banner-mia2.gif

УДК. 336.5.02

Л.А. Сахно, к.е.н., доцент

кафедра обліку і аудиту,

Таврійський державний агротехнологічний університет

 

Еволюція управлінського обліку: від обліку витрат виробництва до стратегічного управління

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·        Рассмотрены основные этапы развития управленческого учета, его эволюция от промышленного учета до стратегического, а также проанализированы современные аспекты стратегического планирования.

 

Key issues that are examined:

·         The basic stages of development of the administrative account, its evolution from the industrial account to strategic are considered, and also modern aspects of strategic planning are analyzed.

 

Постановка проблеми. Суть управлінського обліку та його призначення передає відомий вислів: «виробництво інформації для управління». Найважливішим в цьому випадку є вказівка – для управління. І тому зрозуміло, чому теоретик управлінського обліку Р. Антоні зазначав, що менеджери потребують інформації для виконання своїх обов’язків. Природа цієї інформації відрізняється від даних, що використовуються фінансовим рахунковеденням, де застосовується послідовно обрана методологія і несуперечлива оцінка, подвійний запис жорстко пов’язує всі облікові показники в чітку систему. Кожна ціль, що стоїть перед управлінням, вимагає своїх методологічних підходів, а кожна оцінка показника залежить від мети, що стоїть перед людиною. Тому створюється облік, який мало або взагалі не пов’язаний з бухгалтерією.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблемам розвитку та удосконалення управлінського обліку присвячена значна кількість наукових праць зарубіжних та вітчизняних учених: Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, А. Велш Глена, Б. Райана,  Дж. Б. Куінна, С. Гошала, Д.Р.Хенсена, М.М. Моувена, Д.У. Сєнкова, Л.П.Радецької, Л.В. Овод та інших.

Мета статті. Метою даної статті є детальне дослідження основних етапів розвитку управлінського обліку, його еволюції від промислового обліку до стратегічного, а також аналіз сучасних аспектів стратегічного планування.

Виклад основного матеріалу. Перші висловлювання про необхідність формування самостійної інформаційної системи про витрати підприємства і про те, якою вона має бути, з'явились ще на початку XX ст. у книзі Г. Емерсона "Продуктивність праці як основа оперативної роботи і заробітної плати". У цій роботі вперше була здійснена спроба виділити облік витрат виробництва в самостійний напрямок облікової роботи.

Другою важливою обставиною, яка сприяла виділенню управлінського обліку в самостійну галузь бухгалтерської справи, було створення в США національної асоціації бухгалтерів-виробників, яка виникла в жовтні 1919 р. за ініціативою Дж. Лі Нікольсона, - діяча в області фабрично-заводського рахівництва. Ця асоціація відіграла велику роль в розвитку і перекваліфікації бухгалтерів США. Розгалужена система офіційної фінансової звітності, до складу якої входять бухгалтерський баланс, звіт про прибутки і збитки, звіт про рух грошових потоків та додатки, була не в змозі забезпечити керівництво банку всією необхідною інформацією для прийняття ефективних управлінських рішень стосовно розробки стратегічних і оперативних планів діяльності, управління ризиками, підвищення рентабельності та покращення ситуації взагалі. Звичайно, для невеликих підприємств і організацій тих даних, які надає система фінансового обліку, може бути цілком достатньо. Це пов'язано з тим фактом, що у більшості випадків керівники таких підприємств самостійно контролюють усі бізнес-процеси та мають змогу аналізувати фінансові звіти, одночасно порівнюючи їх із власним досвідом та глибоким знанням усіх подробиць поточної ситуації. В даному випадку цих знань буде недостатньою для прийняття правильних управлінських рішень. Підтвердженням цьому є те, що система інформаційної підтримки банківського менеджменту, побудована на базі фінансового обліку, є неефективною в сучасних умовах, оскільки, по-перше, вимагає значних зусиль щодо збирання, агрегування та аналізу інформації, по-друге, не є оперативною і не містить механізмів зворотного зв'язку, по-третє, не є об'єктивною, оскільки дані офіційної звітності формуються переважно з огляду на зовнішніх користувачів, суттєва поінформованість яких не завжди приносить користь банку, і найголовніше — використовує лише фактичні дані (тобто фіксує ті події, які вже сталися) і лише у вигляді кількісних показників, що практично унеможливлює ефективне стратегічне й оперативне планування діяльності банківської установи [4].

Подолати ці перешкоди і була покликана система управлінського обліку, яка утворилася на перетині двох наукових дисциплін — обліку і менеджменту. Після її появи менеджмент нарешті отримав ту інформацію, якої потребував завжди, і якою його не міг забезпечити фінансовий облік. Управлінський облік не є самодостатньою функцією управління, він є лише інструментом підготовки ефективних управлінських рішень, дозволяючи прогнозувати їх наслідки на основі детального аналізу статистичних показників діяльності банку за тривалий період часу [1].

Управлінський облік входить до бухгалтерського разом з фінансовим обліком. Поділ обліку на фінансовий і управлінський відбувався поступово. Управлінський облік в своєму розвитку пройшов декілька етапів: промисловий облік (кінець ХІХ ст..), аналітичний облік (до початку Другої світової війни); управлінський облік (до 1953 р.); маржинальний облік (простий та розвинутий директ-костинг) (до 1975 р.); стратегічний облік (з 1975 р. до теперішнього часу). Спочатку бухгалтерський облік був лише засобом реєстрації господарських операцій методом подвійного запису і складання фінансової звітності. Облік витрат (виробничий облік) як частина бухгалтерського обліку вибірково здійснював узагальнення витрат для калькулювання собівартості продукції. Проте вже на початку XX сторіччя стало зрозумілим, що традиційний облік не повною мірою задовольняє потреби управління в умовах загострення конкуренції, ускладнення технології та організації виробництва. Внаслідок цього на підставі розробки методів нормування праці (система Тейлора, Ганта) була посилена контрольна функція обліку шляхом використання системи калькулювання стандартних витрат і оперативного аналізу відхилень. Цей період вважають першим етапом у розвитку управлінського обліку. Отже, базовий управлінський облік виник в 20-х рр. ХХ ст. в країнах з високо розвинутою промисловістю. Другий етап розвитку управлінського обліку почався в середині 30-х рр. і був пов’язаний передусім з розробкою системи калькулювання змінних витрат, що одержала назву «директ-костинг» та виникненням системи обліку за центрами витрат, яка виникла в США. В той час в СРСР було опубліковано професором М.Х.Жебрак ряд праць з «нормативного обліку». В 40-50 рр. управлінський облік є обов’язковим в університетах США, Німеччини та інших країн світу. Автори Хорнгрен і Фостер свою працю розпочинають словами «теперішні керівники багатьох компаній, таких як «Дженерал Моторс», «Пепсі-кола», в минулому були бухгалтерами. Досвід облікової роботи визначив ключову роль в їх кар’єрі, бо ці люди завдяки обліку, який пронизує всі служби підприємства, були тісно пов’язані з оперативним плануванням та контролем». Підготовка бухгалтерів США орієнтує їх на управлінську діяльність [2].

Внаслідок впровадження таких новацій в арсеналі фінансових менеджерів з'явилася окрема підсистема бухгалтерського обліку, яка використовувала не тільки грошові вимірники і була орієнтована не лише на калькулювання собівартості продукції для складання офіційної звітності, а й на прийняття поточних управлінських рішень. Можна вважати, що управлінський облік як самостійна функція менеджменту сформувався в середині 50-х років.  Починаючи з середини 60-х років ХХ ст., спостерігаються зміни у спрямованості управлінського обліку в напрямі забезпечення інформації для планування й контролю за допомогою аналізу рішення та обліку витрат за центрами відповідальності.

Третій етап розвитку управлінського обліку почався в середині 70-х років у зв'язку з посиленням ролі стратегічного управління в умовах глобальних змін у технології та в системах управління. Якщо до цього часу управлінський облік був орієнтований лише на управління виробництвом, то тепер він дедалі більше перетворюється на стратегічний управлінський облік. Перша програма з управлінського обліку розроблена в 1972 році Національною асоціацією бухгалтерів США. Починаючи з 1975 року, важливими чинниками, що вплинули на розвиток управлінського обліку, були:

·   автоматизація виробництва та комп'ютерні інформаційні технології;

·   глобальна конкуренція [3].

З 1986 року велику увагу приділяють зниженню витрат ресурсів, що використовуються в господарській діяльності, завдяки аналізу процесів і технологій управління витратами. З огляду на це дедалі більшу увагу приділяють удосконаленню методів калькулювання собівартості продукції.

Розвиток ринкових відносин в Україні зумовив зростання потреби в обліковій інформації, необхідної для управління підприємством. Тому термін управлінський облік з'явився в ухваленому 1999 року Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» як синонім внутрішньогосподарського обліку. Цей Закон містить таке визначення: «Внутрішньогосподарський (управлінський) облік – система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством». Стаття 8 Закону передбачає, що підприємство самостійно розробляє систему та форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку [4].

Сучасний управлінський облік дедалі частіше розглядають як складову процесу стратегічного управління. Це пов'язано передусім із посиленням ролі стратегічного управління за умов глобальних змін у технологіях і системах управління. Він, використовуючи зовнішню та внутрішню інформацію, забезпечує потреби не тільки виробництва, а й маркетингу, управління дослідженнями та інших функцій бізнесу, здійснює аналіз діяльності з урахуванням як поточних, так і довгострокових цілей, розробляє методи отримання, збору інформації про вирішальні фактори успіху: якість, інновації, час тощо.

Якщо раніше управлінський облік був зорієнтований на управління виробництвом, то тепер він невпинно перетворюється на стратегічний управлінський облік. Стратегічним обліком називається певний спосіб відображення фінансових і облікових проблем підприємства. Стратегічний облік фокусується на певних ключових елементах діяльності підприємства, яка дає можливість створювати економічні цінності і називається “С-циклом”. Модель “С-цикл” концентрується на чотирьох основних елементах стратегічного обліку: зобов’язаннях, потенціалі, витратах і контролі (рис. 1).

Image

Рис. 1. Фактори, які необхідно враховувати при веденні стратегічного обліку

Стратегічний облік – це фінансовий аналіз проблем, що пов’язані з чотирма факторами: зобов’язаннями, контролем, готівкою (витрати) та потенціалом (чотири “С” – commitment, control, cash (cost), capability). З теорії “С-циклу” випливають принципи, на основі яких можна розглядати фінансові проблеми підприємств різних форм власності та господарювання.

Висновки. Пройшовши довгий шлях розвитку, стратегічний облік, як складова системи управління підприємством і обліково-аналітичного забезпечення процесу прийняття стратегічних управлінських рішень, призначений для планування майбутньої стратегії й тактики функціонування підприємства загалом та окремих стратегічних господарських центрів відповідальності; вимірювання й оцінки ефективності господарювання в цілому та в розрізі окремих стратегічних господарських центрів відповідальності на різних фазах життєвого циклу; коригування керуючих впливів на хід реалізації обраної стратегії.

Стратегічний облік сьогодні розвивається в двох напрямках: 1) інтегрований кошторисний облік у складі фінансового або управлінського обліку; 2) самостійний стратегічний облік, побудований на інформації управлінського обліку.

Таким чином, в міру розвитку економіки керівники підприємств, головні бухгалтери та менеджери різних рівнів мають дедалі більше уваги приділяти розв’язанню стратегічних проблем, які зумовлюються перспективами розвитку підприємства. Управлінський облік посідає важливе місце в процесі підготовки і прийняття управлінських рішень, є невід’ємною частиною здійснення господарської діяльності підприємств усіх форм власності та господарювання.

 

Список використаних джерел

1. Бутинець Ф.Ф., Давидюк Т.В., Канурна З.Ф., Малюга Н.М., Чижевська Л.В. Бухгалтерський управлінський облік: Підручник для студентів спеціальності «Облік і аудит» вищих навчальних закладів. / За ред. Проф. Ф.Ф. Бутинця. – Житомир: ПП “Рута”, 2005. – 480 с.

2. Голов С.Ф. Управлінський облік. – К.: Лібра, 2004.

3. Хенсен Д.Р., Моувен М.М., Еліас Н.С., Сєнков Д.У. Управлінський облік. / Пер. з англ. – 5-е канад. вид. – К.: Міленіум, 2002.