banner-mia2.gif

УДК 657.421.3

І.В. Жураковська, аспірантка,

 Луцький державний технічний університет

 

 

 

Науково-практичний підхід до облікового відображення сорту рослин як нематеріального та біологічного активу підприємства

 

 

Перехід до сталого економічного росту у всіх галузях аграрної економіки неможливий без стимулювання використання досягнень науки і техніки, залучення високих технологій, активізації науково-технічної діяльності всіх суб’єктів науково-технічної сфери АПК. Значна частина об’єктів інтелектуальної власності в рослинництві пов’язана з сортами рослин, які є одним з найпоширеніших об’єктів купівлі-продажу науково-технічної продукції.

Особливості правової охорони, захист патентами та авторськими свідоцтвами визначають віднесення прав на сорти росли до нематеріальних активів. Біологічне походження рослин вимагає розгляду сортового насіння з точки зору біологічних активів підприємства. Сучасна методика обліку як нематеріальних, так і біологічних активів потребує доопрацювання з метою врахування практичного досвіду, що сприятиме ефективному контролю за сортовим насінням та реалізацією прав на його використання.

Дослідження сорту рослин як складової права інтелектуальної власності проводили В.Г. Зінов, М.В. Вачевський, О.О. Підопригора, О.А. Пічкур, І.І. Дахно та ін., на особливостях обліку в селекції наголошується в роботах Л.А. Суліменко, К.О. Маліновського, В.Б. Моссаковського та ін. Незважаючи на чималі досягнення науковців, невирішеними залишаються питання методики обліку матеріальної та нематеріальної складових селекційних досягнень, бухгалтерська оцінка результатів селекції, облік реалізації та придбання сортового насіння різних репродукцій за ліцензійними угодами і без них, що стали особливо актуальними питаннями після запровадження П(С)БО 30 «Біологічні активи».

Сорт – це окрема група рослин (клон, лінія, гібрид першого покоління, популяція) у рамках нижчого із відомих ботанічних таксонів, яка, незалежно від того, задовольняє вона повністю або ні умови надання правової охорони: може бути визначена ступенем прояву ознак, що є результатом діяльності даного генотипу або комбінації генотипів; може бути відрізнена від будь-якої іншої групи рослин ступенем прояву принаймні однієї з цих ознак; може розглядатися як єдине ціле з точки зору її придатності для відтворення в незмінному вигляді цілих рослин сорту [1]. З точки зору відображення в обліку сортом є група рослин – біологічних активів, які в процесі біологічних перетворень здатні давати сільськогосподарську продукцію, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

Як об’єкт інтелектуальної власності сорт охороняється патентом, який підтверджує наявність майнових прав. Право на сорт відповідає ознакам нематеріальних активів – немонетарних активів, що не мають матеріальної форми, можуть бути ідентифікованими і утримуються підприємством протягом періоду більше одного року. Право займатись виробництвом і реалізацією насіння підтверджується паспортом - документ, що засвідчує право на внесення суб'єкта господарювання до Державного реєстру  виробників насіння і садивного матеріалу. Цей документ не належить до інтелектуальної власності, однак також являється складовою нематеріальних активів, як право займатись певним видом діяльності (рахунок 127 «Інші нематеріальні активи»).

Дослідження методики обліку сортового насіння (оригінального і елітного) та пов’язаних з ним виключних і невиключних прав інтелектуальної власності на підприємствах Волинської області, показало неповне відображення зазначених операцій (табл. 1).

Таблиця 1

Відображення результатів селекції у рослинництві в обліку підприємств розробників і користувачів

Господарська операція

В обліку розробника

В обліку користувача

Відображення в обліку охоронного документу на сорт (нематеріальна складова інтелектуальної власності)

Відсутнє, потребує відображення патент на сорт

Відсутнє, потребує відображення виключна і невиключна ліцензії

Відображення насіння (матеріальна складова інтелектуальної власності)

Рахунок 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва»

Рахунок 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення»

Оцінка насіння

Справедлива вартість

Фактичні витрати

Надання у користування (реалізація ліцензій):

нематеріальна складова (ліцензія);

матеріальна складова (насіння)

 

 

Не відображається

 

 

Не відображається

Дт 901 – Кт 27

Дт 208 – Кт 63

 

 

 

 

Операції з використання сортового насіння у некомерційних цілях, експериментальних цілях, як вихідний матеріал для виведення інших сортів, товарної переробки, розмноження у своєму господарстві для власних потреб одержаний вирощуванням сорту зібраний матеріал - не передбачають передавання прав на об’єкти інтелектуальної власності, тому вони до уваги не беруться.

Для всіх об’єктів інтелектуальної власності, перелічених в Цивільному кодексі України, можна виділити матеріальну складову, яка уособлює результати творчої діяльності у формі наукової, технічної, конструкторської документації, електронного запису та сприяє ідентифікації, збереженню та контролю за об’єктом. Для сорту рослин, на нашу думку, такою частиною є страховий насіннєвий фонд -  недоторканий  періодично відновлюваний запас насіння в господарствах на випадок неврожаю чи стихійного лиха, основна мета якого – збереження сорту і всіх його ознак. Без збереження хоча б частини насіння (оригінального), сорт перестає існувати. В практиці обліку нематеріальних активів поширена ситуація, коли матеріальне втілення права інтелектуальної власності не відображається, адже його вартість незначна і тиражування відбувається шляхом копіювання, а не вирощування з повним використанням вихідного матеріалу.

Для сортів рослин методика обліку матеріальної та нематеріальної складових інтелектуальної власності вимагає іншого підходу через наявність таких умов:

-    випадковий характер отриманих результатів творчої діяльності (сорт може виводитись 10, 15 і більше років, що наперед невідомо, дослідження можуть не призвести до отримання нового сорту);

- реалізація результатів інтелектуальної діяльності (сортового насіння) вимагає використання вихідного матеріалу, який уособлює корисні властивості сорту;

- законодавством передбачено створювати страховий насіннєвий фонд для всіх виробників насіння із щорічним поновленням.

Вартість страхового насіннєвого фонду, на нашу думку, після підтвердження права власності на новий сорт, кореспонденцією Дт 153 «Придбання (створення) нематеріальних активів» – Кт 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» слід відображати в собівартості нематеріальних активів і в аналітиці. Для використання цих кореспонденцій назву рахунка 12 «Нематеріальні активи» необхідно змінити на «Інтелектуальна власність та нематеріальні активи», так як інтелектуальна власність – це результати творчої діяльності людини, на які поширюється правова охорона, в тому числі і матеріальні носії. В аналітичному обліку відображатиметься щорічне оновлення страхового запасу (величина страхового запасу залишатиметься без змін). Частину насіння, яке призначене для власного споживання обліковуватиметься на окремому субрахунку або рахунку 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення», що пропонується в роботі В.М. Жука [2, с.36]. Таким чином, 27 рахунок узагальнюватиме інформацію про насіння, яке призначене для реалізації.

У розробників сортів рослин витрати на їх створення не капіталізуються через малу ймовірність позитивний результатів роботи (за даними опитування до 10%). Капіталізувати можна лише витрати на реєстрацію: Дт 153  – Кт 685. Ототожнення реєстраційних витрат з вартістю сорту вимагатиме переоцінки об’єкта при зарахуванні на баланс. Діючі норми П(С)БО дозволяють переоцінювати об’єкти до справедливої вартості. Попередні дослідження, проведені автором [3], показали, що справедлива вартість сорту відсутня. Тому в П(С)БО слід передбачити використання експертних методів оцінки (за відсутності первісної і справедливої вартості) відповідно до національного стандарту оцінки № 4 «Оцінка майнових прав інтелектуальної власності» для відображення запатентованих результатів інтелектуальної діяльності. На нашу думку, таке норма повинна стосуватись унікальних об’єктів, отриманих протягом багаторічних досліджень або випадково. Найприйнятнішою для цілей обліку буде оцінка сорту проведена на основі методів витратного підходу. Відповідно кореспонденція з зарахування запатентованого сорту на баланс буде наступна: Дт 12 – Кт 441 (різниця між вартістю, визначеною експертним методом, та первісною), що передбачено Інструкцією плану рахунків [4]. Уточнення, щодо відображення в складі інтелектуальної власності технічної документації, зразка, електронних носіїв інформації, потребують первинні документи на оприбуткування і використання об’єктів інтелектуальної власності.

Так як згідно вітчизняного законодавства майнове право власника сорту може бути предметом застави і використовуватись у спільній діяльності, зокрема, бути внеском до статутного фонду чи майна юридичної особи, та бути предметом іншого комерційного обігу, що не заборонений законом, то вартість цього права має відрізнятись від вартості тільки насіння та витрат на реєстрацію.

Згідно П(С)БО 30 «Біологічні активи», насіння при його первісному визнанні оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Насіння, на яке поширюються права інтелектуальної власності, на практиці оцінюється виходячи із справедливої вартості товарної продукції (зерна) та сортнадбавки, що встановлена Розпорядженням Ради Міністрів СРСР від 28 вересня 1976 р. № 2157 (рис.1).

Image

 

Рис.1. Розмір сортнадбавки на види насіння

 

Така схема визначення вартості враховує збільшення витрати на виготовлення більш якісного насіння і втілює досягнення вітчизняних науковців ХХ століття, коли інтелектуальна власність не обліковувалась. Використання цього методу спрощує оцінку матеріальної складової інтелектуальної власності завдяки використанню загальнодоступних даних про вартість звичайної продукції, однак не враховуються переваги одного сорту над іншим. У Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку біологічних активів [5] в пункті 5.4 слід зазначити можливість застосування методів оцінки, передбачених вітчизняним законодавством, що враховуватиме якісні показники. Розмір сортових надбавок використовується для розрахунку дотацій на вітчизняну селекцію. Щороку Порядком використання коштів Державного бюджету України на виконання програм селекції в рослинництві та селекції сільськогосподарських культур у ланках первинного рослинництва встановлюється відсоток відшкодування підприємствам сортових надбавок за придбане насіння, що підтверджує актуальність їх застосування при сучасній оцінці для сільськогосподарських підприємств. На доцільність наведення в Методичних рекомендаціях методики визначення якісних показників під час обчислення справедливої вартості зернових зазначається також в роботі В. Моссаковського, Т. Кононенко і С. Кучеркової [6].

Необхідним є уточнення положення щодо моменту первісного визнання сільськогосподарської продукції, яке в МСФЗ 41 «Сільське господарство» відповідає моменту зібрання урожаю. На нашу думку, сільськогосподарську продукцію (в тому числі сортове насіння) можна оцінювати за справедливою вартістю (або іншим методом) тільки тоді, коли вона отримає якісну оцінку (після сортування, сушіння, отримання результатів аналізу насіннєвої інспекції і ін.). Тобто первісне визнання сільськогосподарської продукції відбувається не в момент відокремлення від біологічного активу, а в момент завершення технологічного процесу на окремому господарстві. В селекції цим моментом є отримання сертифіката на насіння від Української державної насіннєвої інспекції, який підтверджує його якість, і, відповідно, впливає на ціну.

Більшість сільськогосподарських підприємств займаються не розробкою, а використанням сортів. Власник  сорту (науково-дослідна установа) може видати будь-якій особі дозвіл (виключну або невиключну ліцензію) на використання сорту на підставі ліцензійного договору. Дослідження показують, що права, які передаються за виключною і невиключною ліцензіями, залежать від об’єкту права інтелектуальної власності.

Характеристика виключної і невиключної ліцензії на сорт рослин наведена в табл. 2.

Таблиця 2

Характеристика виключної і невиключної ліцензії на сорт рослин

Учасник договору

Виключна

Невиключна

ліцензіар

Втрачає право реалізовувати насіння на певній території протягом встановленого терміну і отримує за це ліцензійні платежі

Права не обмежуються

ліцензіат

Має виключне право використовувати і реалізовувати певну кількість насіння на певній території протягом встановленого строку

Отримує право поряд з іншими господарствами використовувати і реалізовувати певну кількість насіння на певній території протягом встановленого строку

 

Як видно з таблиці, ліцензіар і ліцензіат за двома видами ліцензій володіють однаковими правами, різниця полягає лише в обсязі цих прав (обмеження територією, кількістю продукції і часом). Отже облік ліцензії на сорт рослин не повинен залежати від її виду. На території Волинської області найпоширенішими умовами ліцензійних договорів є:

1) вид ліцензії - невиключна;

2) сфера використання об’єкта права інтелектуальної власності – вирощування і реалізація насіння;

3) розмір, порядок і терміни виплати винагороди за використання права інтелектуальної власності - ліцензіат щокварталу або кожного півріччя платить роялті (7-10%) ліцензіару в залежності від обсягу реалізованого ним насіння;

4) максимальний обсяг реалізації – не встановлюється, максимальний термін – 4 роки.

Також зазначається обсяг і вартість переданого насіння.

Якщо при купівлі інших об’єктів інтелектуальної власності немає сумнівів щодо відображення ліцензії на рахунку 12, то у випадку придбання права на сорт є необхідність оприбуткування насіння на рахунок 208 «Продукція сільськогосподарського призначення», за вартістю, зазначеною в договорі. За використання інтелектуальної власності ліцензіат сплачує роялті, який для ліцензіара буде вважатись доходом від надання інтелектуальної власності у користування. Умови ліцензійного договору на передачу права на сорт не дозволяють провести оцінку нематеріального активу так як обсяги реалізації ліцензіатом продукції наперед не зазначено. Останніми роками ліцензіари робляться спроби встановити мінімальні розміри реалізованої продукції ліцензіатом для забезпечення мінімальних грошових надходжень від сорту, що однак впливає на зменшення кількості угод. На сьогоднішній день встановлені мінімальні ставки роялті – 2 % від реалізації.

Для обліку нематеріальних активів, які неможливо оцінити за методами, передбаченими П(С)БО, але від яких підприємство отримує прибутки, ми рекомендуємо використовувати позабалансові рахунки, зокрема 041.1 «Нематеріальні активи, сформовані за рахунок роялті», на якому буде узагальнюватись сума роялті. Ця інформація може бути використана для подальшої оцінки об’єктів інтелектуальної власності. Крім того, уточнення потребує назва рахунку 712 «Дохід від операційної оренди активів», на якому відображається роялті шляхом зазначення «та надання прав користування нематеріальними активами».

Ліцензійні угоди, за якими передбачено паушальний платіж, можна оцінити. Такі нематеріальні активи слід відокремлювати на окремому рахунку з метою ідентифікації розробників прав і їх користувачів. Для їх обліку пропонуємо використовувати рахунок 122 «Права користування майном» з уточненням назви «та нематеріальними активами».

Сорт рослин, як нематеріальний актив не відображається на жодному підприємстві, що вказує на необхідність продовження досліджень в даній сфері з метою надання інформації щодо інноваційної діяльності в галузі. Крім того, в тіні залишаються інші об’єкти інтелектуальної власності, які також використовуються на сільськогосподарських підприємствах: системи захисту рослин та підвищення родючості, винаходи і ін., які незважаючи на наявність всіх ознак активу, ще не стали повноцінними учасниками господарського обороту.

 

Список використаних джерел

1. Закон України «Про охорону прав на сорти рослин», від 21.04.1993 року №3116-XII.

2. В.М. Жук. Нові методологічні засади обліку сільськогосподарської діяльності та проблеми практичного застосування П(С)БО 30 «Біологічні активи» // Облік і фінанси АПК. - 2006. - № 6. – С.34-42.

3. Жураковська І.В. Оцінка інтелектуальної власності в АПК: міжнародний досвід та вітчизняний підхід// Облік і фінанси АПК, 2007 р. - № 3-5. – С.139-147.

4. Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291.

5. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 року № 1315.

6. Моссаковський В., Кононенко Т., Кучеркова С. Облік біологічних активів // Бухгалтерський облік і аудит. - 2007. -  № 6. – С.17-27.