banner-mia2.gif

УДК 657.11.

С.В. Гироль, старший викладач,

 кафедра обліку, аналізу і аудиту,

 Європейський університет

 

Методичні аспекти управлінського обліку собівартості продукції

 

Важливим кроком у переході України до нової системи обліку і звітності став поділ єдиної системи господарського обліку на складові. Особливої ролі набуває управлінський облік, як комплексна система обліку, планування, контролю, аналізу інформації про доходи і витрати.

Своєчасне надходження об’єктивної інформації  є підставою до прийняття ефективного управлінського рішення. При цьому, “ступінь інформаційного забезпечення керівників усіх рівнів управління підприємством визначається здатністю бухгалтерів-аналітиків використовувати методи калькулювання собівартості продукції і управління витратами, планування і бюджетування” [1, с.7].

Дослідженню питань формування облікової й економічної інформації у найбільш оптимальній для виробництва формі присвячені праці багатьох вчених:  О.С. Бородкіна, Ф.Ф. Бутинця,  Б.І.Валуєва, С.Ф.Голова, М.В. Кужельного, В.Б. Моссаковського, В.В. Сопка, М.Г. Чумаченка та іншших. Ними визначено, що застосування на практиці нових підходів і методів обліку у взаємозв’язку з аналізом, варіативними оцінками, контролем та плануванням дає змогу ефективно вирішувати проблеми управління. Проте залишаються невирішеними питання щодо сфери застосування рівнів облікової системи та її поділ на види відповідно до потреб управління, а також методичні аспекти обліку собівартості продукції.

В рамках обґрунтування єдиного методологічного підходу  до обліку собівартості продукції, необхідно визначити її місце в системі управління витратами, а також вирішити різні методичні і практичні проблеми організації управління витратами з метою надання управлінському персоналу даних для прийняття ефективних управлінських рішень.

В сучасних умовах визначення собівартості продукції відноситься до прерогативи управлінського обліку, оскільки фінансовий облік спрямований на оцінку активів підприємства з метою продажу і не завжди достовірно відображає показники ефективності виробництва, які, до того ж, стають комерційною таємницею.

У Законі України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”  вказано, що управлінський облік – це система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством. Міжнародна федерація бухгалтерів вважає, що управлінський облік – це процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передачі інформації, що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки і контролю усередині організації та забезпечення відповідного підзвітного використання ресурсів.  З цього слідує, що управлінський облік є складовою системи управління, що надає важливу інформацію для:

– визначення стратегії та планування майбутніх операцій підприємства;

– контролю за  його поточною діяльністю;

– оптимізації використання ресурсів;

– оцінки ефективності діяльності;

– зниження ризиків у процесі прийняття рішень.

Управлінський облік не має жорсткої нормативної регламентації, а носить тільки рекомендований характер.  Це вибір підприємства для конкретних внутрішніх потреб управління. Тому основна мета управлінського обліку – забезпечення досягнення стратегічних цілей. Якщо система управлінського обліку цього не забезпечує, підприємство даремно витрачаємо кошти на організацію управлінського обліку на підприємстві [2].

Існує поширена думка, що управлінський облік є підсистемою бухгалтерського обліку. Але так як на чисто облікову інформації в управлінському обліку припадає лише 30% інформації [1, с.16], не можна однозначно вважати, що “традиційна система бухгалтерського обліку має “вузькі місця”, що унеможливлює отримання інформації, необхідної для стратегічного управління” [5, с.14], бо вона для цього і не призначена. Вона є базою, фундаментом, який дозволяє визначати витрати, а  маневрувати ними в тому чи іншому напрямі – завдання інших інформаційних складових.

Відмова від калькулювання собівартості за видами продукції у бухгалтерському обліку для окремих (малих) підприємств стає можливою тільки тому, що калькулювання продукції, здійснюване на великих підприємствах є своєрідним її нормативом. Отже, в частині калькулювання собівартості продукції управлінський облік залишається підсистемою загальної облікової системи.

Прийнято вважати, що калькулювання – це система економічних розрахунків собівартості  продукції, важливий економічний процес управління виробництвом, що є заключним етапом обліку витрат на виробництво [1, с.116]. Мова йде про виділення структурних рівнів у такій системі як “інформаційне забезпечення управління”, що окремими авторами [5, с.13] трактується як сукупність інформаційних ресурсів, методів і прийомів збору, обробки, накопичення, інтерпретації, передавання інформації, яка використовується в діяльності підприємства. Основним завданням калькулювання собівартості є надання суб’єктам управління інформації, необхідної для реалізації конкретних функцій управління.

З огляду на те, що одним із завдань управлінського обліку є забезпечення управлінських рішень, важливими об’єктами управлінського обліку, які підлягають вимірюванню, дослідженню та управлінню є витрати виробництва та їх класифікація, тобто визначення собівартості, так як на формування витрат підприємство має вагомий вплив, навіть у більшій мірі, ніж на доходи.

Таким чином, калькуляція, як систематизація облікової інформації витрат за видами розкриває можливості ефективної діяльності шляхом здійснення належного виробничо-господарського управління, як у поточній ситуації, так і на перспективу. При цьому методика обліку витрат в інформаційній системі управління формується за певними критеріями (табл. 1).

Таблиця 1.

Методичні підходи до калькулювання  в управлінському обліку

 

Критерії

Заходи

Методичні складові

Управління  організаційною структурою

Контроль процесу діяльності, функцій та завдань підрозділів і галузей, умов формування результату за підрозділами

Розробка інформаційної моделі діяльності і потреб збору синтетичних та аналітичних витрат підрозділів

Управління простим відтворенням

Підтримка рівня виробництва. Визначення норм витрат виробництва.

Формування базових ключових фінансових результатів за підрозділами

Класифікація та формування витрат за видами діяльності Визначення складу витрат виробництва продукції галузей

Підтримка рівня товарності (реалізації)

Контроль витрат у системі збутової діяльності

Формування витрат  процесу збуту

Управління поточною діяльністю

Контроль витрат поточної діяльності. Формування базових ключових фінансових результатів підприємства

Аналіз поточної діяльності та виявлення “вузьких” місць у діяльності підрозділів

Управління   розширеним відтворенням

Розширення рівня виробництва. Визначення рівня витрат у системі розширеного виробництва

Класифікація та формування витрат за стадіями кругообороту капіталу

Стратегічне  планування діяльності

Планування витрат перспективи діяльності. Формування перспективних фінансових показників підрозділів та  підприємства

Прогноз перспективної діяльності підприємства. Підвищення рівня товарності, якості продукції, конкурентоспроможності

 

Методичні підходи систематизовані нами за критеріями, кожному з яких притаманні певні заходи підтримки, що в сукупності й формує  методичні складові формування витрат у інформаційній системі управління. Загалом ці підходи спрямовані на виявлення  і реалізацію конкурентних переваг виробництва та організаційного процесу  діяльності підприємства.

Управління результатами - багатогранна проблема, що передбачає використання різних підходів і концепцій [1, 2, 4, 5]. Завдання її в тому, щоб вибрати підхід, найбільш  відповідний умовам діяльності підприємства і органічно поєднати його з системою інформаційного забезпечення та управління.

Прийнято вважати [3], що управління результатами бізнесу є систематичним процесам, якому притаманний процедурний і  методологічний підходи. Спричинено це тим, що механізм виміру й оцінки результатів діяльності підприємства – основа загальної системи управління ефективністю.  В силу  поширеності проблеми, а саме необхідністю складати фінансову й управлінську звітність усіма суб’єктами господарювання, на основі яких можна формулювати задачі і контролювати їхнє виконання, вона має універсальні складові для виробничих підприємств. Однак часто за даними бухгалтерського й управлінського обліку неможливо одержати необхідну інформацію. Наприклад, визначити рівень доходів, витрат та прибутку за видами продукції, виробничими підрозділами, покупцями тощо. Тому недостатність інформації не дає змоги активно управляти діяльністю  підрозділів. 

Один із принципів управлінського обліку: різні витрати – для різних цілей напряму стосується методики формування собівартості. Її можна визначати за всіма витратами, виробничими витратами, частиною витрат, релевантними витратами тощо. Інформація про витрати дає можливість визначити: яку ціну на послуги слід встановити; який процес є найбільш економним;  який підрозділ використовує ресурси найефективніше;  який замовник забезпечує найбільший внесок у прибуток підприємству [2]

Зокрема, якщо необхідно визначити собівартість реалізованої чи готової продукції на складі виходячи з традиційної моделі бухгалтерського обліку, то така модель вимагає частину витрат включати у виробничу собівартість, а частину не включати. Тобто, визначають витрати на продукцію – пов'язані з виробництвом або придбанням товарів для реалізації, і витрати періоду – витрати, що не включаються до собівартості запасів і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені.

Витрати, які включаються до собівартості – це витрати, пов'язані з виробництвом або придбанням товарів. Витрати періоду одразу відносять у звіт про фінансові результати, а витрати на продукцію осідають в запасах. Запаси товарів або продукції стають витратами лише тоді, коли продукція реалізовується. Як пояснює С.Голов [2], це традиційний підхід GAAP до класифікації витрат.

Тобто,  у виробничі витрати включають:

– прямі матеріальні витрати або основні матеріальні витрати (витрати на те, з чого виготовляється продукція, що треба для надання послуг);

– пряма заробітна плата з нарахуваннями або основна зарплата (зарплата тих, хто виготовляє продукцію);

– інші прямі витрати;

– загальновиробничі витрати або виробничі накладні витрати.

Витрати на інші функції звичайно не включаються в собівартість і вираховуються у тому періоді, в якому вони виникають. До невиробничих (операційних) витрат включають:

– адміністративні витрати;

– витрати на збут;

– витрати на дослідження і розробки.

У переліку сучасних методів  і інструментів управлінського обліку є: аналіз вартісного ланцюжка, калькулювання життєвого циклу, цільове калькулювання, калькулювання для безперервного вдосконалення, метод обліку за видами діяльності, системи управління видами діяльності тощо. Метою  управління за сформованими певним чином витратами  ставиться “визначення видів діяльності, які забезпечують підприємству поточну або потенційну перевагу у витратах”, здійснення “стратегічної оцінки поточної позиції підприємства на ринку та його потенціалу в плані майбутнього розвитку” [5, с. 10]. Однією з вагомих складових управління є управління результатами на основі ключових показників ефективності.

В управлінському обліку для прийняття рішень застосовують маржинальне калькулювання. Відмінності між традиційною і маржинальною системами калькулювання полягають в тому, що система калькулювання змінних витрат надає інформацію, необхідну для прийняття поточних рішень щодо оптимізації виробничої програми; ціноутворення; зміну обсягів виробництва тощо.  При цьому важливим показником для прийняття рішень є  структура витрат.

Структурою витрат є співвідношення постійних та змінних витрат підприємства. Вплив структури витрат на прибуток можна визначити за допомогою операційного важеля. Операційний важіль співвідношення постійних і змінних витрат, що забезпечує більший відсоток зростання прибутку, ніж відповідний відсоток зростання обсягу продажу.

Управління витратами в системі калькулювання - багатогранна проблема, що передбачає використання різних підходів і концепцій [1, 5]. Завдання її в тому, щоб вибрати підхід, найбільш  відповідний умовам діяльності підприємства і органічно поєднати його з системою інформаційного забезпечення та управління.

В силу  поширеності проблеми, а саме необхідністю складати фінансову й управлінську звітність усіма суб’єктами господарювання, на основі яких можна формулювати задачі і контролювати їхнє виконання, система калькулювання  має універсальні складові для виробничих підприємств. Однак часто за даними бухгалтерського обліку неможливо одержати необхідну інформацію. Наприклад, визначити рівень доходів, витрат та прибутку за видами продукції, виробничими підрозділами, покупцями тощо. Тому недостатність інформації не дає змоги активно управляти діяльністю  підрозділів.

Ключовими показниками ефективності, які мають бути розвинені в системі калькулювання, має бути набір основних параметрів, що використовуються для  діагностики результатів діяльності і прийняття на їхній основі управлінських рішень. Вони відображають найбільш важливу інформацію для управління. Це можуть бути як фінансові показники,  так і нефінансова інформація, що характеризує важливі ділянки господарської діяльності. Відповідно до методики фінансового аналізу, такими показниками є: фінансова стійкість, ліквідність, оборотність капіталу, оборотність активів, рентабельність інвестицій, внутрішня норма прибутку, доходи, витрати тощо [6].

Найбільшу увагу в цьому переліку заслуговують витрати - загальноекономічне поняття, що характеризує вартісний вимір використаних різних засобів у процесі господарювання для авансування і здійснення процесу виробництва. Завданням обліку витрат як складових управління є: своєчасне, повне і достовірне відображення витрат виробництва; відображення використаних ресурсів, що входять до складу витрат; групування витрат з метою обчислення собівартості продукції; обчислення витрат  для визначення фінансових результатів; групування та формування даних про витрати  для складання звітності різних рівнів.

Саме у методиці обліку витрат проявляються відмінності  фінансового та управлінського обліку. У першому фіксують тільки документально підтверджені витрати з метою визначення фінансового результату та складання звітності. У другому їх обліковують за галузями, видами продукції з метою визначення собівартості (внутрішньої ціни) на кожен вид продукції, робіт, послуг.  

Основна ідея системи ключових показників полягає в чіткому визначенні основних чинників, що визначають результати діяльності, їх деталізацію для кожного рівня управління і постановці конкретних задач, що забезпечують їхнє виконання.  Для  того щоб система працювала, вона повинна бути інтегрована у всі основні управлінські процеси: визначення потенціалу, планування і постановка задач, оцінка результатів діяльності тощо. Практика свідчить [1, 5, 6], що успішні підприємства встановлюють два рівні основних показників ефективності - базовий (мінімальний) і перспективний (оптимальний). На  кожному організаційному рівні повинно бути не більше 5-10 показників для  ефективного стимулювання досягнення максимального результату.

Впровадження системи управління результатами пов’язано з прийняттям рішень щодо рівня деталізації показників, їхнього доведення до нижчих рівнів організації підприємства. Для того, щоб належним чином організувати цей процес, на великих підприємствах варто створити спеціальний підрозділ бухгалтерії, або, у традиційній термінології, планово-економічний відділ. Він займатиметься аналітичною підтримкою розробки системи основних показників ефективності і визначення їхніх цільових рівнів, оцінкою фактичних результатів і аналізом причин відхилення від планового рівня.

 

Список використаних джерел

 

1.      Васильева Л.С., Ряховский Д.И., Петровская М.В. Бухгалтерский управленческий учет: учебн.пособ. – М.: Эксмо, 2007. – 368 с.

2.      Голов С. Класифікація витрат і методи калькулювання собівартості в управлінському обліку // Податкове планування. – 2006. - № 2. - С. 25.

3.      Малюга Н.М. Бухгалтерський облік в Україні: теорія й методологія, перспективи розвитку: Монографія. – Житомир: ЖДТУ, 2005. – 548 с.

4.      Моссаковський В. Про управлінський облік // Бухгалтерський облік і аудит. – 2006. - № 10. - С.37.

5.      Нападовська Л.В. Особливості подальшого розвитку системи  управлінського обліку // Школа професійного бухгалтера. – 2006. - № 11. – С.12-14.

6.      Уолш К. Ключові фінансові показники. Аналіз та управління розвитком підприємства: Пер. з англ. – К.: Наукова думка, 2001. – 367 с.