banner-mia2.gif

О.В. Борович,

Інститут права, економіки та будівництва

м. Івано-Франківськ

 

Облік непрямих витрат:  загальновиробничі витрати ремонтної майстерні сільськогосподарських підприємств

 

& Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·     В статье рассматриваются вопросы структуры и учета общепроизводственных затрат ремонтной мастерской сельскохозяйственных предприятий с использованием различных вариантов учета затрат, а также порядок распределения таких затрат;

·     Раскрыто конкретный пример организации учета и распределения общепроизводственных затрат ремонтных мастерских в ООО «Старт».

& Key issues are examined:

·     The article analysis the question connected with the structure and accounting of overhead costs of repair department of agricultural enterprises with use of different variants of cost accounting and also order of their distributing;

·     The concrete example as to accounting and distributing overhead costs of repair department in LTD „Start“ is revealed in this article.

 

Постановка проблеми.  Головною особливістю діяльності сільськогосподарських підприємств сьогодні є спрямованість її на раціональне використання обмежених ресурсів. У зв'язку з цим потрібно постійно контролювати та аналізувати діяльність структурних підрозділів даних підприємств.

Аналіз останніх публікацій. Питання обліку та розподілу загальновиробничих витрат ремонтної майстерні розглядаються здебільшого у навчальних посібниках з обліку у сільськогосподарських підприємствах  такими  вченими  як Саблук П.Т., Жук В.М., Огійчук М.Ф. та Лінник В.Г. Також вченими Суком Л.К та Суком П.Л. та аспірантом Мельничуком Б.В. висвітлені теоретичні основи та розроблені «Методичні рекомендації з обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств», які грунтуються на діючих нормативно-правових документах з обліку і калькулювання собівартості продукції [3; с. 6-61].

Методичними рекомендаціями з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) у сільському господарстві відрегульовано загальні принципи обліку і розподілу загальновиробничих витрат ремонтної майстерні, але організація синтетичного та аналітичного обліку на практиці має особливості, що пов’язано з існуванням підприємств з різними формами господарювання та різною організаційною структурою.

Метою статті є висвітлення теоретичних основ організації обліку загальновиробничих витрат ремонтної майстерні та порівняння їх з  порядком ведення обліку та розподілу таких витрат ремонтної майстерні на практиці.

Виклад основного матеріалу. Загальновиробничі витрати сільськогосподарських підприємств мають різну економічну природу. Ці вирати виникають у різних структурних підрозділах підприємства. До них  відносяться крім загальновиробничих витрат рослинництва, тваринництва, промислових виробництв, витрати на утримання та експлуатацію машинно- тракторного парку, загальновиробничі витрати ремонтної майстерні.

Мова йде про те, що в ремонтній майстерні є  такі витрати, які неможливо прямо віднести на будь-яке замовлення. Вони пов'язані з роботою майстерень в цілому і є загальновиробничими. Вищезгадані методичні рекомендації ці витрати називають ще цеховими витратами ремонтної майстерні та передбачають, що їх  облік повинен вестися на окремому аналітичному рахунку у складі витрат допоміжного виробництва [1, с. 10]. Цей аналітичний рахунок відкривається у складі субрахунка 234 "Допоміжні виробництва" рахунка 23 "Виробництво". Це активний, збирально-розподільчий рахунок. За дебетом на ньому відображається збирання даних витрат, або говорячи мовою Інструкції про застосування Плану рахунків – сума визнаних витрат,  а за кредитом – щомісячне, з відповідним розподілом, списання цих витрат, тобто включення їх до собівартості замовлень.

Підприємства мають право самостійно вибирати склад статей витрат, але враховуючи  примірний перелік цих статей, що визначений Методичними  рекомендаціями,  можна сказати, що аналітичний облік цехових  витрат ремонтної майстерні можна вести  у розрізі таких статей:

1. Витрати на оплату праці. До цієї статті включається основна і додаткова заробітна плата з відрахуваннями на соціальні заходи управлінського та обслуговуючого персоналу майстерні - інженерів, завідуючих майстерень, механіків, нормувальників. Для спрощення обліку  до цієї статті також можна відносити і додаткову заробітну плату з відрахуваннями на соціальні заходи  основних робітників майстерні і витрати по створенню резерву на оплату відпусток  робітників ремонтної майстерні.  

2. Паливо та мастильні матеріали.  Сюди відносять вартість палива, використаного при придбанні запасних частин та на  роз'їзди керівників майстерні та на обкатку двигунів.

3. Сировина і матеріали (без зворотних відходів). У  складі цієї статті відображають вартість промивочних матеріалів і дизельного палива, яке використовується для промивання вузлів і агрегатів.

4. Роботи і послуги. Електроенергія для виробничих потреб  та освітлення майстерні, послуги автотранспорту та інших сторонніх організацій.

5. Витрати на ремонт необоротних активів. Відноситься вартість запасних частин, використаних на ремонт обладнання майстерні, заробітна плата з відрахуваннями на соціальні заходи робітників,  зайнятих ремонтом.

6. Інші витрати на утримання основних засобів – включається сума нарахованої амортизації основних засобів, що використовуються для загальновиробничих потреб ремонтної майстерні.

7. Інші витрати, куди включаються всі витрати, що не враховані в попередніх статтях. 

Облік загальновиробничих витрат залежить від вибраного методу  обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, робіт чи послуг та від того, на яких підприємствах  виникають ці витрати, великих, середніх чи малих.

Облік витрат у ремонтній майстерні ведеться за позамовним методом з використанням елементів нормативного методу. Але елементи нормативного методу використовують тільки у частині встановлення норм часу, виробітку та нормативів витрат деталей, вузлів і агрегатів, які необхідно замінити при виконанні ремонту сільськогосподарської техніки чи різних деталей.

Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку передбачено, що підприємства самостійно вибирають один із варіантів обліку витрат: без використання рахунків класу 8 або  одночасне використання рахунків класу 8 і 9  [3, с.116].  Тому у відповідності до вимог Інструкції   за першим варіантом обліку витрат, загальновиробничі витрати ремонтної майстені відображаються безпосередньо на окремому аналітичному рахунку субрахунка 234 "Допоміжне виробництво"  аналітичний рахунок "Загальновиробничі витрати ремонтної майстерні". За такою схемою ведеться облік загальновиробничих витрат ремонтної майстерні  на досліджуваному підприємстві ТОВ " Старт", що у Теофіпольському районі на Хмельниччині.

До ТОВ " Старт" входить три села, у кожному з яких є тракторна бригада, яка вирощує сільськогосподарські культури, а також у підпорядкуванні кожної із бригад є ремонтна майстерня. Але ремонтна майстерня бригади № 1 надає послуги бригадам  № 2 та № 3, автопарку, фермам та іншим структурним підрозділам підприємства.  А ремонтні майстерні бригад  № 2 та № 3 виконують послуги по ремонту об’єктів тільки в своїх бригадах.

Покажемо порядок ведення обліку загальновиробничих витрат ремонтної майстерні  бригади № 1 у даному  господарстві в таблиці 1. 

Таблиця 1

Облік загальновиробничих витрат ремонтної майстерні на ТОВ " Старт" за 2005рік

 (яке не використовує  рахунків класу 8)

№ п/п

Зміст господарських операцій

Сума, грн.

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

1

Нараховано заробітну плату та проведено відрахування на соціальні заходи від заробітної плати робітників, зайнятих ремонтом і утриманням основних засобів цеху та завідуючого майстернею

 

20172,73

234/

Звв.р.м*

661, 65

2

Використано електроенергію на освітлення майстерні та роботу устаткування

6879,75

234/

Звв. р.м.

234/

Ел.пост

3

Використано для потреб майстерні газ

2541,46

234/

Звв. р.м.

234/

Газопостач.

4

Нараховано постачальникам за різні послуги

8440,00

234/

Звв.р.м.

631

5

Списано послуги тракторного парку

264.65

234/

Звв.р.м.

234/ Тракт. парк

6

Використано для потреб майстерні запасні частини

2430,16

234/

Звв.р.м.

207

7

Використано для потреб майстерні паливно-мастильні матеріали

3123,04

234/

Звв.р.м.

203

8

Використано для потреб майстерні будівельні матеріали

420,62

234/

Звв.р.м.

205

9

Використано для потреб майстерні різні матеріали

9774,32

234/

Звв.р.м.

209

10

Нараховано амортизацію на основні засоби ремонтної майстерні

11007,28

234/

Звв.р.м.

131

11

Списано частину загальновиробничих витрат рослинництва

1601,85

234/

Звв.р.м.

911

Разом витрат за аналітичним рахунком

66655,86

 

Облік витрат ремонтної майстерні бригад № 2 та 3 ведеться за такою ж  схемою. 

А якщо підприємство веде облік витрат із використання рахунків класу  8 і 9 плану рахунків бухгалтерського обліку, то за такого варіанту обліку витрат у бухгалтерському обліку сладається по дві кореспонденції рахунків. Спочатку загальновиробничі витрати ремонтної майстерні будуть відображатися за дебетом рахунків класу 8 "Витрати за елементами" - це 80 "Матеріальні витрати", 81 "Витрати на оплату праці", 82  "Відрахування на соціальні заходи", 83 "Амортизація", 84 "Інші витрати", а у кінці звітного періоду (місяця) списуються на дебет рахунка 23 "Виробництво" субрахунок 234"Допоміжні виробництва"  аналітичний рахунок "Загальновиробничі витрати ремонтної майстерні". Ці витрати є непрямими по відношенню до тих замовлень, що виконуються у ремонтній майстерні, але одночасно є прямими витратами ремонтної майстерні, як структурного підрозділу. 

Покажемо кореспонденцію рахунків з обліку цехових витрат ремонтної майстерні за цим варіантом обліку витрат у таблиці 2.

Таблиця 2

Облік цехових витрат ремонтної майстерні  на підприємствах, які використовують  рахунки  класу  8 і 9 

№ п/п

Зміст господарських операцій

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

1

2

3

4

1

Нараховано заробітну плату робітникам, зайнятим ремонтом і утриманням основних засобів цеху та завідуючому майстернею

81

234/

звв.р.м.

661

81

2

Здійснено відрахування до органів соціального страхування від нарахованої заробітної плати

82

234/

звв.р.м.

65

82

3

Нараховано постачальникам за використану електроенергію на освітлення майстерні та роботу устаткування

84

234/

звв.р.м.

631

84

4

Нараховані витрати на охорону праці та техніку безпеки

84

234/

Звв.р.м.

631,301

84

5

Використано для потреб майстерні малоцінні та швидкозношувані предмети

80

234/

Звв.р.м.

22

80

6

Використано для потреб майстерні паливно-мастильні матеріали

80

234/

Звв.р.м.

20

80

7

Нараховано амортизацію на основні засоби ремонтної майстерні

83

234/

Звв.р.м.

131

83

8

Розподілено та списано загальновиробничі витрати майстерні на собівартість виконаних замовлень

234

234/

Звв.р.м.

 

У звязку з таким віднесеннем витрат, ми не можемо погодитися з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, що з кредиту рахунків 8 класу відображається списання на  рахунок 23 "Виробництво" прямих витрат, що включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) та до затрат допоміжних виробництв [3;с.159-162]. На нашу думку, у сільськогосподарських підприємствах з кредиту рахунків 8 класу у дебет субрахунка 234 "Допоміжні виробництва" відображається списання матеріальних, трудових, грошових і інших витрат в частині прямих витрат і  загальновиробничих (цехових) витрат допоміжних виробництв. Тому необхідно внести зміни у вищезгадану Інструкцію.

Витрати ремонтної майстерні можна обліковувати і на рахунку 91 "Загальновиробничі витрати", як  це пропонує Сук П.Л. [5, с.9]. Тоді не потрібно буде вносити вищезгадані зміни до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку. Але хочемо відмітити, що до 91 рахунку на великих сільськогосподарських підприємствах з розгалуженою галузевою структурою відкривається до дев’яти субрахунків, тому облік загальновиробничих витрат ремонтної майстерні на цьому рахунку можна вести, якщо підприємство є вузькоспеціалізованим.  А якщо навпаки, тоді для бухгалтерів буде зручніше вести облік цих витрат на окремому аналітичному рахунку субрахунка 234 "Допоміжні виробництва". У цьому разі буде дотримано вимог Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств[1, с.10].

Загальновиробничі (цехові) витрати ремонтної майстерні щомісяця відносять на окремі замовлення (об'єкти, що ремонтуються) пропорційно до бази розподілу, що визначена Методичними рекомендаціями - нарахованої прямої оплати праці [1, с.11]. Але на нашу думку тут необхідно уточнити, що ці витрати розподіляються пропорційно до прямої оплати праці працівників, зайнятих виконанням замовлення. Для визначення собівартості виконаного замовлення до прямих витрат додають частину загальновиробничих витрат ремонтної майстерні.

Визначення суми загальновиробничих витрат, яку необхідно включити у собівартість виконаного замовлення,  здійснюється у два етапи. На першому визначають фактичний коефіцієнт розподілу загальновиробничих витрат кожного місяця. На другому визначається сума загальновиробничих витрат, яку необхідно віднести на те чи інше замовлення незалежно, завершене його виконання в цьому місяці чи ні.  Для цього необхідно  перемножити визначений  коефіцієнт загальновиробничих витрат ремонтної майстерні на фактичну базу розподілу (пряму оплату праці працівників за кожним замовленням).

Розглянемо,  як здійснюється розподіл загальновиробничих витрат ремонтної майстерні на  ТОВ "Старт",  про які мова йшла вище. Загальновиробничі витрати ремонтних майстерень  бригад № 2 та № 3 списують один раз у рік при закритті рахунків. При цьому витрати кожної із ремонтних майстерень списують тільки на витрати машинно-тракторного парку бригади № 2 та №3 відповідно.

Розподіл загальновиробничих витрат ремонтної майстерні  бригади № 1 здійснюють помісячно, не визначаючи при цьому коефіцієнта розподілу цих витрат. До собівартості виконаного замовлення включається сума загальновиробничих витрат ремонтної майстерні, яка визначається за сумою таких двох показників: нарахованої заробітної плати та вартості використаної електроенергії за цим замовленням,  помноженої на коефіцієнт 2. Це означає, що за проведеним аналізом даних попередніх років встановлено, що сума витрат на оплату праці та на електроенегію у замовленні складає біля 50 відсотків суми загальновиробничих витрат, які списуються на це замовлення. Тому помноживши  суму витрат на оплату праці та на електроенегію на 2, одержують суму загальновиробничих витрат ремонтної майстерні, яку необхідно списати на собівартість виконаного замовлення. Із цього ми можемо зробити висновок, що дане підприємство не використовує ні фактичний, ні плановий коефіцієнт розподілу загальновиробничих витрат ремонтної майстерні, а списує, тобто включає ці витрати до собівартості виконаного замовлення в умовній сумі,  яка не співпадає із фактичною сумою понесених витрат.

За 2005 рік на виконані замовлення у ремонтній майстерні бригади №1 було списано 53434,16 грн. загальновиробничих витрат цієї майстерні. Покажемо,  як відображено в обліку списання цих витрат,  у таблиці 3.

Таблиця 3

Списання загальновиробничих витрат ремонтної майстерні бригади №1 ТОВ "Старт" за 2005р.

 

№п/п

 

Зміст господарських операцій

Сума, грн.

Зміст господарських операцій

Дебет

Кредит

1

Списано загальновиробничі витрати рем. майстерні  та включено у витрати, всього:

- ферми №1

- ферми №3

- будівельної бригади

- ковбасного цеху

- цеху з ремонту двигунів

-електроцеху

- зернотоку

- автопарку

- трак. парку бригади №1

- трак. парку бригади №2

- трак. парку бригади №3

- рем.майстерні бригади №1

 

 

53434,16

1476.64

547,29

1498,30

107,00

60,00

200,00

227,00

6905,42

40099,66

1198,00

917,20

197,65

 

 

 

232

232

233

233

234

234

233

234

234

234

234

234

 

234/

Звв.р.м.

 

 

В кінці року після проведеного закриття рахунків до загальновиробничих витрат ремонтної майстерні бригади № 1 було включено 3024,78грн так званих «загальновиробничих витрат загальних», тобто тих,  які є загальновиробничими витратами підприємства. Тому витрати за рік склали 69680,64грн. Це свідчить про те, що на кінець звітного періоду залишилися недорозподілені витрати у сумі 16246,48грн. (69680,64грн.- 53434,16 грн.). Ці витрати були включені у витрати машинно-тракторного парку бригади №1.  Але таке списання витрат не відповідає принципам  калькулювання собівартості продукції, так як ці витрати потрібно списувати на всі замовлення, які виконувала ремонтна майстерня пропорційно до суми  списаних загальновиробничих витрат ремонтної майстерні за рік.

Для цього необхідно визначити співвідношення (коефіцієнт) суми недорозподілених витрат до суми розподілених витрат. За наведеними даними такий коефіцієнт становить 0,304,  а це означає, що до витрат тих структурних підрозділів, яким надавала послуги ремонтна майстерня, необхідно додатково списати загальновиробничих витрат ремонтної майстерні відповідно:  на ферму №1 - 448,97грн.; на ферму №3 - 166,40грн.; будівельну бригаду - 455,55грн.; на ковбасний цех - 32,53грн.; цех з ремонту двигунів - 18,24грн.; електроцех - 60,81грн.; зернотік - 69, 02грн.; автопарк - 2099,57грн.; тракторний парк бригади №2 - 364,24грн.; тракторний парк бригади №3 - 278,81грн.; тракторний парк бригади №1 - 12252,34грн.

Отже із сказаного вище можемо зробити висновок, що  організація обліку витрат на  ТОВ "Старт"  сприяє одержанню точної та достовірної інформації про загальновиробничі витрати ремонтної майстерні, як структурного підрозділу.  Але ця інформація є не порівняльною в будь-який період часу, бо не проводиться нормування цих витрат, а значить і немає оперативного контролю за ними на протязі звітного року. А також вона є не своєчасною, так як фактичну суму загальновиробничих витрат ремонтної майстерні, яку необхідно включити до собівартості кожного замовлення, не визначають.

З метою оперативного контролю за витратами ремонтної майстерні необхідно складати бюджет загальновиробничих витрат ремонтної майстерні з розбивкою по місяцях,  який включав би планові витрати на управління майстернею за основними статтями витрат.   Для цього у журналі обліку витрат ремонтної майстерні необхідно відвести окрему графу «Бюджет витрат», в якому  кожного місяця будуть відображатися окремо дані про  залишок  невикористаного бюджету на початок місяця та сума бюджету на місяць.

Висновки. Вказані пропозиції  дозволять координувати і вчасно вносити зміни  у діяльність ремонтної майстерні та порівнювати досягнуті результати з запланованими, а також допоможуть керівникам підприємства оперативно контролювати витрати та гнучкіше здійснювати керівництво господарською  діяльністю сільськогосподарського  підприємства.

Список використаної літератури:

1. Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Міністерства аграрної політики від 18.05.2001р. № 132 // Все про бухгалтерський облік. – 2001.-№ 77. –С.2-25.

2. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291 //Бухгалтерія.- 2001.- № 52/2.-С.108-116.

3.Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291 //Бухгалтерія.- 2001.- № 52/2.-С.159-163.

4. Сук Л.К., Сук П.Л., Мельничук Б.В. Методичні рекомендації  з обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств//Облік і фінанси АПК- 2006 № 1.-С.15

5. Сук П.Л. Облік витрат, що підлягають розподілу// Бухгалтерія в сільському господарстві.-2005.-№13(142). –С.8-14.