banner-mia2.gif

УДК 657.6

О.Г. Пономаренко, к.е.н.,

Н.А. Канцедал, к.е.н.,

Полтавська державна аграрна академія

 

 

інвентаризація земель: обліково-контрольний аспект

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

- Акцентировано место и роль инвентаризации в методологии учета и хозяйственного контроля;

- Предложены рекомендации по внесению изменений в методику организации и проведения инвентаризации земель, порядок планирования инвентаризационной работы, документальное оформление ее результатов.

 

 

Key questions which are examined:

- The place and inventory role in methodology of the account and the economic control is accented;

- Recommendations about modification of a technique of the organisation and carrying out of inventory of the earths, an order of planning of inventory work, documentary registration of its results are offered.

 

Постановка проблеми у загальному вигляді та її зв’язок із важливими науковими чи практичними завданнями.

Внаслідок глобалізаційних процесів відбувається формування єдиного світового фінансово-інформаційного простору, змінюються політико-впливові сили суспільства та трансформуються економічні відносини. У результаті цього вдосконалюється національна законодавча база, що регулює умови економічного та соціального середовища для підприємництва, „правила гри” між суб’єктами господарювання. Це потребує усвідомлення нової ролі обліку та контролю.

Кроки у напрямі інтеграції України до світового господарства мають здійснюватися за умови застосування поміркованого підходу зі з’ясуванням необхідності, змісту, можливостей, корисності усіх без винятку інновацій системи обліку та контролю [4, с. 5; 5, с.4].

Повноцінний облік земель не може бути суто статистичним, тому постає питання про особливості визнання земель сільськогосподарського призначення як об’єкта обліку та контролю.

Аналіз останніх досліджень і публікацій, в яких започатковано розв’язання даної проблеми і на які спирається автор.

Інвентаризація має подвійну природу, тому слід перш за все з’ясувати функціональну роль інвентаризації як елемента методу бухгалтерського обліку та як методичного прийому господарського контролю (внутрішнього й зовнішнього).

У бухгалтерському обліку інвентаризація в органічному поєднанні з документуванням становлять сукупність прийомів первинного спостереження об’єктів [7, с. 56]. Інвентаризація дозволяє виявити та юридично оформити зумовлені реальною дійсністю зміни у складі об’єктів обліку, що не можуть бути задокументовані в ході самого процесу. Тобто функціональна роль інвентаризації у складі елементів методу бухгалтерського обліку – виявити розбіжності між відображенням явища чи процесу в обліку та реальністю і підвищити якісний рівень даних обліку, як важливого елемента комунікаційного процесу між незалежними одиницями ринкового середовища.

У теорії господарського контролю інвентаризація за часовою ознакою є наступним контролем, що дозволяє виявити та оцінити стан об’єктів обліку. У МСА 500R „Аудиторські докази” та у працях ряду відомих науковців акцентується увага на значенні інвентаризації в аудиторському процесі, оскільки за її відсутності в ході аудиту показники звітності перевіряються без фактичного їх підтвердження. Для підвищення практичної цінності інвентаризації Ф.Ф. Бутинець та Н.І. Петренко пропонують закріпити законодавчо обов’язковість проведення інвентаризації під час аудиту і передбачити окремий розділ у відповідному договорі [2, с. 362].

Потребує окремого дослідження належність земельних паїв до об’єктів інвентаризації.

Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми, котрим присвячується означена стаття.

Дослідження діючої практики інвентаризаційної роботи в аграрних підприємствах свідчать, що й до сьогодні залишаються не розкритими ряд питань, теоретичне обґрунтування і практична реалізація яких дозволила б забезпечити відповідність організації і методики інвентаризацій ринковим умовам господарювання.

З метою створення умов для захисту прав власників земельних часток (паїв) [9], необхідно, перш за все, впорядкувати землекористування господарств-орендарів засобами інвентаризації.

Згідно Інструкції з інвентаризації № 69 майно і матеріальні цінності, що не належать підприємству (орендовані землі) й облік яких ведеться на позабалансових рахунках, підлягають інвентаризації тільки у випадках, коли вона є обов’язковою. Тому, очевидно, ініціатива проведення інвентаризації земель сільськогосподарського призначення має належати органу на зразок Об’єднання громадян співвласників із залученням до цього процесу незалежних фахівців з контролю. Тобто саме власники мають виступати носіями прав контролю за господарською діяльністю, що проводиться на зданих ними в оренду землях та з використанням їхнього майна.

У зв’язку з цим актуальною є розробка концептуальних засад і методичних положень з організації інвентаризації земель сільськогосподарського призначення, а також практичних рекомендацій щодо її проведення у аграрних підприємствах.

Формулювання цілей статті (постановка завдання).

Метою статті є теоретичне визначення сутності, змісту, ролі інвентаризації як елементу методу обліку та методичного прийому господарського контролю, розробка рекомендацій щодо удосконалення організації інвентаризаційної роботи в аграрних підприємствах, зокрема, що стосується земель сільськогосподарського призначення.

Виклад основного матеріалу дослідження з повним обґрунтуванням отриманих наукових результатів.

Розглядаючи особливості визнання земель сільськогосподарського призначення активом, слід врахувати, що згідно правового статусу земель розрізняють три групи об’єктів обліку: земельні ділянки, права користування земельними ділянками та капітальні витрати на поліпшення земель [8, с. 172-173]. Однак, відповідний об’єкт контролю, безумовно, матиме ширший зміст. Предметом контрольного дослідження земельних відносин буде відповідність стану об’єктів перевірки нормам, що мають бути їм притаманні.

Кількісну характеристику земельних паїв через їх не виділення в натурі для потреб обліку забезпечують умовно-натуральні вимірники (умовні кадастрові гектари), тобто для їх ідентифікації не можна застосувати органолептичні прийоми дослідження у класичному розумінні. Це актуалізує проблему визначення показників фактичної наявності земельних ділянок, сформованих на основі права на земельну частку (пай). Фактичні розміри землекористування суб’єктів господарювання аграрного сектора АПК визначені кадастровим планом, зафіксовані в Земельній шнуровій книзі та іншій документації із землевпорядкування. Оскільки землі, як просторовому базису, притаманні ознаки нерухомості, то виявлення її нестачі не може мати місця.

Слід урахувати, що облік сільськогосподарських угідь для цілей статистичного спостереження ведеться за видами: рілля, пасовища, сіножаті, землі запасу та інші. За видами угідь ймовірна міжвидова трансформація, тому можуть бути виявлені відмінності у площах і контурах окремих видів. Кількісну характеристику означених відмінностей в силу специфіки та інструментарію вимірювань можуть дати лише фахівці із землеустрою. Тому інвентаризацію земель для уникнення додаткових витрат слід приурочити до строків державної кадастрової перевірки, причому вимірювання здійснюються щодо сукупності земельних паїв, які розміщуються у межах земельної ділянки, виділеної в натурі єдиним масивом. На користь цього свідчать і принципово нові завдання кадастру.

Через притаманні землям ознаки об’єктів нерухомості обов’язковій перевірці у ході інвентаризації підлягають технічна та інша документація на них. Правову основу перевірки порядку набуття права власності на землю та її використання в процесі реформування сільськогосподарських підприємств, що слугуватиме нормативним інформаційним забезпеченням контролю правовстановлюючих документів систематизовано в Методичних рекомендаціях з врегулювання майнових і земельних відносин у сільськогосподарському бізнесі [8, с.86-88].

Отже, окремі земельні паї не можуть бути об’єктами інвентаризації, однак це не нівелює її значення. Об’єктом інвентаризації буде землекористування господарств у цілому як сукупність ділянок, виділених у натурі єдиним масивом.

Особливості земель сільськогосподарського призначення як об’єкта інвентаризації зумовлюють і особливості суб’єкта її проведення.

Суб’єктами інвентаризації виступають носії прав контролю за фінансово-господарською діяльністю конкретного підприємства, що на основі розпорядчого документа делегують свої повноваження інвентаризаційній комісії. Провадження дій виконавчим колегіальним органом і є однією з визначальних господарсько-правових ознак інвентаризації.

Для удосконалення практики проведення інвентаризації земель організацію і методику інвентаризації доцільно досліджувати за окремими стадіями: організаційна, підготовча, технологічна, результативна [1, с.10]. Виокремлення процедур кожної зі стадій інвентаризації земель дозволяє обґрунтувати послідовність процесу, що підвищує якість роботи інвентаризаційної комісії.

Розглядаючи організаційну стадію, слід зазначити, що виконавчим органом доцільно обрати робочу інвентаризаційну комісію комбінованого складу (із залученням аудиторів та обов’язково фахівців із землевпорядкування).

Особливості складу, призначення й використання земельних паїв, проблеми охорони та збереження орендованих земель спонукають до перегляду концепцій правового поля, в якому вирішуються питання матеріальної відповідальності за даним об’єктом.

Практика орендних відносин в аграрному секторі АПК України ускладнює запровадження інституту колективної матеріальної відповідальності за збереження та раціональне використання земель. Як відзначають науковці, орендні відносини на селі викривлені: якщо в інших країнах основним суб’єктом господарювання, як юридична особа, переважно є власник, то в Україні навпаки – більшість суб’єктів господарювання орендарі [3, с. 100]. Тобто українські селяни поєднують два протилежні статуси: власник та найманий працівник. Тому в договорах оренди земельних паїв доцільно у переліку істотних умов передбачати повну матеріальну відповідальність орендаря за збереження якісного стану об’єкта.

Комплекс робіт із перевірки наявності і стану земельних ділянок, сформованих на основі права на земельну частку (пай) можуть виконати лише фахівці із землевпорядкування (на основі зняття з наявних геодезичних і картографічних матеріалів копій планів об’єктів та уточнення їх шляхом порівняння з натурою). Отже, окремі роботи організаційної та технологічної стадії делегуються саме згаданим фахівцям.

Інформаційна база щодо земель сільськогосподарського призначення, сформована системою бухгалтерського обліку, не містить даних для проведення повноцінної інвентаризації. Така ситуація зумовлена відсутністю адекватного відображення земельних паїв як об’єктів обліку, які не формують ключових показників фінансової звітності (станом на 01.01.2002 р., ця тенденція збереглася і донині, 89% земель сільськогосподарських підприємств були залучені на умовах оперативної оренди та обліковувалися поза балансом [3, с. 100]).

Значення оцінки земельних паїв, як об’єктів обліку, у грошовому вимірнику також у деякій мірі ігнорується. Оцінка земель сільськогосподарського призначення у грошовому вимірнику не виконує функцій квантифікації (кількісного виразу якісних характеристик об’єкта) зважаючи на стан обліку показників якості. Якість земель – узагальнена характеристика земельної ділянки з визначеними категоріями якості ґрунтів, охоплених її межами. Обстеження ґрунтів на землях сільськогосподарського призначення з метою державного контролю показників якості проводиться у рамках бонітування один раз на сім років. За цей період в умовах переважаючої короткострокової оренди змінюється кілька землекористувачів, тому встановити адресність змін якісного стану земель неможливо. Зважаючи на вплив юридичного змісту орендної операції на побудову обліку, порівняння факту з обліковими даними про землі ускладнюється.

Аналітичний облік відокремлених земельних ділянок та сформованих на основі права на земельну частку (пай) у сільськогосподарських формуваннях практично відсутній, хоча його дані мають слугувати основою у складній системі використання землі підприємствами. Додаткова інформація про об’єкти обліку на аналітичних рахунках має економічну значимість та облікову цінність. Дані аналітичних рахунків є основою формування інформації, що відображується на синтетичному рахунку.

Орендовані землі відображаються за дебетом позабалансового рахунка 01 „Орендовані необоротні активи /Земельні паї” з фіксацією в регістрах позабалансового обліку. Наявність цих земель має бути підтверджена правовстановлюючими документами з додатками до них (договори оренди, копії сертифікатів, акти приймання-передачі) та результатами останньої інвентаризації. Форму інвентаризаційного опису земельних угідь запропоновано Методичними рекомендаціями з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, розрахунків та незавершеного виробництва сільськогосподарських підприємств [6, с.25].

З метою удосконалення практики інвентаризаційної роботи потребує уточнення інвентаризаційний опису земельних угідь. Так, для орендованих земельних угідь доцільно вести окремий опис. Об’єкти основних засобів, до яких в обліку відносяться і земельні ділянки, згідно п.2.4 Методичних рекомендацій вносяться в інвентаризаційну документацію з детальним описом характерних ознак [6, с.25]. Для земель сільськогосподарського призначення цими ознаками, безумовно, є якісні характеристики: геологічні параметри, фізико-хімічні характеристики, показники стану ґрунтів. Ці показники фіксуються в кадастрі і формуються за результатами бонітування, тому доцільно включити до опису кадастрові номери угідь. У майбутньому у дану графу записуватиметься номер агрохімічного паспорта – документа державного зразка, у якому наведено показники родючості ґрунтів на земельній ділянці, стан їх забруднення токсичними речовинами та радіонуклідами.

Агрохімічна паспортизація земель, беззаперечно, стане прогресивним кроком у напрямі демократизації земельних відносин. Особливо цінною з позиції контролю за раціональним використанням та збереженням земель як незамінного засобу виробництва в сільському господарстві є вимога нормативних актів про обов’язкову їх паспортизацію у разі зміни власника чи користувача. Цей захід дозволить врегулювати інститут договірної матеріальної відповідальності орендаря при наявності розроблених фахівцями з господарського контролю методик визначення суми відшкодування збитків від погіршення якості землі.

Вважаємо за потрібне зафіксувати в описі документи, за якими визначено вартість земельних угідь сільськогосподарського призначення. Також доцільно окремою позицією виділити реквізити фахівця із землевпорядкування, що посвідчує натуральні показники земель з опису та у разі експертної оцінки земельних ділянок на балансі – П.І.Б. оцінювача, номер та дату видачі кваліфікаційного свідоцтва. Додатком до інвентаризаційного опису слугуватиме інвентаризаційний план, а для земельних ділянок сформованих на основі права на земельну частку (пай) – перелік землевласників із зазначенням розмірів їх часток та реквізитів правовстановлюючих документів.

Висновки з даного дослідження і перспективи подальших розвідок у даному напрямку.

Отже, інвентаризація дозволяє встановити відповідність між відображенням фактів господарського життя в обліку та реальністю і підвищує якість та аналітичну цінність облікових даних.

Об’єктами інвентаризації слід визнавати не окремі земельні паї, а землекористування господарств у цілому як сукупність ділянок, виділених у натурі єдиним масивом.

Реалізація та відображення в обліку результатів інвентаризації паїв, що залучаються на умовах оперативної оренди, обмежується тим, що у орендаря паї обліковуються поза балансом, а орендодавцями і взагалі є окремі фізичні особи. Зважаючи на неможливість ліквідації та виявлення нестачі землі як об’єкта основних засобів, за дебетом рахунка 947 „Нестачі і втрати від псування цінностей” можливе відображення відшкодування орендодавцю погіршення якісного стану земель.

Виявлення у землекористуванні господарства земель, правомірність використання яких не підтверджена документально та не зафіксована в обліку (формальні „лишки”) актуалізує перевірку визначення бази обкладання фіксованим сільськогосподарським податком чи бази для справляння плати за землю.

 

Список використаних джерел

1.           Бардаш Сергій Володимирович. Інвентаризація: теорія, практика, комп’ютеризація / Житомирський інженерно-технологічний ін-т / Ю.І. Осадчий (ред.). — Житомир : ЖІТІ, 1999. — 372 с.

2.           Бутинець Ф.Ф., Малюга Н.М., Петренко Н.І. Аудит: сучасні тенденції розвитку в Україні та світі: Монографія/ За редакцією проф. Ф.Ф. Бутинця. – Житомир: ЖДТУ, 2004. – 564 с.

3.           Дем’яненко М.Я. Проблеми іпотеки сільськогосподарських земель // Економіка АПК. – 2003. − № 2. – С.98−104.

4.           Жук В.М. Реформування бухгалтерського обліку та звітності: стан та перспективи // Облік і фінанси АПК. – 2005. − № 3. – С.4−13.

5.     Кірейцев Г.Г. Методологічні аспекти розвитку бухгалтерського обліку // Бухгалтерія в сільському господарстві. − 2000. – № 8. – С. 2− 7.

6.     Методичні рекомендації з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, розрахунків та незавершеного виробництва сільськогосподарських підприємств. Рекомендовано листом Мінагрополітики України від 04.12.2003 р. № 37-27-12/14023 // Бухгалтерія в сільському господарстві.– 2005. – № 20 (149).− С.2− 42.

7.     Палий В.Ф., Соколов Я.В. Теория бухгалтерского учета: Учебник. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 1988. – 279 с.; ил.

8.     Рекомендації з врегулювання майнових і земельних відносин у сільськогосподарському бізнесі: документальне оформлення, облік і оподаткування. За ред. В.М. Жука та І.Б. Садовської // Облік і фінанси АПК. − № 5. – 2005. – С.71 − 146.

9.     Указ Президента України „Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян-власників земельних часток (паїв)” від 2.02.2002 № 92/2002 // Офіційний вісник України. − 2002. −№ 6. − С. 109.