banner-mia2.gif

ОПУБЛІКОВАНО: Жук В.Н. Научное обоснование потребности в новой - институциональной теории бухгалтерского учета / В.Н. Жук // Облік і фінанси. - 2013. - № 3 (61). - С.29-34.

УДК 330.837:657.1

В.Н. ЖУК

(Национальная академия аграрных наук Украины, г. Киев, Украина)

НАУЧНОЕ ОБОСНОВАНИЕ ПОТРЕБНОСТИ В НОВОЙ - ИНСТИТУЦИОНАЛЬНОЙ ТЕОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В современной экономике возрастает значение бухгалтерской профессии. Бухгалтера не только количественно, но и качественно (по функциональным обязанностям) превосходят другие специализации экономической деятельности. Международная федерация бухгалтеров, её региональные национальные объединения, Совет по международным стандартам бухгалтерского учета наращивают влияние на развитие глобальной экономики. В современной науке большинство исследований проблем экономики начинаются с финансовой отчетности, её влияния на обеспечение доверия, безопасности и управляемости в социально-экономическом пространстве. Однако классические теории не готовы к такому возрастанию значения и миссии бухгалтерского учета. Они не дают фундаментальных ориентиров для эффективного освоения Международных стандартов финансовой отчетности, стандартов развития профессии и много другого. (Последнее продемонстрировано на примере Украины и других стран СНГ).

В современном мире бухгалтерский учет стал важным социально-экономическим институтом, и развитие его в таком качестве требует новой теории. Вершиной современной экономической мысли является институциональная теория. Она дала миру несколько лауреатов Нобелевской премии, она эффективно используется в социально-экономической политике преуспевающих стран. Институциональное влияние заметно и в современных исследованиях по бухгалтерскому учету. В статье обоснована необходимость разработки институциональной парадигмы и теории бухгалтерского учета. Целью новой парадигмы и теории является формирование научного фундамента для достижения бухгалтерским учетом уровня важного социально-экономического института, что обеспечивает доверие, понимание и управляемость в национальных и глобальных измерениях. Институциональная теория пересматривает содержание и миссию, уточняет функции, предмет, расширяет объекты бухгалтерского учета, рассматривает институт профессиональных бухгалтеров, как главную составную института бухгалтерского учета. Обосновывает необходимость реализации политики адаптации новаций и инноваций в учетной практике к особенностям национальной институциональной среды, использования «бухгалтерского инжиниринга» и «бухгалтерского империализма» для более эффективного развития института бухгалтерского учета. Статья также информирует читателей о монографии «Основы институциональной теории бухгалтерского учета», которая вышла в свет на русском языке в Украине и Российской Федерации.

Ключевые слова: институциональная парадигма и теория бухгалтерского учета, социально-экономическое пространство, институт бухгалтерского учета, институт профессиональных бухгалтеров.

Актуальность исследования. После краха «Enron» (2000 г.), новейшего кризиса (2008-2012 гг.) в развитых странах исследования проблем экономики все больше связываеются с финансовой отчетностью, ее влиянием на обеспечение доверия, безопасности и управляемости в национальных и глобальных социально-экономических пространствах [1, 2]. Такой тренд экономической науки базируется на росте роли системы финансовой отчетности, общественных бухгалтерских объединений, Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants) в национальной и глобальной безопасности.

По оценкам всемирного банка количество бухгалтеров на предприятиях Украины (500 тыс.) в разы превышает количество специалистов других экономических специальностей [3]. На подавляющем большинстве малых и средних предприятий бухгалтеры являются единственными работниками экономического направления. Даже на крупных предприятиях они вытесняют экономистов, организуя работу служб управленческого учета и контроллинга. В общем, цепь развития и ответственности этой профессии (оператор-бухгалтер-главный бухгалтер - финансовый директор - внутренний аудитор - внешний аудитор) имеет лучшие рейтинговые показатели роста.

Несмотря на вышесказанное в Украине бухгалтерской составляющей экономической науки и практики на государственном уровне не уделяется должного внимания. Проведение экономической политики, как и в советские времена, более ориентировано на другие специализации. Такое состояние мы связываем не только со стереотипами, но и с трудностями формирования в Украине современного института учета и института профессиональных бухгалтеров. Существенным также является отсутствие действенной теоретической составляющей решения этих трудностей.

Целью статьи является обоснование необходимости разработки и раскрытия общего содержания институциональной парадигмы и теории бухгалтерского учета, как базы развития бухгалтерского учета и профессии бухгалтера в условиях мировой глобализации.

Анализ предыдущих исследований. Институциональные аспекты совершенствования теории бухгалтерского учета нашли наибольшее развитие в научных школах США.

Известная в экономической науке институциональная теория, разработанная и популяризирована выдающимися учеными Д. Нортом, Т. Еггертссоном, Г. Коузом, Т. Вебленом, Дж. Ходжсоном.

Изучение их трудов [4, 5, 6, 7, 8] формирует устойчивые представления о существовании и влияние институтов, организаций на развитие социально-экономических сред в каждой стране в частности, и в мире в целом. Эта теория дала миру несколько лауреатов Нобелевской премии по экономике. Следовательно, ее триумф не мог быть игнорируемым бухгалтерской специализацией экономической науки.

Начиная с конца прошлого века, институциональная теория широко влияет на исследования в области бухгалтерского учета. Она использовалась учеными как доктрина, способная объяснить современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета с позиции взаимодействия базовых экономических институтов.

Доктрины институциональной теории рассматриваются учеными-бухгалтерами как ориентиры и руководящие принципы, под которыми совершенствовался не только бухгалтерский [9, 11, 13], но и управленческий учет [12], контроль и аудит [10].

Базовость институциональной теории является характерной для развития бухгалтерской науки и в странах бывшего СССР. В частности, эта теория была положена в основу разработки Концепции развития бухгалтерского учета в аграрном секторе экономики [14] и исследований современных концепций бухгалтерского учета [15]. В 2011 г. в Российском экономическом университете им. Г.В. Плеханова проведена научно-практическая конференция «Институциональное развитие бухгалтерского учета и контроля. Новые возможности бухгалтерской образования».

Однако в доступных нам первоисточниках исследователей западных стран и стран бывшего СССР не идет речь о целесообразности разработки именно институциональной теории бухгалтерского учета. Вместе с тем, потребность практики и наработанный исследователями комплекс взглядов, представлений и идей, по нашему мнению, является достаточным для обоснования отдельной институциональной парадигмы и теории бухгалтерского учета.

Изложение основного материала. Переход Украины на рыночные формы хозяйствования сопровождался массовым заимствованием западных формальных институтов (писаных «правил игры») без оглядки на существующие традиции. Однако довольно быстро эти «правила игры» столкнулись с имеющимися в Украине неформальными институтами, что породило потребность адаптации заимствованных институтов к устойчивым, национальным социокультурным психотипам. Эта проблема не могла миновать и бухгалтерскую сферу.

На период 2011 - 2015 гг. перед экономической наукой Украины поставлена задача по преодолению проблем адаптации к национальной специфики заимствованных рыночных правил игры и разработке фундаментального научного обеспечения развития системы учета и профессии бухгалтера в национальных интересах с целью интеграции в мировую экономику. Промежуточный результат таких исследований представлен в Монографии «Основы институциональной теории бухгалтерского учета» Института учета и финансов и Национального научного центра «Институт аграрной экономики», которая опубликована в 2013 г. в Украине и Российской Федерации.

Приведем лишь два примера из многих проявлений институциональных проблем освоения Украиной западных моделей бухгалтерского учета и формирования профессии, которые побудили нас к этой работе.

Первый проявился в поверхностной подмене Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) традиционной (советской) методологии учета. В итоге игнорирования необходимости адаптации МСФО к институциональным особенностям произошло разбалансирование учета в финансовой, управленческой и налоговой составляющих. Национальная бухгалтерская информационная система ослабила позиции на всех уровнях управления.

Стоит отметить, что из всех МСФО только введение в систему учета Украины МСБУ 41 «Сельское хозяйство» проходило с научными дискуссиями. Это позволило частично адаптировать его к отечественной институциональной среде. Как результат, отечественный аналог МСБУ 41 - П(С)БУ 30 «Биологические активы» был единственным из всех П(С)БУ Украины, который вводился с одновременным принятием методических рекомендаций по его применению. Но не больше.

Пять лет применения П(С)БУ 30 в практике сельскохозяйственных предприятий Украины лишь подтвердили необходимость глубокой адаптации МСФО под национальную институциональную среду.

Как и пять лет назад, академическая наука обосновывает, что введение ключевой методологической основы МСБУ 41 и П(С)БУ 30 (оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости) возможно лишь при условии переходного применения единой отраслевой учетной политики. Сначала такая политика должна формироваться под ответственностью Министерства аграрной политики и продовольствия Украины, а, со временем Комитета по учету и отчетности Общественного совета при Минагрополитики.

Отсутствие таких подходов в сегодняшнем регламентировании бухгалтерского учета приводит к тому, что аграрная отрасль Украины за финансовой отчетностью демонстрирует, в течение пяти лет действия П(С)БУ - 30, рентабельность производства в 4-5 раз выше финансового, металлургического и других секторов экономики (таблица 1). На самом деле отрасль страдает от убыточности (кроме зернопроизводства). Такая отчетность провоцирует отмену льгот в налогообложении и уменьшение бюджетной поддержки аграрной отрасли.

Таблица 1

Проблема информационного представления отрасли

Отрасль

Рентабельность

2010

2011

2012

1

Всего по экономике Украины

В том числе:

4,0

5,9

4,5

2

Сельское хозяйство

23,2

23,6

19,7

3

Финансовая деятельность

3,2

6,3

3,6

Отсутствие отраслевой учетной политики приводит и к игнорированию предприятиями важности переоценки земель, необоротных активов, постановки на баланс нематериальных активов (в первую очередь прав пользования арендованными землями сельскохозяйственного назначения). Сегодня, по экспертным оценкам, активы малых и средних сельскохозяйственных предприятий Украины недооценены в десятки раз. Последнее есть очевидным на фоне финансовой отчетности отечественных агрохолдингов, которые переоценивали активы к рыночной стоимости, перед размещением акций в системе IPO (Initial Public Offering).

Таким образом, игнорирование институциональных особенностей при внедрении МСФО снижает действенность национальных бухгалтерских информационных систем. Однако до развития институциональной теории бухгалтерского учета было сложно обосновать необходимость адаптации МСФО под устойчивые социокультурные психотипы отечественных чиновников, владельцев и бухгалтеров.

Второй пример - заимствование подходов к развитию профессии бухгалтера. Как отмечалось в начале статьи, в Украине действительно есть проблемы в формировании и развитии института профессиональных бухгалтеров.

С одной стороны, эта специализация экономической деятельности стала определяющей для субъектов хозяйствования. С другой, профессиональное развитие и осознание ответственности бухгалтеров за обеспечение понимания и управляемости в социально-экономической среде остается на уровне советских стереотипов.

С помощью проекта USAID (U.S. Agency for International Development) в Украине с 1995 года финансировалось создание сначала одной, а потом и второй профессиональной бухгалтерской организации (Федерация профессиональных бухгалтеров и аудиторов Украины и Украинская ассоциация сертифицированных бухгалтеров и аудиторов). Основное направление финансирования было сконцентрировано на создании системы профессионального обучения и сертификации бухгалтеров.

Значительное внимание было уделено и переводу на украинский язык МСФО и законодательства развитых стран с бухгалтерского учета. Профинансировано и шаги по лоббированию принятия этих документов в качестве национальных «правил игры». Таким образом, Украина позаимствовала западные подходы не только к регулированию и регламентированию бухгалтерского учета, но и к развитию профессии бухгалтера.

Однако результативность позаимствованных новаций остается невысокой. Это ярко демонстрирует численность сертифицированных по программе CIPA (Certified International Professional Accountant) бухгалтеров (таблица 2) (Стоит отметить, что за средства USAID программа CIPA вводилась и в других странах СНГ, как русскоязычная версия).

Возникает вопрос: почему почти за двадцать лет формирования института профессии бухгалтера с помощью Проекта институтов сертифицированных бухгалтеров, получены такие незначительные результаты странах СНГ?

Ответ очевиден. Такой результат больше всего связан с игнорированием базовых положений институциональной теории. Для достижения цели следует учитывать влияние социокультурных психотипов советского периода, адаптировать позаимствованные подходы, системно менять все составляющие институциональной проблемы, а не ее одну (поверхностную) часть.

Преувеличение значения и концентрация на сертификации (а это характерно и для иностранных грантов, что предлагают в Украине и странах СНГ другие программы (The Association of Chartered Certified Accountants и т.п.), и имеют еще более скромные успехи, нежели CIPA) в вопросе формирования института профессиональных бухгалтеров теоретически не обоснованы.

Как результат, общество, социально-экономическое пространство Украины и других стран СНГ не получает, такого необходимого в рыночных условиях, института профессиональных бухгалтеров.

На практике, для большинства бухгалтеров объединения в профессиональное сообщество стало лишь формальной ширмой для получения сертификата. В основной массе ими не осознается важность эффективного функционирования института профессиональных бухгалтеров. В силу слабости своего общественного статуса, они не в состоянии и финансово поддерживать свое объединение.

Таблиця 2

Эффективность реализации программы CIPA в странах СНГ

(на 01.01.2013 г.)

п/п

Страна / Профессиональная бухгалтерская организация

Количество сертификатов, выданных по программе CIPA[1], тыс. шт.

Общее количество бухгалтеров в стране[2], тыс. чел.

Удельный вес сертифицированных бухгалтеров по программе CIPA в общем количестве бухгалтеров, %

1

2

3

4

5

1

Украина, всего

в. т.ч.

4,8

500

0,96

1.1.

Федерация профессиональных бухгалтеров и аудиторов Украины

2,1

х

х

1.2

Федерация аудиторов, бухгалтеров и финансистов АПК Украины

0,2

х

х

1.3

Украинская ассоциация сертифицированных бухгалтеров и аудиторов

2,5

х

х

2

Казахстан

6,4

100[3]

6,40

3

Узбекистан

2,3

170

1,35

4

Россия

0,5

5000[4]

0,01

5

Молдова

0,3

40

0,75

6

Беларусь

0,2

400[5]

0,05

Академическая наука Украины изучает эту проблему. Осуществляется научное обеспечение деятельности аграрной профессиональной организации бухгалтеров (Федерация аудиторов, бухгалтеров и финансистов АПК Украины). Создание этой организации не финансировалось за счет средств USAID. Однако энтузиазм практиков и ученых позволил ей пройти путь к признанию и членству в региональной группе Международной федерации бухгалтеров по странам СНГ (Eurasian Council of Certified Accountants and Auditors). Исследования подтверждают, что проблемы, с которыми сталкивается Украина, при формировании профессиональных объединений бухгалтеров, в основном имеют институциональную основу.

Известные классические теории бухгалтерского учета не в состоянии предложить решения этой проблемы. Они вообще не рассматривают бухгалтерский учет в качестве важного социально-экономического института, а институт профессиональных бухгалтеров в качестве его главной составляющей.

Однако экономике Украины крайне необходимо сформировать действенный институт бухгалтерского учета. Именно в разработке институциональной парадигмы и теории бухгалтерского учета, а также адаптировании западных «правил игры» на ее фундаменте, академическая наука и видит развитие отечественной системы учета к вершинам института бухгалтерского учета.

Важным является и то, что в информационную эпоху усиливается значимость бухгалтерского учета, финансовой отчетности в позиционировании экономических преимуществ. Бухгалтерский учет, как своеобразный язык бизнеса, становится составляющей национальной безопасности и стратегии навязывания ценностей в глобальном измерении.

Недавний пример оценки приоритетности виртуальных активов «Facebook» (США) по сравнению с реальными активами, скажем Газпрома (Российская Федерация), в очередной раз доказывает преимущества тех, кто формирует международные «правила игры» в этом вопросе. Однако, как, к сожалению, и свойственно Украине, вместо уделения этому максимального внимания, бухгалтерскую специализацию всячески пытаются унизить в отечественной экономической науке, связывая ее только с «техникой записей». Игнорируется тот факт, что сегодня большинство зарубежных исследований по проблемам урегулирования экономических кризисов базируются именно на развитии финансовой отчетности, на восприятии бухгалтерского учета как важного социально-экономического института.

Последнее также мотивирует разработку нами основ институциональной теории бухгалтерского учета. Как и свойственно теории, мы обосновываем базовые положения для проведения действенной политики Украины в глобальной стратегии навязывания ценностей. Эти положения крайне важны для сохранения национальных интересов при становлении в Украине, например, рынка земель сельскохозяйственного назначения и не только.

Важна и фундаментальность решения проблемы трансакционных издержек в странах, которые развиваются. Для бизнеса такие расходы порождаются институциональной средой. В Украине большинство трансакционных издержек являются проблемными, порожденными несовершенными институтами. Сегодня отечественная власть и экономическая наука руководствуются в оценке благоприятности национальной экономической среды исследованиями мировых организаций, консалтинговых структур. Это также мотивирует потребность в новой теории, как базиса для развития учета трансакционных издержек, для выявления и устранения проблемных институтов. Эта проблема не решается на базе классических теорий бухгалтерского учета. Ее решение возможно только на фундаменте институциональной теории, которая собственно и выделяет важность трансакционных издержек для развития экономики, усиления конкурентоспособности стран в глобальном мире.

Разработанные основы институциональной теории бухгалтерского учета имеют и другие базовые положения и рекомендации. Новая теория может быть полезна всем, кто интересуется современной экономической мыслью, кто настроен на отстаивание национальных интересов в глобальной конкуренции и стратегии навязывания ценностей.

Таким образом, расширение влияния институциональной теории на исследования в области бухгалтерского учета приводит к появлению новой парадигмы его развития. Сущностью институциональной парадигмы является ее нацеленность на рост миссии бухгалтерского учета (от функции управления к важному социально-экономическому институту), через контроль и развитие новых объектов - составляющих института, через задействование в методологии «бухгалтерского инжиниринга» и «бухгалтерского империализма» и, конечно же, через создание новой - институциональной теории бухгалтерского учета.

Новая парадигма бухгалтерского учета, подобно классическим парадигмам, не сводит проблему теории к вопросам практической реализации функций учета. При всей их важности, институциональная теория нацеливает науку и практику на расширение внутренних и внешних возможностей бухгалтерского учета.

Новая система ценностей позволяет моделировать и научно обосновывать изменения в правилах и стандартах бухгалтерской практики, расширять пределы предмета, объекта, осуществлять более эффективное реформирование, поднимать статус профессии и не только.

В новой парадигме и теории институт бухгалтерского учета рассматривается как важный катализатор социально-экономического развития.

Формирование институциональной парадигмы и теории бухгалтерского учета позволяет академической науке Украины решать поставленные перед ней задачи научного обеспечения эффективности государственных решений и усиления конкурентоспособности экономики.

Выводы. До развития институциональной теории бухгалтеры не осознавали, что институты влияют на их работу и развитие профессии. На самом деле, бухгалтерский учет есть зависимым от институциональных воздействий. Это объективная реальность, которую следует использовать, а не игнорировать.

Институциональная теория пересматривает содержание и миссию, уточняет функции, предмет и объекты бухгалтерского учета, исследует и направляет развитие института профессиональных бухгалтеров.

Разработка институциональной парадигмы и теории бухгалтерского учета направлена на формирование научного фундамента проектирования и реализации желаемого развития бухгалтерского учета в определенных институциональных условиях.

На наше участие в развитии теории стоит смотреть не с точки зрения амбиций научных коллективов Института учета и финансов и Института аграрной экономики Национальной академии аграрных наук Украины, а с точки зрения решения задач, которые поставлены перед академической наукой.

Монография «Основы институциональной теории бухгалтерского учета» является доступной коллегам. Вместе с тем, мы, в поиске единомышленников, готовы к дискуссии и совместным исследованиям: http://www.iaf.kiev.ua/; http://magazine.faaf.org.ua/ и http://federation.faaf.org.ua/.

Список использованных источников

1. Дипиаза С.А. (младший), Экклз, Р.Дж. Будущее корпоративной отчетности. Как вернуть доверие общества? / С.А. Дипиаза (младший), Р.Дж. Экклз; пер. с англ.: В. Ионов, Ю. Езерский. - М.: Альпина Паблишер, 2003. - 2011 с.

2. Damodaran Aswath. Investment Valuation: Tools and Techniques for Determining the Value of Any Asset, 3rd Edition, John Wiley & Sons, 2012 992 p.

3. Официальный сайт Мирового банка [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.worldbank.org/eca/russian.

4. Douglas North. Institutions, institutional changes and economic performance (Political Economy of Institutions and Decisions) / Cambridge: University Press, 1996. – 159 p.

5. Thráinn Eggertsson. Economic Behavior and Institutions / Cambridge Surveys of Economic Literature series. Cambridge University Press, 1990. – 404 p.

6. Ronald H. Coase. The nature of the firm [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www3.nccu.edu.tw/~jsfeng/CPEC11.pdf.

7. Thorstein Veblen The theory of the leisure class: an economic study of institutions: [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.gutenberg.org/files/833/833-h/833-h.htm.

8. Geoffrey M. Hodgson Economics and institutions: a Manifesto for a Modern institutional Economics / Philadelphia: University of Pennsylvania Press, 1988. – 365 p.

9. Harry I. Wolk, Michael G. Tearney, James L. Dodd Accounting theory: A Conceptual and Institutional approach. 5th edition // Australia; Cincinnati, Ohio: South-Western College Pub, 2001. – 761 p.

10. Bradley N. Potter Accounting as a Social and Institutional practice: Perspectives to Enrich our Understanding of accounting change [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://yudhiher.blogdetik.com/files/2008/12/accounting-as-a-social-and-institutional.pdf.

11. Vivian L. Carpenter, Ehsan H. Feroz Institutional theory and accounting rule choice: an analysis of four US state government' decisions to adopt generally accepted accounting principles [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://johan-arifin.asia/attachments/053_IntituTheory-GAAP.pdf.

12. Doyle G. An institutional Framework Analysis of Management accounting Innovations: A Comparison of for-profit and not-for-profit health-care settings [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.smurfitschool.ie/academicsampresearch/workingpapers/wp_08_03.pdf.

13. Collin S.O., Andersson A., Cato J. and others. Explaining the choice of accounting standards in municipal corporations: reconciling positive accounting theory and institutional theory [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.svencollin.se/PAT1.pdf.

14. Жук В.Н. Концепция развития бухгалтерского учета в аграрном секторе экономики: [монография] / В.М. Жук. - К.: ННЦ ИАЭ, 2009. – 648 с.

15. Чайковская Л.А. Современные концепции бухгалтерского учета: теория и методология: дис. ... док-ра экон. наук: 08.00.12 / Чайковская Л. А.; Рос. эконом. акад. им. Г.В. Плеханова. - Москва. - 2007. – 338 с.



[1] Официальный сайт Евразийского Совета Сертифицированных Бухгалтеров и Аудиторов: [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.eccaa.org.

[2] Мировой банк: [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.worldbank.org/eca/russian.

[3] Рынок профессии бухгалтера в Республике Казахстан: количественный и качественный анализ [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.zakon.kz/145441-rynok-professii-bukhgaltera-v.html.

[4] В России 5 млн. бухгалтеров [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://ekonomizer.ru/page992.html.

[5] KPMG cutting throught complexity [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.kpmg.com/by/ru/issuesandinsights/articlespublications/press%20releases/pages.