banner-mia2.gif

УДК 657.42-048.445

Л.В. ТОДОРОВА,

доктор экономики, конференциар университар,

преподаватель кафедры бухгалтерского учета,

Государственный аграрный университет Молдовы

 

КЛАССИФИКАЦИЯ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ И ПЕРСПЕКТИВЫ ВНЕДРЕНИЯ В МСБУ 41 «СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО»

 

Питання, які розглядаються:

Розглядаються підходи до класифікації біологічних активів, які визначені МСБО 41 «Сільське господарство».

Обґрунтовано роль класифікації біологічних активів при здійсненні записів у бухгалтерському обліку.

Ключові слова: класифікація, бухгалтерський облік, біологічні активи.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

Рассматриваются подходы к классификации биологических активов, которые определены МСФО 41 «Сельское хозяйство».

Обоснована роль классификации биологических активов при осуществлении записей в бухгалтерском учете.

Ключевые слова: классификация, бухгалтерский учет, биологические активы.

 

Issues that are examined:

Approaches to the classification of biological assets, that defined by IAS 41 "Agriculture" are considered.

The role of classification of biological assets during making records in accounting system was examined.

Keywords: classification, accounting, biological assets.

 

Состав биологических активов многообразен. К сожалению, в МСБУ 41 «Сельское хозяйство» приведена неполная классификация биологических активов. В нем даже не указаны классификационные признаки.

Поэтому, в предлагаемой статье будут рассмотрены следующие вопросы:

1. Для чего нужна классификация биологических активов по соответствующему признаку?

2. Какие экономические задачи решаются посредством классификации биологических активов?

3. Какая классификация необходима в бухгалтерском учете и для финансовой отчетности?

Термин «классификация» происходит от латинского «classis» – разряд и классификация. Классификация представляет собой систему соподчиненных понятий какой-либо области знаний или деятельности человека, используемая как средство для установления связей между этими понятиями или классами объектов [1, С. 583].

В экономике классификация трактуется как систематизированное распределение экономических явлений и объектов на определенные группы, классы, разряды на основании их сходства (однородности) и различия. Основанием классификации служит качественный признак [2, С. 189]. На наш взгляд, при классификации биологических активов можно использовать и количественный признак. Например, классификация животных или многолетних насаждений по возрасту.

При классификации какой-либо совокупности элементов очень важно правильно выбрать основание (количественный или качественный признак). В зависимости от выбранного признака можно строить разные классификации, используемые для решения самых разнообразных экономических задач.

Поэтому, биологические активы предприятия рекомендуем классифицировать по таким группировочным признакам, как: 
1) продолжительность использования активов или подготовки к использованию по назначению;
2) зрелость;
3) возможность многократного получения экономических выгод (сельскохозяйственной продукции, дополнительных биологических активов, оказания услуг).

Как вытекает из классификации биологических активов по первому группировочному признаку, она, по нашему мнению, является основной:

-  во-первых, такая классификация необходима для учета наличия и движения биологических активов1;

-  во-вторых, она определяет методы оценки биологических активов при их первоначальном признании и в период их использования (при представлении информации в финансовой отчетности) в зависимости от формируемых групп;

- в-третьих, позволяет получить информацию о стоимости биологических активов, отраженной в финансовой отчетности, соблюдая степень ликвидности предприятия. По этим данным можно рассчитать необходимые показатели, характеризующие разную степень ликвидности активов.

Ликвидность трактуют:

Л.А. Бернстайн – как способность предприятия обратить активы в наличность или получить денежные средства [3, С. 397];

Б. Нидлз, У. Андерсон, Д. Колдуэлл – положение, в котором наличие активов достаточно для погашения обязательств [4, С. 7];

Д. Фундэтурэ, Г. Бэшану, М. Прикоп, Д. Попеску – способность активов быть обращенными в определенное время в деньги [5, С. 129].

На наш взгляд, под ликвидностью активов следует понимать их способность обращаться в денежные средства в данный момент. Если ликвидность рассматривать как наличие активов для погашения обязательств предприятия, то ее следует понимать как платежеспособность.

По продолжительности использования или длительности периода подготовки к использованию биологические активы делятся на: долгосрочные и текущие.

Долгосрочными целесообразно назвать биологические активы, которые могут быть использованы (в хозяйстве или переданы другим) в период, превышающий год, или требующие длительного периода подготовки к использованию по назначению.

В свою очередь по признаку возможности получения экономической выгоды долгосрочные биологические активы могут быть подразделены на:

1) используемые (эксплуатационные);

2) находящиеся в стадии подготовки к использованию по назначению.

К используемым (эксплуатационным) долгосрочным биологическим активам следует отнести:

- В растениеводстве: плодоносящие сады, виноградники, плодовые кустарники и ягодники (крыжовник, смородина, земляника, клубника, малина, ежевика, шиповник, бузина, роза, кизил, лаванда, хмель), многолетние цветы (тюльпаны, гладиолусы, пионы, ландыши, гортензия,  камелия, кала, нарциссы, лилии, ирис, герань, сирень, бегония и др.). В состав данной группы целесообразно включить и многолетние травы, такие как фуражные: люцерна, клевер (трилистник), эспарцет, многолетние овощные культуры – щавель, хрен, ревень, спаржа и др. К эксплуатационным долгосрочным биологическим активам необходимо отнести также и лесные насаждения [2].

По способу происхождения, на наш взгляд, необходимо выделить:

- природные лесные насаждения;

- искусственные (созданные трудом человека) лесные насаждения.

- В животноводстве:

а) продуктивные животные, от которых в данный момент можно получить сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы:

- молочное стадо коров и быки - производители,

- овцы и бараны - производители,

- козы и козлы - производители,

- свиноматки и хряки - производители;

б) рабочий скот, обслуживающий процессы хозяйственной деятельности предприятия и/или являющиеся дополнительным биологическим активом: волы рабочие, лошади, ослы;

в) маточное поголовье пушных зверей (нутрии, ондатры, лиса серебристая);

г) взрослое поголовье кроликов;

д) взрослое поголовье всех видов птицы (куры и петухи, утки и селезни, гуси и гусаки, индейки и индюки, цесарки);

е) взрослое поголовье служебных собак и собак - производителей;

ж) взрослое поголовье водных животных (рыба, раки, ракушки и т.д.).

Ко второй группе долгосрочных биологических активов (находящихся в стадии подготовки к использованию по назначению) целесообразно отнести растения и животных, на подготовку к использованию (эксплуатации) которых требуется длительный период, в частности:

а) в растениеводстве: молодые сады и виноградники, плодовые кустарники и ягодники,

б) в животноводстве: молодняк, выращиваемый для пополнения основного стада рабочего и продуктивного скота и зверей, кроме кроликов.

Экономически, в соответствии с требованиями МСБУ 41 «Сельское хозяйство» биологические активы, предназначенные для воспроизводства, получения сельскохозяйственной продукции или оказания услуг основной деятельности предприятия, требуют определенного периода выращивания, и ухода. Например, быки, выращиваемые для перевода в состав рабочего или продуктивного скота, требуют содержания и ухода на протяжении 20 – 24 месяцев, телки выполняют функцию продуктивных животных лишь после отела (20 – 24 и более месяцев), а с момента их рождения до перевода в состав продуктивных проходит более двух лет.

Длительная подготовка молодых животных и птицы к использованию в качестве продуктивных, на наш взгляд, является закономерным процессом. Если строго соблюдать это требование, получается, что затраты по выращиванию молодых животных и птицы, по доведению их до определенных кондиций, при которых они смогут выполнить функцию взрослого поголовья, следует считать затратами по их подготовке к переводу в основное стадо взрослого поголовья.

Согласно §57 МСБУ 1 «Представление финансовых отчетов», текущим считается актив, если он:

а) предусмотрен для реализации или будет реализован в будущем, или может быть потреблен в течение обычного операционного цикла предприятия;

б) предназначен главным образом для торговых целей со сроком реализации в течение 12 месяцев с даты составления баланса;

в) представление денежных средств или денежных эквивалентов, использование которых ограничено.

Возникает вопрос – а как быть в том случае, если активы не были проданы в течение года от даты составления бухгалтерского баланса. Следует ли их перевести в состав долгосрочных активов? По нашему мнению, активы должны числиться в составе текущих, даже если в указанный срок они не были проданы.

Поэтому, текущими являются биологические активы, выращенные в течение года и более для продажи или потребляемые для однократного получения сельскохозяйственной продукции.

Следовательно, к текущим биологическим активам относят:

1) в растениеводстве:

а) посевы однолетних полевых культур: посевы зерновых и зернобобовых полевых культур (пшеница, рожь, ячмень, овес, кукуруза, гречиха, просо, горох, фасоль);

б) посевы однолетних технических культур (подсолнечник, соя, рапс, свекла сахарная, табак и др.);

в) посевы картофеля и овощей (картофель, капуста, свекла столовая, морковь, лук репчатый, кукуруза сахарная);

г) бахчевые продовольственные культуры (арбузы, дыня, тыква);

д) семенники овощных культур;

е) посевы кормовых однолетних культур (свекла кормовая, однолетние травы, сенокосы и пастбища);

ж) грибы;

з) однолетние культуры цветоводства;

2) в животноводстве:

а) скотоводство (молодняк на откорме, коровы и быки производители, а также рабочий скот, выбракованные из основного стада и поставленные на откорм);

б) свиноводство (поросята до отъема, поросята после отъема и свиньи на откорме);

в) овцеводство (ягнята до отбивки, бараны – пробники, овцы на выращивании и откорме);

г) птицеводство (молодняк на выращивании, молодняк после инкубации);

д) коневодство (молодняк на выращивании);

е) кролиководство (молодняк всех возрастов);

ж) пушное звероводство (молодняк всех возрастов);

з) рыбоводство (мальки, сеголетки, годовики, ремонтный молодняк);

и) пчеловодство (семьи пчел);

к) шелководство (коконы тутового шелкопряда).

Такая классификация биологических активов обоснована теми количественными и качественными изменениями (трансформациями), которые им присущи. В ней учитываются рождение, создание биологических активов, выращивание для продажи, получения сельскохозяйственной продукции, период подготовки биологических активов для перевода в состав зрелых, учитывая их особенности в растениеводстве и в животноводстве.

Учет биологических активов должен быть построен именно на основе этой классификации, поскольку позволит получить более точную информацию о стоимости наличия и движения долгосрочных и текущих активов. Такая информация служит в качестве исходных данных для более точного определения показателей ликвидности активов.

По группировочному признаку «зрелость» биологические активы делятся на: зрелые и незрелые.

По определению МСБУ 41 «Сельское хозяйство» и в справочнике по разъяснению МСБУ 41 зрелыми являются те биологические активы, которые достигли необходимых кондиций для уборки урожая (в случае потребительских активов) или которые способны быть убранными периодически (в случае воспроизводства).

Эти определения, на наш взгляд, не достаточно охватывают результаты использования по назначению биологических активов вообще. Следует признать, что во многих странах часть администрируемых предприятием биологических активов (рабочий скот) используется в качестве живой тягловой силы. Поэтому такие активы, в основном, способствуют получению экономических выгод в виде оказанных услуг.

Кроме того, если биологические активы зрелые, значит, они должны быть использованы по назначению: для получения продукции и/или дополнительных биологических активов или для оказания услуг. С учетом этого рассматриваемое определение можно сформулировать так: зрелыми являются биологические активы, которые полностью достигли своего развития и подготовлены для использования по назначению.

К зрелым биологическим активам относят:

1. В растениеводстве:

а) эксплуатационные долгосрочные биологические активы:

- плодоносящие сады и виноградники,

- плодоносящие кустарники и ягодники,

- многолетние культуры цветоводства,

- многолетние травы,

- многолетние овощные культуры,

- природные и созданные трудом человека лесные насаждения;

б) текущие биологические активы, готовые для уборки:

- выращенные однолетние полевые и овощные культуры,

- выращенные однолетние культуры цветоводства,

- грибы, готовые для уборки;

2. В животноводстве:

а) используемые долгосрочные биологические активы:

- взрослое поголовье КРС, овец, свиней, коз, кроликов, пушных зверей для получения сельскохозяйственной продукции (воспроизводства) и дополнительных биологических активов,

- рабочий скот для выполнения сельскохозяйственных работ,

- взрослое поголовье всех видов птиц (кур, гусей, уток, индеек, цесарок),

- маточное поголовье водных животных (рыб, раков, ракушек и т.д.),

- взрослое поголовье собак для оказания услуг или воспроизводства;

б) текущие биологические активы, используемые по назначению:

- молодняк КРС, свиней, овец, коз, выращенный до определенного возраста, удовлетворяющий требования категорий упитанности, достигший определенной живой массы и предназначенный для продажи, забоя или перевода в основное стадо,

- откормленное взрослое поголовье рабочего и продуктивного скота, выбракованное из основного стада,

- жеребята, молодняк кроликов, пушных зверей, выращенных для продажи или забоя,

- семьи пчел, от которых получают мед, прополис, воск, новые рои и др.,

- молодняк птиц на откорме и выращивании,

- выращенный молодняк рыбы и других водных животных для продажи или использования по назначению,

- выращенные коконы тутового шелкопряда.

К незрелым биологическим активам относят:

1) в растениеводстве:

- сады, виноградники, плодовые кустарники и ягодники с момента посадки до вступления в пору плодоношения;

- плантации посаженных лесов;

- все полевые и овощные культуры с момента всхода до стадии созревания;

- однолетние культуры цветоводства до наступления периода цветения;

- грибы в стадии выращивания.

2) в животноводстве:

- все поголовье молодняка КРС, свиней, овец, коз, лошадей, пушных зверей, кроликов и собак с момента их признания на протяжении периода их выращивания и подготовки к использованию по назначению, то есть до стадии созревания;

- переведенный из основного стада скот на откорме;

- молодняк птицы всех видов на выращивании и откорме;

- молодняк рыбы (мальки, сеголетки, годовики, ремонтный молодняк) и другие водные животные на выращивании;

- коконы тутового шелкопряда на стадии выращивания.

При классификации текущих биологических активов в животноводстве на зрелые и незрелые, на наш взгляд, между ними вряд ли можно провести четкую грань. Например, поросят, ягнят, рыбу, молодняк кроликов и др. продают или забивают на мясо (продукцию) и без достижения ими необходимых кондиций. Цыплят вообще можно продавать даже в суточном возрасте, то есть до достижения ими стадии зрелости. Как видно, для получения сельскохозяйственной продукции от текущих биологических активов определяющим фактором может быть назначение их использования. Другими словами, сельскохозяйственную продукцию можно получить и от незрелых биологических активов.

Совершенно недопустимо нарушение биологических процессов подготовки текущих биологических активов в животноводстве для получения дополнительных биологических активов. Последние невозможно получить от незрелых биологических активов. Эти активы должны достичь стадии зрелости, физиологически развиты, подготовлены для использования.

Приведенная классификация биологических активов по признаку зрелости не может быть полностью использована в их учете. Например, если в отношении долгосрочных биологических активов в растениеводстве и в животноводстве учет можно вести по их видам, местам эксплуатации, подразделениям, породам и т.д., то текущие биологические активы по степени зрелости можно частично или вовсе невозможно учитывать. В частности, однолетние полевые и овощные культуры невозможно, да и нет смысла учитывать по степени зрелости. Учет молодняка кроликов, пушных зверей также не ведется по степени зрелости (до момента наступления зрелости и после этого момента). Указанная классификация необходима для раскрытия информации в решении необходимых задач пользователями финансовых отчетов, а также для расчета возможных денежных потоков, расчета ожидаемого объема сельскохозяйственной продукции, биологических активов, услуг.

По признаку «возможности многократного получения экономических выгод (сельскохозяйственной продукции, дополнительных биологических активов, оказания услуг)» биологические активы делятся на: потребительские биологические активы и биологические активы – носители (производители или для воспроизводства).

В соответствии с § 44 МСБУ 41 «Сельское хозяйство» потребительскими являются биологические активы, которые подлежат уборке в качестве сельскохозяйственной продукции или продажи в качестве биологических активов.

Это определение по своей сути трудно отнести к указанному выше группировочному признаку. Если его оставить без изменений, то в состав потребительских биологических активов следует включить все биологические активы. Логика этого определения состоит в следующем. Если актив не подлежит уборке, то есть он незрелый, значит, его можно продавать. На наш взгляд, чтобы установить хотя бы условное разграничение между указанными выше группами, целесообразно потребительскими считать зрелые биологические активы, от которых можно получить сельскохозяйственную продукцию однократно и незрелые биологические активы, которые могут быть проданы.

К потребительским биологическим активам целесообразно отнести:

1) в растениеводстве:

- молодые многолетние насаждения, не вступившие в пору плодоношения (сады, виноградники, плодовые кустарники и ягодники);

- молодые лесные насаждения;

- посевы однолетних полевых культур всех видов (зерновые и зернобобовые, технические и бахчевые и др.);

- посевы овощных культур;

- посевы однолетних кормовых культур;

- грибы;

- однолетние культуры цветоводства;

- лесные деревья для получения деловой древесины.

2) в животноводстве:

- все текущие биологические активы: молодняк на выращивании и откорме, все виды животных и птиц, а также животные, выбракованные из основного стада и поставленные на откорм.

Теперь легко сформулировать определение для второй группы активов по указанному признаку: биологическими активами – носителями (производителями) являются зрелые биологические активы, от которых многократно можно получить сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы или которые могут оказать услуги.

В состав биологических активов – носителей (производителей) следует включить эксплуатационные долгосрочные активы:

1) в растениеводстве:

- плодоносящие сады и виноградники,

- плодовые кустарники и ягодники,

- многолетние культуры цветоводства,

- многолетние травы,

- ароматные многолетние культуры,

- многолетние овощные культуры,

- лесные насаждения, от которых получают хворост без их рубки.

2) в животноводстве:

- скотоводство – коровы и быки - производители,

- овцеводство – овцы и бараны - производители,

- козоводство – козы и козлы - производители,

- свиноводство – свиноматки и хряки - производители,

- рабочий скот – волы, лошади, ослы,

- собаки служебные и основное поголовье собак для воспроизводства,

- маточное поголовье пушных зверей,

- взрослое поголовье всех видов птицы,

- маточное поголовье кроликов для воспроизводства,

- взрослое поголовье водных животных.

Рассмотренная нами классификация носит относительный характер из-за особенностей, присущих биологическим активам. Например, неэксплуатационные многолетние насаждения всех видов нами включены в состав потребительских по той причине, что они в любое время могут быть проданы, независимо от степени их подготовки к использованию по назначению. И, наоборот, эксплуатационные многолетние насаждения и животные отнесены к группе биологических активов – производителей, поскольку от них многократно получают сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы. Приоритет отдан этому критерию, хотя данные биологические активы также в любое время могут быть проданы.

Считаем, что приведенная классификация должна применяться при составлении бухгалтерских записей при признании и движении биологических активов. Она также позволит обеспечить пользователей финансовых отчетов необходимой информацией о предполагаемых к получению в будущем денежных потоков (определить примерный объем сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов, а на их основе – денежные потоки).

 

Список используемых источников

1. Советский энциклопедический словарь / ред. А.М. Прохоров. – [Издание 2-е]. - М.: Советская энциклопедия, 1983. – 1600 с.

2. Статистический словарь / Главный ред. М.А. Королев. – [издание 2-е, перераб. и доп.]. - М.: Финансы и статистика, 1989. – 623 с.

3. Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1996. – 624 с.

4. Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., 2000 – Principii de bază ale contabilităţii (traducere), Editura Arc, Chişinău.

5. Fundatură D., Băşanu G., Pricop M., Popescu D. Dicţionar de mănăgement. Aprovizionare, depozitare, desfacere. Editura Diacon Coresi. Bucureşti, 1992.

6. Международные стандарты бухгалтерского учета (по состоянию на 01.01.2012 г.) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://buhgalter911.com/Res/MSBO/MSBO.aspx.



1 В практике учета имеются отступления от критерия ликвидности.

[2] В словаре Ожегова С. лес определяется как множество деревьев, растущих на большом пространстве. Лесные насаждения предназначены для производства лесного материала, разнообразных лесных продуктов (семян, ягод, грибов, получения деловой древесины, дров, обеспечения условий для охоты и др.).