banner-mia2.gif

ОПУБЛІКОВАНО: Жук В.М. Науково-теоретичні засади реформування національної системи бухгалтерського обліку / В.М. Жук // Вісник Сумського національного аграрного університету. Серія: фінанси і кредит. - Випуск 1. 2010. – С.85-93.

УДК 657:631

В.М. ЖУК, д.е.н., с.н.с.,

директор Інституту обліку і фінансів,

завідувач відділу методології обліку та аудиту

ННЦ «Інститут аграрної економіки» НААНУ

 

НАУКОВО-ТЕОРЕТИЧНі засадИ реформування національної системи бухгалтерського обліку

 

Доведено необхідність обов’язкового попереднього наукового обґрунтування програмних документів з реформування систем бухгалтерського обліку. Розглянуті теоретичні засади рішення в програмних документах проблем практики й прогнозування розвитку облікових систем. Оцінено теоретичну й нормативну складові Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України на предмет взяття їх за основу при розробці загальнодержавної Концепції з розвитку бухгалтерського обліку в Україні.

 

Актуальність проблеми зумовлена необхідністю першочергового формування концептуальних засад побудови національної системи бухгалтерського обліку перед проведенням її реформування, а, тим більше, реформування із запозичення закордонних підходів.

Метою статті є актуалізація проблеми відсутності в Україні прийнятої державою концепції розвитку бухгалтерського обліку та обґрунтування науково-теоретичних складових такого роду документів.

Для досягнення поставленої мети ставляться такі завдання:

- критично оцінити існуючі урядові програмні документи з розвитку обліку та наукові підходи до розробки концепції побудови бухгалтерського обліку в Україні;

- обґрунтувати першочерговість прийняття науково-теоретичних засад розробки концепції розвитку бухгалтерського обліку;

- оцінити теоретичну й нормативну складові Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України на предмет взяття їх за основу при розробці загальнодержавної Концепції з розвитку бухгалтерського обліку в Україні.

Попередні дослідження і публікації. Питання реформування бухгалтерського обліку та посилення його дієвості в управлінні постійно перебуває в центрі наукової дискусії. Цією проблемою переймається більшість вітчизняних вчених у галузі бухгалтерського обліку.

Першою концептуальною розробкою сучасної України з проблем розвитку обліку стала Концепція організації бухгалтерського обліку і контролю в аграрному секторі АПК при ринкових відносинах, розроблена у 1992 році науковцями Інституту аграрної економіки ім. О.Г. Шліхтера під науковим керівництвом П.Т. Саблука. В ній викладені головні напрями перебудови обліку, контролю та аналізу в ринкових умовах функціонування агропромислового комплексу [1, с.3].

Найбільш близькою до завершення у вигляді загальнодержавного документу стала Концепція реформування бухгалтерського обліку України, розроблена у 1997 р. під керівництвом В.В. Головача [2]. Проте, незважаючи на схвалення даної Концепції окремими міністерствами та відомствами, на розгляд Верховної Ради України її так і не було винесено.

У 1998 році в Україні з’явився перший програмний документ, що задекларував початок реформування системи бухгалтерського обліку на основі міжнародних стандартів – Програма реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів [3].

Проте в супереч концептуальним підходам в урядовій Програмі ігнорувались потреби попереднього аналізу стану проблеми, необхідність врахування інституційних особливостей, напрацювання вітчизняної науки і практики та багато іншого. Не враховує останнього і прийнята пізніше Мінфіном Стратегія застосування міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні, метою якої визначено удосконалення системи бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні з урахуванням вимог міжнародних стандартів та законодавства Європейського Союзу [4].

У 1999 році про необхідність розробки на рівні уряду концепції розвитку бухгалтерського обліку заявив М.С. Пушкар, відмічаючи, що вона має бути покладена в основу базової моделі обліку України [5, с. 115].

Слід віддати належне М.С. Пушкарю, який вказував на недосконалість підходів до реформ бухгалтерського обліку, в час ейфорії запровадження в Україні МСФЗ. Тому автор говорить не про концепцію розвитку обліку, а, власне, про концепцію організації облікової політики на державному рівні, оскільки вважає, що потрібна жорстка його регламентація з боку держави [6, с. 114].

У подальшому ґрунтовним науковим дослідженням з цієї проблеми стала робота Н.М. Малюги, яка у 2005 році, обґрунтовуючи необхідність прийняття рішень щодо розвитку обліку, зазначила, що «одним з першочергових завдань у сучасних умовах є формування Концепції розвитку бухгалтерського обліку як державного документа з урахуванням протиріч у сферах функціонування облікових систем різних рівнів» [7]. Науковець наголошує на потребі розробки Концепції розвитку бухгалтерського обліку як теоретичного базису інституційної та реформеної перебудови [8, с.22]. Під концепцією в бухгалтерському обліку Н.М. Малюга розуміє систему поглядів на завдання обліку, пріоритетність інтересів користувачів, склад і зміст звітної інформації, періодичність складання фінансової звітності та ін. [9, с.458].

Проте всі описані вище наукові підходи і, навіть, документи не мали цілісного оформлення та не були розглянуті на загальнодержавному рівні, а тому мали лише галузевий чи науковий рівень розробки.

Отже, незважаючи на наявність наукових передумов та гострої необхідності розробки концептуальних документів в Україні, практичної реалізації цієї проблеми, на відміну від наших сусідів, ми не маємо.

Беззаперечним, у зв’язку з цим, є висновок, що полягає у необхідності створення та затвердження на законодавчому рівні Концепції розвитку бухгалтерського обліку в Україні, з визначенням пріоритетних напрямів його методологічного, нормативного та професійного розвитку.

Міжнародний досвід та досвід країн пострадянського простору свідчить, що такі концептуальні документи прийняті в більшості країн, і необхідність їх прийняття не викликає сумнівів. На міжнародному рівні Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку затверджена Концептуальна основа складання та подання фінансових звітів, яка містить виклад концепцій, на яких ґрунтується складання і подання фінансових звітів зовнішнім користувачам [10]. Дана Концептуальна основа прийнята за базис при розробці національних концепцій більшості країн, що орієнтували розвиток бухгалтерського обліку на МСФЗ.

Необхідністю узгодження зусиль з реформування систем фінансової звітності пояснюється створення Координаційної ради з методології бухгалтерського обліку країн СНД. У жовтні 2001 року Радою прийнятий проект концептуальних принципів і положень, згідно з якими країни-учасниці домовилися про концептуальні засади складання фінансової звітності підприємств [11]:

У більшості пострадянських країн прийняті та реалізовуються Концепції розвитку бухгалтерського обліку, що спрямовані на адаптоване до національних потреб запровадження МСФЗ. Разом з тим, їх аналіз засвідчує потребу посилення теоретичних обґрунтувань закладених у них підходів.

Аналіз структури наукових концепцій з бухгалтерського обліку, означених вітчизняними вченими також засвідчує, що більшість з них містять загальні теоретичні означення подальшого розвитку бухгалтерського обліку. В них відсутнє системне (структуроване відповідно до встановлених вимог) бачення вирішення практичних проблем подальшого розвитку бухгалтерського обліку.

Концепція В.В. Головача (1997 р.) хоч і мала визначальні для розвитку обліку складові (обґрунтування необхідності реформування обліку, принципи побудови обліку), однак мала недосконалу структуру та була перенавантажена занадто деталізованою інформацію, зокрема такими розділами як амортизація, звіт про прибутки, порядок визначення собівартості продукції. Не досить доречним є виділення, як для загальної концепції окремих видів обліку, зокрема розділів щодо обліку банківської та страхової діяльності.

Пізніші наукові означення Концепції розвитку обліку, запропоновані М.С. Пушкарем (2002 р.) та Н.М. Малюгою (2005 р.) мають більше наукове забезпечення, проте менш логічну та узгоджену з чинними вимогами структуру.

Не можна не відзначити і обмеженість попередніх досліджень виключно загальною теорією бухгалтерського обліку без врахування впливу на об’єкт досліджень інших економічних теорій та доктрин.

Науково-теоретичні засади концепцій з розвитку обліку.

Тривалий час і аграрна науково-бухгалтерська спільнота України намагалась впливати на реформування національного обліку лише через пропозиції до вищезазначених урядових програмних документів, конструктивні доповнення до П(С)БО. Проте зміст останніх був завчасно та остаточно визначений прозахідним “реформуванням”. При цьому розглядався і варіант посилення облікового забезпечення управління через запровадження відомчої аграрної статистики та встановлено, що її на нинішньому етапі потрібно розглядати лише як складову частину Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України.

Таким чином, слабкість науково-теоретичного та нормативного підґрунтя облікового забезпечення розвитку аграрного сектору економіки України стала реальною загрозою успішного виконання ним провідної місії в національній та глобальній економіці. Останнє не лишало для галузі альтернативи щодо розробки, прийняття та реалізації Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України (рис. 1).  

Для розробки Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України важливим було врахування процедур підготовки такого роду документів.

Нормативним документом, який містить вимогу щодо змісту Концепції є Закон України «Про державні цільові програми» [12], яким встановлено необхідність розробки Концепції у разі ініціювання розроблення державної цільової програми. Концепція державної цільової програми розробляється з метою обґрунтування необхідності розробки програми та визначення оптимального варіанта розв’язання проблеми.

Дослідженнями встановлено - обов’язкові вимоги Концепції державної цільової програми не повністю враховують програмні документи в розвитку вітчизняного бухгалтерського обліку. Так, прийнята у 1998 році Програма реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів [13] містила лише завдання, напрями приведення національної системи бухгалтерського обліку у відповідність з вимогами ринкової економіки і міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, план заходів щодо реформування і запровадження міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Прийнята у 2007 році Стратегія застосування міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні [14] більшою мірою відповідає нормативно - визначеній структурі та містить загальні питання, мету і завдання, основні напрями реалізації Стратегії, очікувані результати, а також конкретний план заходів щодо застосування міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні, як додаток до Стратегії. Разом з тим, аналіз цього документа показав, що всі положення, виписані в них у загальному контексті, не містять конкретизації, у зв’язку з чим шляхи їх реалізації мають поверховий характер, не націлені на вирішення проблеми в комплексі.

Слабкість теоретичного та нормативного підґрунтя облікового забезпечення розвитку аграрного сектору економіки України:

Невідповідність ідеології МСФЗ потребам національної економіки взагалі та галузевої – зокрема

Теоретична слабкість та залежність від МСФЗ діючих в Україні програмних документів з розвитку бухгалтерського обліку

Замкнутість в вузькопрофесійній схоластиці та практична незавершеність існуючих наукових програмних розробок з бухгалтерського обліку. Відсутність таких розробок по галузевій економіці.

Відсутність в найближчій перспективі науково-теоретичного та фінансового підґрунтя запровадження відомчої аграрної статистики

Image

 

Рис.1. Актуальність та послідовність посилення теоретичних досліджень для реалізації Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України

Отже, незаперечною залишається потреба розробки загальної концепції розвитку бухгалтерського обліку в Україні та врахування її положень вже при розробці галузевих програмних документів. Зважаючи на відсутність такого програмного документа, зміст Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України має в повній мірі враховувати вимоги щодо програмно-цільового забезпечення розвитку бухгалтерського обліку та дотримуватись вимог щодо змісту, структури та викладу основних концептуальних положень, визначених чинним законодавством.

Науково-теоретичні засади побудови Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України.

Фундаментальною основою розробки Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки є нове бачення розвитку базових теоретичних постулатів побудови бухгалтерської системи. Це нове бачення означується не тільки в галузевому аспекті, а й у визначенні місії, місця бухгалтерського обліку в загальній та галузевій економічний теорії.

Розроблена Концепція базується та враховує основні положення сучасних економічних теорій, доктрин інституціоналізму та фізичної економії, ідей сталого розвитку, що дозволяє прогнозувати розвиток бухгалтерського обліку з розвитком економіки, бачити тенденції змін та їх вплив на науку і практику бухгалтерського обліку. Саме на підставі останнього означуються та закладаються нові теоретичні підвалини, що покладено в основу Концепції: нова парадигма бухгалтерського обліку економіки гармонійного (сталого) розвиту та інституціональна теорія бухгалтерського обліку.

Базуючись на важливості теоретичного обґрунтування концептуальних положень розвитку бухгалтерського обліку, цей документ окреслює і науково-організаційні механізми вирішення проблем практики. Наукові дослідження мають практичну реалізацію по означенню самого документу, його структури, змісту та цільового призначення. Важливим завданням була розробка такого програмного документа, який пройде науково-практичну апробацію та буде затверджений відповідно до чинного порядку.

В табл. 1 узагальнені формальні та неформальні вимоги і складові Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі порівняно з існуючими науковими розробками та програмними документами з розвитку бухгалтерського обліку. З таблиці видно, що порівняно з існуючими науковими концептуальними розробками та програмними документами нами доповнена теоретична складова існуючих досліджень неформальною – «невидимою» науковою ознакою. В Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України така «невидима» теоретична складова полягає:

по-перше, у врахуванні змін у теорії бухгалтерського обліку, які мотивовані глобальними економічними кризами, сприйняття сучасних економічних теорій та розширенням суб’єктів методологічного впливу на МСФЗ;

по-друге, у врахуванні стану (можливостей розвитку) інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку на основі економічної теорії інституціоналізму;

по-третє, у визначенні місії та завдань бухгалтерського обліку, як ключової інформаційної функції розширеної системи управління за концепцією сталого розвитку ООН;

по-четверте, в урахуванні галузевих особливостей в розвитку науки та практики бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України на основі теорії фізичної економії та біологічної метафори;

по-п’яте, в урахуванні особливостей галузевого управління, відносин власності на майно та землю, спеціальних режимів оподаткування, бюджетної підтримки, біотехнологій і т.п.

Таблиця 1

Врахування формальних (нормативних) та неформальних

(теоретичних) складових у наукових та програмних документах

з розвитку бухгалтерського обліку в Україні

 

№ п/п

Структурні складові концепцій

Запропоновані наукою Концепції [23, 259, 445]

Прийняті документи

Програма та стратегія

[427, 523]

Концепція розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України

І.

Теоретична (неформальна) складова концепцій

1.

Врахування стану інституційного забезпечення розвитку бухгалтерського обліку

-

-

+

2.

Врахування сучасних економічних теорій при підготовці концептуальних положень обліку

-

-

+

3.

Врахування призначення та завдань:

 

 

 

3.1.

в забезпеченні інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім

користувачам для прийняття рішень

+

+

+

3.2.

В забезпеченні інформацією управління підприємством

-

-

+

3.3.

В забезпеченні галузевого управління

-

-

+

4.

Врахування ринкових умов господарювання при удосконаленні бухгалтерського обліку

+

+

+

5.

Постановка завдання розробки нової методології бухгалтерського обліку

+

+

+

6.

Визначення пріоритету розвитку бухгалтерської професії, підвищення кваліфікації бухгалтерських кадрів

+

+*

+

ІІ.

Формальна складова Концепцій

1.

Аналіз проблеми, на вирішення якої направлена концепція

-

+*

+

2.

Наявність мети (місії) Концепції

+*

+

+

3.

Аналіз варіантів розв'язання проблеми

+*

-

+

4.

Оцінка очікуваних результатів

-

+*

+

5.

Оцінка фінансових, матеріально-технічних, трудових ресурсів для реалізації Концепції

-

+*

+

6.

Наявність програмного документа (Концепції, схваленої відповідними державними регуляторними органами)

-

+

+

 * Лише означення загальних проблем.

Науково-теоретичною основою підготовки та реалізації Концепції поряд з вищеозначеними теоретичними доктринами, також є визначені місія, робочі гіпотези та базові принципи.

Місія Концепції полягає у визначенні напрямів розвитку галузевої системи бухгалтерського обліку для виконання нею провідної ролі в інформаційному забезпеченні лідируючих позицій аграрного сектору економіки України на національних і глобальних ринках, збереженні та примноженні унікального вітчизняного природно-ресурсного потенціалу.

Робочі гіпотези Концепції (рис. 2) враховують доктрини сучасних економічних теорій, відображають головні тенденції розвитку вітчизняного обліку та економіки в цілому.

Головний принцип, покладений в основу Концепції, полягає в пріоритетності національних інтересів при адаптації міжнародних стандартів фінансової звітності та врахуванні «біологічної метафори» в розбудові бухгалтерського обліку в сільському господарстві.

Науковою базою формування завдань Концепції стали теоретичні напрацювання класифікації та ієрархії інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку та важливість і необхідність врахування розвитку кожної її складової в Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України.

Так, виконання законодавчо-регуляторних завдань передбачають розвиток формальних інститутів («правил гри»). Методологічних – розвиток регуляторних, наукових інститутів з врахуванням галузевої ознаки. Методичних – розвиток інститутів науки, освіти, консалтингу. Формування професії – розвиток, поряд з професійними бухгалтерськими організаціями, і неформальних інститутів (того, що «в головах» бухгалтерів та користувачів облікової інформації).

Image

 

Рис. 2. Робочі гіпотези, що покладені в основу Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України

Концепцію розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України підготовлено завершеним програмним документом, що містить: загальні положення; аналіз проблем розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки; місію та головні принципи побудови Концепції; завдання Концепції; законодавчо-регуляторні заходи по реалізації Концепції; методологічні заходи по реалізації Концепції; заходи по реалізації методичних завдань Концепції; заходи по реалізації завдань Концепції з формування професії; очікувані результати; додаток «План реалізації заходів Концепції» (Концепція затверджена рішенням Колегії Міністерства аграрної політики України, протокол № 1 від 03.02.2009 р.).

Отже, Концепція розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України є завершеним програмним документом. Вона ґрунтується на фундаментальних основах теорії бухгалтерського обліку та сучасних економічних теорій. Вона враховує тенденції розвитку міжнародної стандартизації обліку та визначає роль вітчизняної бухгалтерської науки та практики в питаннях конвергенції та адаптування МСФЗ. Вона відповідає діючим в Україні чинним вимогам до такого рівня документів. Концепція пройшла серйозну наукову та практичну апробацію та є першою обліковою Концепцією в сучасній Україні, яка затверджена і реалізовується на державному рівні

Висновки. Реформуванню національної системи обліку та її галузевих підсистем має передувати теоретичне обґрунтування підходів до цього процесу. Це і є науковою частиною завдань концепцій.

Відсутність в Україні загальної концепції реформування розвитку обліку є основною причиною кризи національної системи бухгалтерського обліку.

Прийняття Колегією Міністерства аграрної політики України Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки започаткувало новий поштовх наукових досліджень з реформування облікових систем. Серед основних теоретичних засад такого реформування є: визначення місії та місця бухгалтерського обліку в сучасній загальній та галузевій системах управління; вплив на побудову обліку досягнень сучасних економічних теорій, концепцій та доктрин; наукове прогнозування наслідків реформування.

 

SUMMARY

The author shows the need for preliminary justification of the program-related documents in connection with transformation of accounting systems. Fundamentals of solution of the issues of practice and forecasting of the accounting system’s development are considered. The author analyzed the theoretical and regulatory elements of the Concept for accounting development in agriculture in order to use them as the basis in development of the general Concept of accounting development in Ukraine.

 

Список використаних джерел інформації

1. Концепция организации бухгалтерського учета и контроля в аграрном секторе при рыночных отношениях / [М.Я. Демьяненко, В.Б. Моссаковский, Ф.Ф. Бутынец и др.]. – К.: ИАЭ им. А.Г. Шлихтера, 1992. – 50 с.

2. Головач В.В. Реформування бухгалтерського обліку в Україні (методологічні, правові та організаційні засади): [монографія] / В.В. Головач. – К.: Право, 1997. – 93 с.

3. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів» від 28 жовтня 1998 року № 1706 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi–bin/laws/main.cgi?nreg=1706–98–%EF.

4. Стратегія застосування міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні, схвалена розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24 жовтня 2007 р. № 911–р [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id =86024&cat_id=83018.

5. Пушкар М.С. Філософія обліку: [монографія] / М.С. Пушкар. – Тернопіль: Карт–бланш, 2002. – 158 с.

6. Пушкар М.С. Тенденції та закономірності розвитку бухгалтерського обліку в Україні (теоретико–методологічні аспекти): [монографія] / М.С. Пушкар. – Тернопіль: Економічна думка, 1999. – 424 с.

7. Малюга Н.М. Концепція розвитку бухгалтерського обліку в Україні: теоретико–методологічні основи: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня доктора екон. наук: 08.06.04 «Бухгалтерский облік, аналіз та аудит» / Малюга Наталя Михайлівна. – К., 2006. – 36 с.

8. Малюга Н.М. Концепція розвитку бухгалтерського обліку в Україні: теоретико–методологічні основи: [наукова доповідь] за дисертацією на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук: 08.06.04 / Малюга Наталя Михайлівна. – Житомир. – 2006. – 84 с.

9. Малюга Н.М. Бухгалтерський облік в Україні: теорія й методологія, перспективи розвитку: [монографія] / Н.М. Малюга. – Житомир: ЖДТУ, 2005. – 548 с.

10. Офіційний сайт Міжнародної федерації бухгалтерів [ Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.ifac.org.

11. Отчет о международном опыте применения МСФО [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.gaap.ru/biblio/gaap–ias/strategi/016.asp.

12. Закон України «Про державні цільові програми» вiд 18 березня 2004 р. № 1621–IV [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi–bin/laws/main.cgi?nreg=1621–15.

13. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів» від 28 жовтня 1998 року № 1706 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi–bin/laws/main.cgi?nreg=1706–98–%EF.

14. Стратегія застосування міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні, схвалена розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24 жовтня 2007 р. № 911–р [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id =86024&cat_id=83018.