banner-mia2.gif

Н. Коробова

аспірант*, Національний аграрний університет, м. Київ

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·          Рассмотрены вопросы влияния П(С)БУ 30 «Биологические активы» на формирование учётной политики сельскохозяйственных предприятий

·          Даются рекомендации по усовершенствованию таких элементов учётной политики как рабочий план счетов и учёт затрат производства

 

Key issues that examined:

·          The questions of influencing on forming of registration policy of agricultural enterprises the NAS 30 “Biological assets” the are considered

·          Recommendations on the improvement of such elements of registration policy as the working-plan of accounts and cost accounting are given

 

Україна наприкінці ХХ століття  задекларувала перехід на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, звітності та статистики. З цією метою було розроблено та прийнято Програму реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, що затверджена постановою Кабінету Міністрів України 28.10.1998 р. № 1706 (надалі Програма). Дана Програма передбачає врегулювання національного бухгалтерського обліку відповідно до вимог міжнародних стандартів з урахуванням економіко-правового середовища та стану ринкових відносин в Україні [1]. Програма визначає ряд завдань та систему послідовних взаємопов’язаних дій направлених на їх виконання. Основними з цих завдань є:

- Створення системи національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку і звітності, яка забезпечить потрібною інформацією користувачів, передусім інвесторів;

- Забезпечення зв'язку реформування бухгалтерського обліку з основними тенденціями гармонізації стандартів на міжнародному рівні та станом економічно-правового середовища і ринкових відносин в Україні;

- Створення моделі взаємодії систем бухгалтерського обліку та оподаткування, перегляд допустимих способів оцінки майна та зобов'язань, створення умов для поглиблення аналітичності облікової інформації та забезпечення доступності (публічності) бухгалтерської (фінансової) звітності.

Отже прийнятий державний курс на стандартизацію бухгалтерського обліку передбачає слідування основним тенденціям гармонізації бухгалтерського обліку на міжнародному рівні, а також перегляд способів оцінки активів та зобов’язань. Тому, після прийняття Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 41 «Сільське господарство» передбачуваним стало прийняття національного Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», що регулює облік сільськогосподарської діяльності, а зокрема методику оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції. Це Положення запроваджує не тільки нову методику обліку, але й нову психологію облікової роботи, з точки зору облікової психології, що склалася у бухгалтерів сільськогосподарських підприємств як за радянських часів так і за останні роки пореформеного розвитку бухгалтерського обліку в Україні. Головним, що змінює облік сільськогосподарської діяльності є орієнтація на справедливу, можна сказати майбутню вартість активів, а не їх первісну (історичну) вартість. Такі підходи мають вплив на облікову політику підприємства.

Протягом  останніх років у публікаціях науковців і здобувачів досить часто порушувалися питання організації бухгалтерського обліку як у цілому, так і на окремих його ділянках. Проблеми формування облікової політики підприємства, як важливої складової організації бухгалтерського обліку висвітлюються у працях таких відомих вчених-економістів, як В.Г. Лінник, Г.Г. Кірейцев, Ф.Ф.Бутинець, С.Ф.Голов, В.М.Пархоменко, Н.М.Ткаченко, В.М. Жук, Ю.Я. Лузан, Л.К.Сук, М.Г.Михайлов. Але із введенням у дію П(С)БО 30 «Біологічні активи» (надалі П(С)БО 30) необхідно досліджувати його вплив на організацію бухгалтерського обліку та облікову політику сільськогосподарського підприємства.

Незважаючи на те, що в самому П(С)БО 30 не має таких елементів облікової політики, які передбачали б вибір методичних підходів, (як наприклад у П(С)БО 7 «Основні засоби», щодо методів нарахування амортизації, у П(С)БО 9 «Запаси», щодо методів оцінки запасів при їх списанні), його положення стосовно оцінки сільськогосподарської продукції, визначення фінансових результатів мають вплив на ряд складових облікової політики підприємства. Стосовно розкриття такого впливу П(С)БО 30  на облікову політику сільськогосподарського підприємства слід відзначити колективну працю за редакцією В.М. Жука навчальний посібник «Облік сільськогосподарської діяльності» [2 ]. У посібнику розкрито основні елементи облікової політики сільськогосподарського підприємства їх зміна у зв’язку із запровадженням П(С)БО 30.

На наш погляд, доцільними є пропозиції щодо виділення в межах субрахунку 710 “Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю” два аналітичних рахунки:

7101 “Дохід від первісного визнання сільськогосподарської продукції та біологічних активів, які обліковуються за справедливою вартістю”;

7102 “Дохід від зміни вартості біологічних активів, які обліковуються за справедливою вартістю”.

Та в межах субрахунку 940 “Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю” виділення наступних аналітичних рахунків:

9401 “Витрати від первісного визнання сільськогосподарської продукції та біологічних активів, які обліковуються за справедливою вартістю”;

9402 “Витрати від зміни вартості біологічних активів, які обліковуються за справедливою вартістю”.

Крім того, зміни до Плану рахунків передбачають облік біологічних активів за двома рахунками 16 «Довгострокові біологічні активи» та 21 «Поточні біологічні активи». На цих рахунках передбачено субрахунки третього порядку, що стосуються поділу біологічних активів за галузями сільськогосподарської діяльності (рослинництво та тваринництво) та способів оцінки (за справедливою та за первісною вартістю). У Плані рахунків не виділено субрахунків що стосуються окремих видів чи груп біологічних активів.

Для того, щоб правильно побудувати робочий план рахунків та зорієнтувати працівників бухгалтерської служби на єдине розуміння методичних підходів до обліку біологічних активів необхідно звернути увагу на основні підходи до їх оцінки.

Якщо говорити про оцінку біологічних активів для цілей бухгалтерського обліку і звітності, то їх слід розглянути на предмет можливості продажу на активному ринку це краще зробити за галузями рослинництва і тваринництва.

Біологічні активи рослинництва як довгострокові (багаторічні плодові насадження, ягідники тощо), так і поточні (зернові, кормові, технічні культури) дають сільськогосподарську продукцію, яка є віддільною від біологічного   активу, а сам біологічний актив, як правило не продається і не купується. Так плодові сади, виноградники, посіви зернових, інших культур на пні тощо, є невід’ємними від землі, на них немає активного ринку і операції з купівлі-продажу таких активів є не звичайними для сучасного ведення сільськогосподарської діяльності. Їх не можна прирівняти до реалізації сільськогосподарської продукції. Тому, в практичній діяльності біологічні активи рослинництва, як правило, будуть обліковуватись за первісною вартістю. Довгострокові біологічні активи рослинництва слід обліковувати на рахунку 162 “Довгострокові біологічні активи рослинництва, що обліковуються за первісною вартістю”, а поточні біологічні активи рослинництва - на рахунку 23 “Виробництво” на субрахунку 231 “Рослинництво”. Облік на цих рахунках ведеться за первісною вартістю, тобто за фактичними витратами на їх вирощування.

Що стосується біологічних активів тваринництва, то ці активи є специфічними, оскільки така продукція тваринництва як приріст живої маси є невід’ємною від самого біологічного активу (тварини), тому реалізація тварин в живій вазі вважається реалізацією сільськогосподарської продукції, відповідно активний ринок на дані активи існує. Продуктивну худобу з основного стада також завжди є можливість вибракувати та продати у живій вазі.  Тому,  в практичні й діяльності, біологічні активи  тваринництва, як правило, будуть обліковуватись за справедливою вартістю

Зважаючи на вищенаведені положення,  в робочому плані рахунків є необхідність виділення додаткових рахунків третього (четвертого) порядку для обліку довгострокових біологічних активів:

161 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю»;

162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю»;

1621 «Багаторічні насадження»

1622 «Інші довгострокові біологічні активи рослинництва»;

163 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю»;

1631 «Продуктивна худоба»

1632 «Робоча худоба»;

164 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю»;

165 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю»;

166 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю».

Внутрі виділених субрахунків доцільно відкривати аналітичні рахунки за видами біологічних активів, за структурними підрозділами, за матеріально-відповідальними особами.

Щодо поточних біологічних активів, то слід зазначити досить різноманітний склад тварин на вирощуванні і відгодівлі тому, з метою забезпечення належного аналітичного обліку поточних біологічних активів тваринництва, доцільно відкрити такі рахунки третього порядку із включенням до робочого плану рахунків за відповідними субрахунками:

2121 «Молодняк тварин на вирощуванні»;

2122 «Тварини на відгодівлі»;

2123 «Птиця»;

2124 «Звірі»;

2125 «Кролі»;

2126 «Сім'ї бджіл»;

2127 «Доросла худоба, що вибракувана з основного стада».

2128 «Інші поточні біологічні активи тваринництва».

Наступним важливим моментом, що не висвітлений у методичних рекомендаціях [3] та публікаціях, що розкривають облік сільськогосподарської діяльності у зв’язку із запровадженням П(С)БО 30 це побудова обліку витрат виробництва. А зокрема, розподілу накладних витрат.

Проблема формування суми витрат, понесених на виробництво сільськогосподарської продукції протягом року виникає у зв’язку з тим, що оприбуткування продукції здійснюється не за плановою собівартістю, яка включала розрахункові витрати, що сформовані як із прямих так і з накладних витрат (загальновиробничих, витрат допоміжних виробництв тощо), а за справедливою вартістю. При чому, різниця між справедливою вартістю сільськогосподарської продукції та витратами на виробництво цієї продукції, що сформовані в обліку на рахунку 23 визнається доходом або витратами від первісного визнання сільськогосподарської продукції. Тому, з метою формування витрат на виробництво та достовірного їх відображення у звітності, доцільно до моменту виходу продукції на рахунок 23 (на відповідний аналітичних рахунок, що призначено для обліку витрат на конкретний вид продукції) відносити і накладні витрати. Для цього на підприємстві необхідно розробити методику віднесення накладних витрат на витрати виробництва протягом часу вирощування (виробництва) цієї продукції. Основні моменти, щодо способів, методів та нормативів віднесення накладних витрат на витрати виробництва необхідно передбачати в Наказі чи в Положенні про облікову політику підприємства..

Із вище викладеного випливають наступні висновки:

1. Незважаючи на відсутність елементів облікової політики у П(С)БО 30 «Біологічні активи», він має значний вплив на її формування на сільськогосподарських підприємствах.

2. У науково-практичних публікаціях, що стосуються обліку сільськогосподарської діяльності за П(С)БО 30 «Біологічні активи» не розкрито порядок формування витрат виробництва, а «старий порядок», що передбачає закриття рахунку 23 «Виробництво» лише в кінці року, буде подавати недостовірну інформацію про фінансовий результат діяльності сільськогосподарського підприємства у фінансовій звітності протягом року. У зв’язку з цим Положення про облікову політику підприємства обов’язково має містити розділ, що стосується порядку (методики) включення   наклидних витрат до витрат виробництва протягом року.

 

Список використаної літератури:

1. Постанова Кабінету Міністрів України від 28.10.1998 р. № 1706 “Про затвердження Програми  реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів”

2. Облік сільськогосподарської діяльності: Навчальний посібник / за ред. Жука В.М. – К.: Видавництво ТОВ “Юр-Агро-Веста”, 2007. – 368 с.

3. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Міністерства фінансів  України   від 29.12.2006  № 1315. 

4. Методичні рекомендації по організації та веденню бухгалтерського обліку в сільськогосподарських підприємствах України (за ре. Ю.Я. Лузана, М.Г. Михайлова та В.М. Жука)// Облік і фінанси АПК. – 2005. - № 2. – С. 106-153.



* Науковий керівник – кандидат економічних наук, Жук Валерій Миколайович