).

Крім того, із загального обсягу поставлених товарів (послуг) необхідно виключити операції поставки основних фондів, які враховувалися підприємством більше 12 місяців.

Для розрахунку загальної суми поставлених товарів (послуг), тобто знаменника формули, потрібно підсумовувати дані рядка 5 як загальної, так і спеціальних (скорочених) декларацій із ПДВ за останні 12 місяців.

Розрахунок чисельника

Для розрахунку питомої ваги до чисельника формули включаються операції поставки сільськогосподарської продукції і сільськогосподарських послуг, які підприємство здійснювало впродовж останніх 12 місяців.

Так, згідно з п. 8¹.7 Закону про ПДВ сільськогосподарськими вважаються:

• товари з груп 1 - 24 УКТЗЕД, які вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються) безпосередньо підприємством - суб'єктом спецрежиму (або підприємством, яке збирається стати таким);

• продукти переробки (обробки) цих товарів.

Для розрахунку чисельника вже не вдасться скористатися даними тільки декларацій із ПДВ. Тому підприємствам доведеться для розрахунку чисельника формули взяти дані аналітичного обліку та із загальної суми поставок вибрати тільки операції поставки сільгосппродукції та сільгосппослуг.

Порядок реєстрації суб'єктів спецрежиму

Щоб отримати Свідоцтво про реєстрацію як суб'єкта спецрежиму, сільгосппідприємству слід зареєструватися в податковому органі за правилами і у строки, визначені ст. 9 Закону про ПДВ для реєстрації платників податку на додану вартість.

Порядок реєстрації суб'єктів спецрежиму викладено в п. 26 - 34 Положення про реєстрацію платників ПДВ, затвердженого наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. № 79 (далі - Положення № 79).

Щоб зареєструватися суб'єктом спецрежиму, підприємство повинне подати до податкового органу за місцем своєї реєстрації такі документи:

• заяву про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб'єкта спеціального режиму обкладення ПДВ за формою № 1-РС (додаток 6 до Положення № 79). Подається така заява не пізніше 20 календарних днів до початку податкового періоду, з якого підприємство хоче стати суб'єктом спецрежиму (п. 9.6 Закону про ПДВ). Наприклад, якщо сільгосппідприємство захоче перейти на спецрежим з 1 березня 2009 року, то граничним строком подання заяви буде 11 лютого 2009 року.;

• витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, який містить відомості про основні види діяльності сільськогосподарського підприємства за КВЕД (для підтвердження достовірності відомостей про види діяльності сільськогосподарського підприємства);

• платіжний документ про сплату встановленої суми за видачу свідоцтва про реєстрацію суб'єктом спецрежиму;

• заява про анулювання реєстрації платника ПДВ за формою № 3-ПДВ (додаток 3 до Положення № 79). Вона подається для того, щоб підприємство виключили з реєстру платників ПДВ на загальних підставах.

В заяві за формою № 1-РС наводяться види діяльності сільгосппідприємства, які повинні збігатися з видами, що названі в реєстраційних документах підприємства та відповідають Переліку № 23.

У заяві за формою №1-РС сільгосппідприємство зазначає питому вагу вартості сільгосптоварів (послуг) у сукупній вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом 12 послідовних звітних місяців, що передують місяцю, в якому подається заява.

Через 10 днів після подання документів податкові органи повинні видати підприємству Свідоцтво про реєстрацію суб'єктом спеціального режиму обкладення ПДВ за формою № 2-РС (додаток 7 до Положення № 79). Воно видається тільки в обмін на Свідоцтво про реєстрацію підприємства платником ПДВ на загальних підставах, а також усі завірені копії цього Свідоцтва.

У яких випадках підприємство може втратити право на спецрежим?

Така ситуація можлива, коли сільгосппідприємство поставить несільськогосподарські товари (послуги) на суму, що перевищує 25 % вартості всіх поставлених за останні 12 місяців товарів (послуг). У цьому випадку:

• підприємство повинне сплатити до бюджету податкові зобов'язання, нараховані в місяці, у якому було допущено подібне перевищення;

• податковий орган виключає це підприємство з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування, а повторно може включити його до реєстру тільки через 12 місяців за наявності відповідних підстав.

Розподіл податкового кредиту

Розподіл сплаченого (нарахованого) податкового кредиту (далі — ПК) з ПДВ сільськогосподарськими підприємствами, що застосовують спецрежим обкладення сільгосп-ПДВ, установлений ст. 8¹ Закону про ПДВ, який здійснюється виходячи з частки використання таких товарів (послуг), основних фондів у операціях сільськогосподарського виробництва та відповідно в інших операціях, слід проводити починаючи з 1 січня 2009 року, тобто з дня набуття чинності цією статтею.

Проводити розподіл податкового кредиту необхідно:

·         з 01.01.2009 р. – сільгосппідприємствам, які з початку поточного року стали спецрежимними платниками ПДВ, або

·         з дати набуття статусу платника за спеціальним режимом, якщо підприємство зареєстроване таким платником не з початку року.

ПДВ і податок на прибуток

Законом №639 внесені зміни до Закону про прибуток у частині включення до складу валового доходу сум ПДВ, які залишаються у розпорядженні сільгосппідприємств (за умови, що воно є платником податку на прибуток).

Якщо ж отримано від'ємне значення податку (податковий кредит звітного періоду перевищує податкові зобов'язання цього ж періоду), то така різниця включається до валових витрат.

Бухгалтерський облік

Для аналітичного обліку зобов’язань і податкового кредиту з податку на додану вартість за операціями, що оподатковуються за спеціальним режимом оподаткування діяльності у сфері сільського і лісового господарства та рибальства використовується аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на додану вартість за операціями із спеціальним режимом оподаткування» (далі – аналітичний рахунок) субрахунку 641 «Розрахунки за податками».

Перевищення суми податкового зобов’язання з податку на додану вартість над сумою податкового кредиту з податку на додану вартість, що визнаються сільськогосподарським підприємством за операціями із спеціальним режимом оподаткування, яке залишилось відповідно до законодавства у його розпорядженні, відображається у звітному періоді за дебетом аналітичного рахунку субрахунку 641 «Розрахунки за податками» і кредитом рахунку 70 «Доходи від реалізації».

Перевищення суми податкового кредиту з податку на додану вартість над сумою податкового зобов’язання з податку на додану вартість, що визнаються сільськогосподарським підприємством за операціями із спеціальним режимом оподаткування, відображається у звітному періоді за дебетом рахунку 90 «Собівартість реалізації» і кредитом аналітичного рахунку субрахунку 641 «Розрахунки за податками».

У разі вивезення (експорту) сільськогосподарської продукції (послуг) за межі митної території України сума податку на додану вартість, на яку сільськогосподарське підприємство має право на бюджетне відшкодування, відображається у звітному періоді за дебетом аналітичного рахунку субрахунку 641 «Розрахунки за податками» і кредитом рахунку 70 «Доходи від реалізації».