banner-mia2.gif

УДК 631.16:336.22

Л.Д.ТУЛУШ, к.е.н, с.н.с.

заступник завідувача відділу фінансово-кредитної та податкової політики

ННЦ «Інститут аграрної економіки» НААНУ

 

 

ФОРМУВАННЯ ІНСТРУМЕНТАРІЮ ПРЯМОГО ОПОДАТКУВАННЯ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ТОВАРОВИРОБНИКІВ

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·        Обоснованы методологические подходы к формированию инструментария прямого налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей в свете истечения срока действия специального налогового режима.

·        Охарактеризованы ключевые элементы механизма прямого налогообложения сельхозпредприятий на перспективу.

 

Key issues that are examined:

·        The methodological approaches to the formation of instruments of direct taxation for agricultural producers in the light of the expiration of the special tax regime.

·        We characterize the key elements of the mechanism of direct taxation of agricultural enterprises in the future.

 

Актуальність теми. Система оподаткування є важливим державним важелем для здійснення впливу на економічні та соціальні процеси в країні. Заходи у сфері податкової політики дозволяють державі регулювати темпи економічного розвитку суб’єктів господарювання та забезпечити вирішення ключових соціальних проблем суспільства.

На протязі всього періоду реформування аграрної економіки після здобуття незалежності України держава намагалась створити для сільськогосподарських товаровиробників механізм оподаткування, який би максимально враховував особливості аграрного виробництва. З кінця 90-хх років минулого століття механізм оподаткування у сільському господарстві більше направлений на створення передумов для розвитку сільськогосподарського виробництва.

Це досягається за рахунок дії спеціальних податкових режимів, що забезпечують формування сприятливого податкового середовища та підвищення рівні фінансового забезпечення сільськогосподарських товаровиробників за рахунок залишених на агропідприємствах податкових зобов’язань.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблемам функціонування системи прямого оподаткування у сільському господарстві присвячені праці багатьох вітчизняних та зарубіжних вчених, серед яких варто виділити М. Дем'яненка [3], Д. Дему [4], С. Климчук [5], Н. Сеперович [11], В. Синчака [12] та інших. Водночас, закінчення термінів дії спеціальних режимів оподаткування, в першу чергу фіксованого сільськогосподарського податку, обумовлює необхідність посилення наукових досліджень в частині обґрунтування нового інструментарію прямого оподаткування аграрних товаровиробників.

Постановка наукового завдання. Метою даної статті є обґрунтування засад формування інструментарію прямого оподаткування у сільському господарстві, що забезпечить збалансування інтересів усіх учасників економічних відносин у цій важливій галузі національної економіки та здійснюватиме стимулюючий вплив на діяльність суб’єктів аграрного бізнесу.

Виклад основного матеріалу. Специфіка фінансових відносин у сільському господарстві вимагає адекватного її відображення при формуванні податкового механізму. При цьому, насамперед, необхідно структурувати складові системи обов’язкових платежів сільськогосподарських підприємств державі.

В узагальненому вигляді вона представлена чотирма групами платежів, відмінних за своєю природою: прямими та непрямими податками, соціальними внесками та ресурсними платежами.

В даному дослідженні нами розглядаються перспективи розвитку лише першої групи обов’язкових платежів - прямі податки, які є ключовою складовою системи оподаткування сільськогосподарських товаровиробників.

Пряме оподаткування в галузі представлене майновими та прибутковими податками, які, водночас, можуть бути включені до складу комплексного сільськогосподарського податку, що об’єднує в собі низку обов’язкових платежів (як правило, прямих податків, ресурсних платежів та окремих видів зборів) з метою спрощення функціонування податкового механізму в галузі.

Саме в такий спосіб і було вирішено питання формування податкового інструментарію наприкінці 90-хх років шляхом запровадження фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП). З часу свого запровадження ФСП виступав практично єдиною формою взаємовідносин сільськогосподарських товаровиробників з державою (не враховуючи непрямих податків), проте з 2005 року кількість податкових платежів, які входять до складу ФСП, суттєво скоротилась (з дванадцяти до п’яти). Внаслідок цього даний режим оподаткування втратив свою початкову ідеологію, яка закладалась при його запровадженні.

Діюча практика прямого оподаткування нині не відповідає наявним тенденціям розвитку аграрного бізнесу в Україні. ФСП при запровадженні розглядався як інструмент підтримки сільськогосподарських товаровиробників в перші роки реформування аграрного сектору. За час його функціонування відбулися суттєві зміни в аграрній економіці – посилились процеси концентрації капіталу, сформувались нові форми бізнесу – агро холдинги, які не несуть ніякої соціальної відповідальності, не переймаються ні соціальною сферою на селі, ні станом збереження сільськогосподарських угідь (пайового фонду), як це практикувалось колишніми колективними господарствами.

При початковому впровадженні ФСП, ставки податку встановлювались з таким розрахунком, щоб забезпечити рівень податкового навантаження, співставний з існуючим у попередні роки. З цією метою додатково застосовувались підвищуючі коефіцієнти. В умовах інфляції, коли розмір податку є незмінним, протягом останніх років надходжень від справляння податку недостатньо для проведення землеохоронних заходів хоча б на мінімальному рівні.

Ставки податку визначено у відсотках від грошової оцінки сільськогосподарських угідь, зафіксованої станом на 1 липня 1995 року. Індексації податкової бази не передбачено, внаслідок чого нараховані суми ФСП в середньому по Україні за гектар угідь становлять менше 6 грн/га. Як наслідок, ставки ФСП з 2005 року є суттєво нижчими за ставки земельного податку, в рахунок якого сплачується нині діючий режим прямого оподаткування (рис. 1).

Image

Рис. 1. Порівнянні (приведені до єдиної бази нарахування) ставки фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП) та земельного податку (ЗП)

Як видно з рис. 1, з 2009 року, у разі сплати лише земельного податку, суми податкових зобов’язань сільськогосподарських підприємств були б більш як вдвічі вищими, що давало б більше можливостей для проведення землеохоронних заходів та дещо поліпшило б доходну базу місцевих бюджетів.

Нині ж податкове навантаження по сплаті ФСП на сільськогосподарські підприємства є мізерним (рис. 2).

Image

Рис. 2. Рівень оподаткування доходів від вирощування зернових фіксованим сільськогосподарським податком, %

 

Розраховано за даними Держкомстату України [http://www.ukrstat.gov.ua], за 2009 рік – очікуване;

Розмір ФСП розраховано за середньою грошовою оцінкою гектара ріллі по Україні (станом на 1.07.1995 р.).

 

Як видно з рис. 2, на основі усередненої інформації про результати вирощування зернових та зернобобових культур, в останні три роки сільськогосподарські підприємства віддають державі у вигляді ФСП лише 0,2-0,3 % отриманої з гектара виручки від їх реалізації, а відношення сплачених з гектара сум ФСП до отриманого прибутку складає 1,4-1,8 %. Варто зазначити, що податкове навантаження на промислові підприємства є як мінімум в декілька разів вищим (мінімальне навантаження складає 1 % від валового доходу).

Продовжуючи термін дії ФСП, держава надає значні пільги сільськогосподарським підприємствам (за розрахунками, у 2008 р. вони оцінювались у 2,5 млрд грн.). При цьому страждають місцеві бюджети, які втрачають важливе доходне джерело, не проводяться необхідні землеохоронні заходи.

Крім того, справляння податку у нинішній формі є відірваним від господарської діяльності окремих сільськогосподарських підприємств, для здійснення якої не потрібні сільськогосподарські угіддя, що є об’єктом оподаткування ФСП. Йдеться про підприємства, що спеціалізуються на вирощуванні овочів відкритого ґрунту (тепличні комбінати) та тваринницькі комплекси (в першу чергу птахофабрики).

Застосування даного режиму для зазначених сільськогосподарських підприємств є неприпустимим, оскільки вони мають можливість по-перше, самостійно регулювати рівень оподаткування своїх доходів шляхом зміни величини сільськогосподарських угідь, а, по-друге, рівень їх доходів дозволяє залучати їх частину до фінансування розвитку місцевої інфраструктури.

ФСП розроблявся для підприємств рослинницького спрямування і застосування його сільськогосподарськими підприємствами індустріального типу (тепличними комбінатами та птахофабриками) є неприйнятним, оскільки призводить до непродуктивних бюджетних втрат.

Отже, важливим аспектом вдосконалення інструментарію прямого оподаткування є встановлення об’єктивних критеріїв обмеження можливості застосування спецрежиму прямого оподаткування на базі грошової оцінки сільгоспугідь суб’єктам, у яких такі угіддя не є основним засобом виробництва

Важливою складовою системи обов’язкових платежів сільськогосподарських підприємств державі є соціальні податки (більш точніше - внески до соціальних фондів). Вони є специфічною складовою системи обов’язкових платежів господарюючих суб’єктів, оскільки мають страхову природу - розглядаються у якості додаткової плати за робочу силу з метою формування джерела соціальних виплат у разі реалізації соціальних ризиків (у першу чергу для виплати пенсій особам, що досягли відповідного віку).

З часу запровадження ФСП дана група обов’язкових платежів входила до його складу, проте з 2005 року була виключена з нього і сплачувалась на загальних засад (крім пенсійних внесків). Пенсійні внески сплачувались підприємствами галузі в особливому порядку (за спеціальною ставкою з компенсацією втрат Пенсійного фонду в рамках відповідної бюджетної програми).

З 1 січня 2010 року закінчився пільговий період сплати сільськогосподарськими підприємствами – платниками ФСП внесків до Пенсійного фонду. Застосування пільгового порядку сплати пенсійних внесків позитивно позначилось на фінансовому стані сільгосптоваровиробників, адже розмір спеціальної ставки внесків становив у 2005-2006 рр. – 6,46 %, у 2007 – 12,92 %, у 2008 – 19,92 %, у 2009 році – 26,56 % від витрат на оплату праці найманих працівників, що відповідно складало 20, 40, 60 та 80 % від стандартного розміру ставки пенсійних внесків для підприємств народного господарства.

Застосування такого пільгового механізму дало змогу дещо вирівняти показник оплати праці у галузі по відношенню до середнього його рівня по видах економічної діяльності та по промисловості. Так, якщо у 2004 році відношення середньомісячної зарплати в розрахунку на одного штатного працівника у 2004 р. у сільському господарстві по відношенню до середнього показника за видами економічної діяльності становило лише 50 %, а у 2005 р. – 51,5 %, то вже у 2008 р. – майже 60 %, у 2009 р. – понад 64 %.

Те ж саме стосується і відношення середньомісячної зарплати сільськогосподарських працівників до відповідного показника в цілому по промисловості – якщо у 2004 р. він не перевищував 40 %, а у 2005 р. – 43 %, то вже у 2008 р. – перевищив 53 %, а у 2009 р. – 58 %, що є позитивною тенденцією.

Підвищення розміру пенсійних внесків до стандартного розміру (33,2 % від фонду оплати праці) негативно позначиться на подальшому підвищенні рівня заробітної плати сільськогосподарських працівників, приведення її до рівня хоча б 3/4 від середнього показника по видах економічної діяльності та 2/3 від середнього показника по промисловості. В іншому випадку галузь продовжуватиме втрачати кваліфіковані кадри, що відповідним чином позначиться на показниках ефективності її роботи.

З іншого боку, розрахунки показують, що навантаження на фонд оплати праці сільськогосподарських підприємств, яке передбачено діючим законодавством з 1 січня 2010 року, є непідйомним. Так, якщо у 2005-2006 рр., частка внесків на обов’язкове соціальне страхування найманих працівників не перевищувала у структурі загальних витрат на виробництво продукції сільського господарства 2 %, то вже у 2008 р. склала понад 2,6 %, у 2009 р. – понад 3,5 %, а з 2010 року, за розрахунками, перевищить 4 %. Це негативно позначиться на доходності вирощування сільськогосподарської продукції, знизить конкурентоспроможність вітчизняної сільськогосподарської продукції та інвестиційну привабливість галузі.

При цьому слід враховувати, що в країнах СНД ставка пенсійних внесків для сільськогосподарських товаровиробників є суттєво нижчою, ніж для підприємств інших галузей народного господарства. Зокрема, в Росії відповідно до норм ст. 24 Податкового кодексу РФ стандартна ставка єдиного соціального внеску становить 26 %, тоді як для сільськогосподарських підприємств вона становить 20 %, тобто лише 77 % від загального рівня ставки. При цьому до Пенсійного фонду відповідно до норм ФЗ від 15 грудня 2001 року №167 «Про обов’язкове пенсійне страхування в Російській Федерації» стандартна ставка пенсійного внеску складає 14 %, тоді як для сільськогосподарських товаровиробників – лише 10,3 %, що складає 73,5 % від загального рівня ставки.

Вважаємо доцільною реалізацію такої практики і в Україні – відповідно, необхідно законодавчо передбачити рівень ставки пенсійного внеску для сільськогосподарських підприємств на рівні не вище 25 % від об’єкта нарахування (фонду оплати праці), що становить 75 % від стандартного розміру ставки.

Починаючи з 2005 року в Україні функціонувала цільова бюджетна програма «Компенсація Пенсійному фонду втрат від застосування платниками фіксованого сільськогосподарського податку спеціальної ставки по сплаті збору на  пенсійне страхування», в рамках якої державою виділялись наступні обсяги фінансування: 2005 р. - 1207,4 млн грн., 2006 р. - 1669,9, 2007 р. – 1381,1, 2008 р. - 1167,1, 2009 р. – 621,1 млн грн.

Механізм функціонування такої програми вже відпрацьований та дозволяє усунути проблеми пенсійного забезпечення працівників сільськогосподарських підприємств при сплаті пенсійних внесків за спеціальною ставкою (працівники отримуватимуть належний рівень пенсійного забезпечення). Така підтримка не обмежується з боку СОТ, класифікується як захід «зеленої скриньки», при цьому забезпечуючи можливість знизити фіскальне навантаження на сільськогосподарських товаровиробників та підвищити рентабельність сільськогосподарського виробництва.

За нашими розрахунками, потреба у бюджетній компенсації Пенсійному фонду буде складати близько 820 млн грн, що на 30 % менше від обсягу фінансування, який виділявся на ці потреби в рамках відповідної бюджетної програми у 2008 році. Застосування такого порядку забезпечить оптимальний рівень ставки пенсійних внесків для сільськогосподарських товаровиробників з метою недопущення призупинення темпів підприємницької активності в аграрному секторі економіки України, утворення боргу по сплаті внесків до фондів соціального страхування внаслідок надмірного фіскального навантаження.

Розглядаючи дану групу обов’язкових платежів (соціальні внески) принагідно варто зупинитися на питанні запровадження єдиної податкової форми у сільському господарстві (у такій якості пропонується використати єдиний земельний податок). Адже досить часто серед вчених-аграрників і представників громадських організацій сільськогосподарських товаровиробників лунають відповідні пропозиції.

При розгляді можливості запровадження єдиного земельного податку для сільгоспвиробників насамперед слід зазначити наступне:

- обов’язкові платежі суб’єктів господарювання державі є розгалуженою системою, складові якої суттєво різняться методологічними підходами до справляння, внаслідок чого об'єднати їх в одному комплексному податку неможливо (зокрема, це стосується ПДВ та інших непрямих податків, ПДФО);

- включення до його складу внесків до соціальних фондів не є можливим з огляду на розпочату з 2004 року пенсійну реформу, необхідність персоніфікації пенсійних внесків, забезпечення мінімального страхового внеску за кожного працюючого.

При включенні внесків до Пенсійного фонду до складу єдиного сільськогосподарського (земельного) податку та справляння соціальних внесків, виходячи з площі угідь, виникає два ключових питання:

- забезпечення рівномірності в оподаткуванні – зокрема, ув’язати працівників (внески до соціальних фондів) із площею сільгоспугідь;

- забезпечення персоніфікації сплачених у складі єдиного податку сум пенсійного внеску в розрізі окремих працівників підприємства.

Практична ілюстрація першої проблеми наведена в таблиці 2.

Як видно з даних табл. 1, рівень податкового навантаження на гектар угідь залежить, зокрема,  від кількості найманих працівників та рівня їх оплати праці. Прив’язати розмір податкових платежів (ставку єдиного податку) до площі угідь неможливо – у нашому випадку диференціація складає майже 16 разів, а частка земельного оподаткування у загальній сумі податків суттєво різниться. Визначити розрахований показник на гектар угідь як ставку єдиного земельного податку також неможливо, адже в динаміці у підприємства можуть відбуватися зміни у показниках, що визначають величину податкових баз.

Таблиця 2.

Податкове навантаження при включенні пенсійних внесків

до складу сільськогосподарського податку

(гривень, розрахунок умовний)

Характеристика сільсько-господарських підприємств

ФСП

(6 грн

з 1 га)

Пенсійний

внесок (ПВ) (33,2% + 2%)

Разом (ФСП + ПВ)

Частка ФСП,

%

Приходиться обов’язкових

платежів на 1 га

1. Середнє (за звітністю):

- 60 найманих працівників;

- 2 000 гектарів угідь;

- зарплата 1000 грн

12000

21120

33120

36,2

16,56

2. Високоінтенсивне рослинницького спрямування:

- 30 найманих працівників;

- 5 000 гектарів угідь;

- зарплата 2000 грн

30000

21120

51120

58,9

10,22

3. Тваринницького спрямування:

- 90 найманих працівників;

- 250 гектарів угідь;

- зарплата 2000 грн

1500

63360

64860

2,3

259,44

 

Друге питання також не має свого вирішення, оскільки із загальної суми єдиного податку, сплаченого підприємством, неможливо «витягти» пенсійний внесок (частку) окремого працівника. Відповідно, працівники пенсійних органів не зможуть обрахувати належний розмір пенсії працівникам сільськогосподарських підприємств, що сплачуватимуть єдиний земельний податок.

Отже, запровадження єдиного сільськогосподарського податку та включення до його складу соціальних внесків призведе до порушення конкурентного середовища, зумовить виникнення нерівності в оподаткуванні, проблеми з пенсійним забезпеченням найманих працівників, що є неприйнятним. Об’єднати всі обов’язкові платежі державі в одному неможливо, а відповідно термін “єдиний” у назві податку не відповідатиме своєму змісту і стосуватиметься лише форм прямого оподаткування та ресурсних платежів.

Висновки. Таким чином, вирішення проблеми формування ефективної системи прямого оподаткування сільськогосподарських підприємств передбачає поетапне розв’язання наступних завдань:

- відмова від суцільного застосування ФСП або подібного спеціального режиму та забезпечення диференційованого підходу до оподаткування різних категорії товаровиробників та виробничих типів підприємств;

- встановлення найбільш дієвих інструментів вилучення доходів для кожної категорії товаровиробників;

- забезпечення дотримання принципів фіскальної достатності та належного рівня диференціації в оподаткуванні;

Крім того, одним із ключових завдань нового порядку оподаткування сільськогосподарських товаровиробників є забезпечення дії податкових регуляторів раціонального використання і охорони сільськогосподарських угідь. Держава за допомогою податкових важелів повинна мати можливість регулювати економічний оборот земель сільськогосподарського призначення.

Реформування механізму справляння сільськогосподарського податку унеможливить нераціональне використання угідь, усуне негативні наслідки функціонування ФСП, зокрема, такі як суттєве зниження рівня доходів місцевих бюджетів, припинення належного фінансування заходів з поліпшення якості угідь, втрата державою можливості впливу на процеси землекористування.

 

Список використаних джерел

1. Балко С. Стратегические направления развития системы  налогообложения аграрных предприятий / С.Балко // Экономические науки: Научн. тр. – ЮФ “КАТУ” НАУ.– Симферополь, 2007. –№ 99. – С.222–229.

2. Верзун А. Можливості подальшого реформування фіксованого сільськогосподарського податку / А. Верзун // Зб. наук. праць Луган. нац. аграр. ун-ту. - 2004. - №37. – С. 22-25.

3. Дем’яненко М. Проблеми адаптації податкової системи до умов агропромислового виробництва / М. Дем’яненко // Економіка АПК. – 2008. – № 2. – С. 17–25.

4. Дема Д. Перспективи пільгових режимів оподаткування сільськогосподарських товаровиробників / Д. Дема // Вісник Сумського Національного аграрного університету. - Серія «Фінанси і кредит». – 2008. – Вип. 1. - С. 115-118.

5. Климчук С. Дифференциальная рента – новый подход к расчету единого фиксированного налога / С. Климчук, К.Джалал // Вісник ХДАУ: Механізм господарювання і економічна динаміка в АПК. – 2001. – № 8. – С. 127-130.

6. Кравчук Л. Нагальна необхідність формування ефективної податкової політики в аграрному секторі економіки / Л. Кравчук // Вісник ХНАУ. Економіка АПК і природокористування.- 2006.- №11.- С.139-144.

7. Малініна Н. Аналіз оподаткування сільськогосподарських товаровиробників та шляхи його вдосконалення / Н. Калініна / Науковий вісник Національного університету біоресурсів і природокористування України. - 2009 - Вип. 142, частина 2. – С. 83-89.

8. Марусик Е.А. Методические основы построения единого налога  для сельскохозяйственных предприятий разных производственных типов хозяйствования// Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць|. - Дніпропетровськ:ДНУ,2006.- Т. III.-Випуск № 212. - С.717-724.

9. Опря Є.  Параметри удосконалення механізму спеціального прямого оподаткування в аграрному секторі / Є.  Опря // Облік і фінанси АПК. – 2007. – № 7–8. С.52–57.

10. Семенец Е. Государственное регулирование АПК через налоговую систему // Вісник Харківського національного університету ім. В.Н. Каразіна. / Е. Семенец - Серія «Економіка» – 2005. – № 650. – С. 139-143.

11. Сеперович Н. Податкова система як фактор економічного зростання в АПК / Н. Сеперович. – Теорія і практика ринків. – 2007. – № 2. – С. 39-42.

12. Синчак В.П. Податкове стимулювання сільськогосподарських товаровиробників в умовах вступу України до СОТ / В. П. Синчак // Університетські наукові записки. – 2008. – № 2 (26). – С. 366-371. (0,54 д. а.)

13. Юшко С. Фіксований сільськогосподарський податок: історія виникнення та перспективи застосування / С. Юшко // Фінанси України. – 2009. – №11. – с. 63-72.