banner-mia2.gif

УДК 657.44

В.П. МАЗУР, аспірант,

ННЦ "Інститут аграрної економіки" НААН

 

ЕКОНОМІЧНИЙ ЗМІСТ ПОНЯТТЯ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

 

Ключові питання, що розглядаються:

·      В історичному розрізі проведено аналіз генезису економічного змісту фінансових результатів та уточнено поняття фінансових результатів сільськогосподарської діяльності.

·      Здійснено порівняння розглянутих підходів до трактування економічного змісту фінансових результатів, виявлено основні відмінності, переваги і недоліки їх використання.

Ключові слова: фінансові результати сільськогосподарської діяльності, прибуток, економічний зміст фінансових результатів.

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·      В историческом разрезе проведен анализ генезиса экономической сути финансовых результатов и уточнено понятия финансовых результатов сельскохозяйственной деятельности.

·      Сделано сравнение рассмотренных подходов до трактовки экономической сути финансовых результатов, установлено основные различия, преимущества и недостатки их использования.

  Ключевые слова: финансовые результаты сельскохозяйственной деятельности, прибыль, экономическая суть финансовых результатов.

 

Key issues that are examined:

·      In the historical context, the genesis analysis of the economic essence of financial results was carried out and the concept of the financial results of agricultural activities was refined.

·      The comparison of the approaches to the interpretation of the economic substance of financial results was made, the main differences, advantages and disadvantages of their use were set out.

Keywords: financial results of agricultural activities, income, economic essence of the financial results.

 

Постановка проблеми. Сьогоденне становище аграрного сектору економіки України та перспективи його подальшого розвитку все ще залишаються пов’язаними з нестабільними тенденціями. За таких умов, а саме, складної економічної ситуації в країні, недостатнього рівня банківського кредитування суб’єктів господарювання аграрної сфери, низької конкурентоспроможності та невисокого рівня впровадження інновацій в аграрних підприємствах, ключового значення набуває питання результативності виробничо-господарської діяльності даних суб’єктів господарювання. В основному, результативність діяльності агропідприємств відображається у фінансово-економічних показниках, які найбільш точно характеризують матеріальне становище даних суб’єктів та дають уявлення про економічний потенціал їхнього розвитку. Фінансові результати являються основним підсумковим показником, який показує результативність діяльності.

Формування фінансового результату в аграрних підприємствах переважно відбувається за рахунок їх операційної діяльності, яка в свою чергу в основному формується із сільськогосподарської діяльності. А тому надзвичайно важливим і ключовим питанням є формування фінансових результатів сільськогосподарської діяльності агропідприємств, як для власників, так і для держави. Фінансові результати безпосередньо прямо впливають на стабільність, фінансову незалежність та здатність до розширеного відтворення в аграрних підприємствах. Проте й досі питання економічного змісту фінансових результатів залишається неоднозначним в трактуванні та доволі дискусійним.

Важливим є і те, що характер та особливості аграрного виробництва досить суттєво впливають на поняття економічного змісту фінансових результатів сільськогосподарської діяльності. Тобто визначення фінансового результату від сільськогосподарської діяльності аграрного підприємства має свою галузеву специфіку, що підвищує актуальність даного питання.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Дослідження сутності категорії фінансових результатів знайшли своє відображення у наукових працях відомих вчених-економістів: Білика В.Г., Бутинця Ф.Ф., Мочерного С.В. Олійника О.В. та інші. Проте дані науково-практичні дослідження потребують більш поглибленого розгляду з метою уточнення трактування економічного змісту фінансових результатів та їх формування.

Категорія фінансового результату вимагає детального дослідження на теоретичному рівні основних підходів до визначення її економічного змісту та порядку формування. Це буде сприяти забезпеченню основних передумов для покращення значення фінансових результатів та стабільного економічного розвитку аграрних підприємств в довгостроковій перспективі.

Виходячи з цього, метою даної статті являється ґрунтовне дослідження та уточнення поняття економічного змісту фінансових результатів як основного джерела фінансування сільськогосподарських підприємств. Для досягнення поставленої мети планується дослідження за такими напрямками:

– здійснити аналіз в історичному розрізі генезису економічного змісту фінансових результатів та уточнити поняття фінансових результатів сільськогосподарської діяльності;

– здійснити порівняння розглянутих підходів до трактування економічного змісту фінансових результатів, виявити основні відмінності, переваги та недоліки їхнього застосування.

Виклад основного матеріалу. Одним із ключових об’єктів наукових досліджень в сфері економічної теорії є фінансові результати, які є універсальною категорією показника ефективності діяльності. Категорія «фінансові результати» враховує обидві сторони двоєдиного завдання: скільки отримано і якою ціною.

Визначення суті фінансових результатів в його загальноекономічному розумінні пояснює їх, як результат порівняння доходів звітного періоду з витратами. В свою чергу, доходи прирівнюються до споживчої вартості виробленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг), а витрати – з фактичною їхньою вартістю (собівартістю). У випадку ефективної виробничо-господарської діяльності фінансові результати проявляються у вигляді прибутків, в протилежному випадку – у вигляді збитків.

Переважна більшість вчених появу поняття "прибутку" зараховують до часів початкових форм капіталу та виникнення товарного виробництва.

Меркантилізм став першою економічною школою, яка займалася визначенням категорії прибутку. Школа меркантилістів стверджувала, що прибуток виникає за рахунок продажу товарів за ціною, яка є вищою за їх вартість, тобто дана школа вважала, що прибуток створюється в сфері кругообігу. Згідно поглядів меркантилістів, все можна купити за золото і гроші, які є багатством людей. Дані трактування були спричинені початковим видом капіталістичної діяльності, який являв собою міжнародну торгівлю, в результаті якої надходили прибутки у великих розмірах та відбувалося нагромадження багатства у вигляді золота. Тобто меркантилісти вважали торгівлю джерелом багатства, але їх глобальною помилкою було не врахування прибутку, який створювало мануфактурне виробництво, а тому вони визначали показник прибутку виходячи з ціни продажу та купівлі на певний товар.

З поступовим розвитком економічної думки, капітал із сфери торгівлі перетікав у виробництво. Саме в цей час виникає школа фізіократів, яка трактує аграрне виробництво головним джерелом багатства. Вона ототожнює його з багатством природи та зазначає, що воно виникає лише природним шляхом. Основною думкою фізіократів було те, що тільки за рахунок природної родючості землі відбувається зростання та накопичення багатства, а тому, виходячи з цього, відкидали можливість створення прибутку у сфері промисловості [3, с. 157].

Представники класичної економічної школи – відомі англійські економісти У. Петті, А. Сміт і Д. Рікардо – трактували прибуток, як особливу категорію фінансових результатів, та досліджували його у взаємозв’язку процесом накопичення капіталу та факторами багатства суспільства. Вони вважали джерелом прибутку не кругообіг, а виробництво. А. Сміт стверджував, що першоджерелами будь-якого доходу є заробітна плата, прибуток і рента [3, с. 345]. У своїй відомій роботі "Дослідження природи та причин багатства народів" А. Сміт вказує, що праця визначає вартість не тільки її ціни (заробітної плати), а й прибутку та ренти.

Теорії А. Сміта продовжив Д. Рікардо, який вважав, що прибуток і заробітна плата є складовими вартості, а не її джерелами, а сама вартість створюється працею. Д. Рікардо пов’язує прибуток із заробітною платою, стверджуючи, що її зростання веде до зменшення прибутку і навпаки.

Неокласична економічна теорія, базуючись на результатах класичної школи, надає прибутку подвійного трактування. Л. Вальрас та Дж. Б. Кларк визначали прибуток як винагороду, ціну одного виробничого фактору – капіталу, при цьому не приймаючи до уваги інші важливі фактори такі, як земля та праця. Інше трактування прибутку класичною школою полягало у його розгляді, як комплексного доходу усіх задіяних виробничих факторів.

Переважно, базуючись на вищевказаних вченнях, розвивалися та поглиблювалися всі наступні дослідження у сфері трактування економічного змісту фінансових результатів.

Вчені-інституціаналісти Й. Шумпетер та Ф. Перу власні теорії прибутку будують не на основі умов ринку та конкуренції, а на характері поведінки різних соціальних груп та взаємодії неекономічних соціальних явищ. Дані теорії стверджують, що на фінансові результати впливають різні суспільні неекономічні інститути, такі як науково-технічний прогрес, держава, соціальні групи, профспілки та ін. Й. Шумпетер трактує прибуток, як результат специфічної природи діяльності підприємця, впровадження підприємцем нових поєднань факторів виробництва.

Цікавою теорією формування прибутку, яка заслуговує на висвітлення в економічній науці, є теорія трудового доходу, прихильником якої був відомий економіст ХХ ст. А. Маршал. Дана теорія посилається на існування певної групи працюючих (підприємців) поряд з робітниками. Основною функцією підприємців є організаторська, а прибуток трактується як винагорода підприємців поряд із заробітною платою працівників. Тобто прибуток становить оплату підприємницької функції.

У розвиток  поняття фінансових результатів вагомий внесок вніс видатний німецький вчений К. Маркс, який у своїй головній роботі "Капітал" розкрив поняття додаткової вартості. Ця вартість створюється працею найманих працівників понад вартість робочої сили, а джерелом прибутку, за К. Марксом, є додатковий продукт, який створюється у процесі виробництва та реалізується в сфері обігу. К. Маркс вважав, що перетворення новоствореної додаткової вартості у вартісний показник прибутку, як перевищення суми від продажу товару над витратами на його виробництво, неможливе без сфери обігу. Сутність прибутку німецький економіст трактував у розрізі джерел створення суспільного продукту: спожиті засоби, необхідна і додаткова праця. Додаткова вартість поділяється в процесі розподілу на прибуток виробників та торгових підприємств, процент та рентну плату.

Таким чином, здійснений екскурс в історію економічної думки показує, що протягом століть вчені намагались визначити роль та значення фінансових результатів в діяльності окремого підприємства, і, відповідно, його відображення в бухгалтерському обліку.

Заслуговують на увагу слова видатного економіста Я.В. Левіка щодо проблеми визначення фінансових результатів: "Рахівництву ставилось і ще до цього часу багатьма практиками ставиться в обов’язок бути наукою, за допомогою якої визначаються результати – прибуток або збиток – досягнуті підприємством за даний період часу" [1].

Значна кількість науковців розглядають економічний зміст фінансових результатів через їх функції: нагромадження, стимулювання та розподілу. При позитивному значенні фінансових результатів (прибутку) проявляється функція нагромадження, тобто вони в даному випадку стають основним ресурсом для збільшення власних активів підприємства та сприяють розширеному відтворенню. У випадку заохочення управлінських працівників підприємства та підвищення ставки заробітної плати по результатам виробничо-господарської діяльності спостерігається функція стимулювання. А функція розподілу фінансових результатів відображається у привласненні та розподілі прибутку між підприємством, власниками та державою.

Ряд економістів крім вищевказаних функцій фінансових результатів виділяють ще й такі, як стимулювання ризику та виправлення помилок. Показник фінансового результату найкраще відображає вигідні види діяльності підприємства і слугує поштовхом до інвестування у такі види діяльності. Загалом вищерозглянуті підходи до трактування економічного змісту фінансових результатів узагальнені в табл.1

Таблиця 1

Підходи до трактування економічного змісту фінансових результатів різними економічними школами

Назва

економічної школи

Підхід до трактування економічного змісту фінансових результатів

Меркантилістична

Фінансові результати, які проявляються у вигляді прибутку, формуються в сфері обігу та торгівлі, які є джерелом багатства.

Фізіократична

Прибуток, як основна форма фінансових результатів, виникає за рахунок природної родючості землі, тобто аграрне виробництво являється основним джерелом багатства.

Класична

Формування фінансових результатів відбувається в сфері виробництва, а прибуток, як заробітна плата і рента, є частиною вартості, яка в свою чергу створюється працею.

Неокласична

Подвійне трактування: з одної сторони фінансові результати формуються за рахунок капіталу та є ціною даного виробничого фактору, з іншої – формуються за рахунок комплексу всіх задіяних виробничих факторів. 

Інституціоналістична

Фінансові результати формуються під впливом різних суспільних неекономічних інститутів (НТП, держава, соціальні групи, профспілки та ін.)

Теорія трудового доходу

Фінансовий результат (прибуток) є результатом діяльності і винагородою підприємця.

Марксистська

Додаткова вартість, яка створюється працею найманих працівників в процесі виробництва та реалізується через сферу обігу, є основним джерелом формування фінансових результатів.

 

Наприкінці ХХ ст. теорія фінансових результатів "вступила в чергову стадію свого оновлення, яке тісно пов’язане з новими дослідженнями щодо теорії фірми", яка намагається досягти не стільки позитивних фінансових результатів (прибутку), а скільки – збільшити свій потенціал виробництва. Проте не потрібно недооцінювати важливість позитивного значення фінансових результатів, та мотиви для їх отримання, тому що "історія світового бізнесу, його основна передумова говорять про те, що головною метою підприємця (власника) є отримання прибутку. Конкретний спосіб отримання прибутку завжди відображав економічне, політичне і соціальне становище свого часу" [9, с. 368].

Сучасна міжнародна практика бухгалтерського обліку в основному виокремлює три головні підходи до трактування змісту фінансових результатів діяльності підприємства:

перший, згідно якого різниця між вартістю чистих активів підприємства протягом звітного періоду становить фінансовий результат. При цьому чисті активи підприємства дорівнюють різниці між загальною вартістю майна підприємства та загальною сумою його заборгованостей і додаткових внесків власників;

другий, згідно якого фінансовий результат діяльності підприємства дорівнює різниці між величинами його доходів і витрат діяльності протягом звітного періоду;

третій, згідно якого показник фінансового результату визначається шляхом порівняння величини власного капіталу на початок звітного періоду та на кінець звітного періоду.

Найбільшого поширення в міжнародній практиці набув другий підхід, відповідно до якого фінансовий результат трактується як різниця між доходами та витратами діяльності підприємства, із врахуванням коригувань на суму зміни залишків запасів та незавершеного виробництва за звітний період. Дана тенденція є характерною і для української системи бухгалтерського обліку.

У відповідності до П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" фінансова звітність складається за принципом нарахування, тобто відповідності доходів та витрат. За цим принципом "…для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку і звітності в момент їх виникнення, незалежно від часу і моменту сплати грошей" [6]. Подібно до П(С)БО 1, П(Б)БО 3 "Звіт про фінансові результати" визначає фінансовий результат від будь-якого виду діяльності (операційної, інвестиційної, фінансової, звичайної та надзвичайної) як різницю між сумою доходів та пов’язаною з нею величиною витрат відповідного виду діяльності [7].

Враховуючи те, що сільськогосподарська діяльність є складовою операційної діяльності аграрного підприємства, а фінансовий результат сільськогосподарської діяльності є лише частиною загального фінансового результату, можна стверджувати, що для визначення фінансового результату сільськогосподарської діяльності можливо застосувати лише підхід "доходи мінус витрати". Це, в першу чергу, пояснюється тим, що два інші підходи міжнародної практики передбачають визначення чистих активів та власного капіталу, що є неможливим, оскільки не можна чітко встановити розмір чистих активів або власного капіталу, задіяних в сільськогосподарській діяльності.

Проте, з огляду міжнародної та вітчизняної практики, підхід "доходи мінус витрати" до трактування змісту фінансових результатів сільськогосподарської діяльності не є повним, а лише складовою частиною. На поняття фінансового результату сільськогосподарської діяльності значно впливають характер та специфічні особливості агарного виробництва. У відповідності до вітчизняної методології, яка закладена в П(С)БО 30 "Біологічні активи", поняття змісту фінансового результату сільськогосподарської діяльності включає в себе три елементи:

1) фінансовий результат внаслідок первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів;

2) фінансовий результат внаслідок реалізації сільськогосподарської продукції та біологічних активів, оцінка яких проводиться за справедливою вартістю за мінусом очікуваних витрат на місці продажу;

3) фінансовий результат внаслідок зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу [5].

Порівняно з вітчизняною, міжнародна практика, базуючись на МСФЗ (IAS) 41 "Сільське господарство", в зміст поняття фінансового результату сільськогосподарської діяльності включає лише два елементи, а саме фінансовий результат внаслідок первісного визнання та зміни справедливої вартості на дату балансу сільськогосподарської продукції та біологічних активів за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу [4].

Висновки. Отже, висвітлити всю сутність економічного змісту фінансових результатів в одному комплексному визначені практично неможливо. Це пояснюється тим, що кожна точка зору пояснює певний аспект поняття фінансових результатів та заслуговує на увагу. Але можна зробити висновок, що зіставлення доходів із витратами в певному періоді розкриває загальноекономічний зміст фінансових результатів.

Трактування економічного змісту та методики визначення фінансових результатів у вітчизняній системі бухгалтерського обліку дещо відрізняється від міжнародної практики. Але для аграрних підприємств визначення фінансових результатів сільськогосподарської діяльності найбільш доцільно здійснювати за методом порівняння доходів і витрат від такої діяльності у звітному періоді, що забезпечує найвищу достовірність облікових даних про даний показник.

Таким чином, відповідно до вітчизняної практики бухгалтерського обліку фінансовий результат сільськогосподарської діяльності – це доходи, що виникають в результаті первісного визнання та/або реалізації сільськогосподарської продукції і біологічних активів, за вирахуванням витрат, пов’язаних з виникненням цих доходів, скориговані на зміну справедливої вартості біологічних активів на дату балансу.

Сучасне трактування економічного змісту фінансового результату сільськогосподарської діяльності в бухгалтерському обліку порівняно з теорією економічної науки дещо відрізняється. Це відхилення пояснюється впливом міжнародної практики бухгалтерського обліку та включає в себе "нереалізований" або "віртуальний" результат діяльності.

 

Список використаних джерел

1.       Левик Я.В. Мотивы счетоводства / Левик Я.В. // Счетоводство. – 1901. – № 19–20. – С.36

2.       Ловінська Л.Г. Концепція фінансового результату у системі бухгалтерського обліку підприємств / Ловінська Л.Г. // Фінанси України. – 2003. – № 1. – С.58–65

3.       Мочерний С.В. Політична економія: навч.посіб. / Мочерний С.В. – К.: Знання–Прес, 2002. – 687 с.

4.       МСФЗ (IAS) 41 "Сільське господарство" [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/control/publish/article/main?art_id=92410&cat_id=92408

5.       Облік сільськогосподарської діяльності: Навчальний посібник / [Ю.Я. Лузан, В.М. Жук, В.М. Гаврилюк та ін.] / За ред. В.М. Жука. К.: Юр-Агро-Веста, 2007. – 368 с.

6.       Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87 (зі змінами і доповненнями) [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada. gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0391-99

7.       Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87 (зі змінами і доповненнями) [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0397-99

8.       Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. № 790 (зі змінами і доповненнями) [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z1456-05&p=1154467260800345

9.       Хендриксен Э.С. Теория бухгалтерского учета / Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф.; [Пер. с англ.] / Под ред. проф. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 576 с.