banner-mia2.gif

УДК 657.6

Н.П. КУЗИК, к.е.н., доцент,

Національний університет біоресурсів і природокористування України

 

ОСОБЛИВОСТІ АУДИТУ ПОТОЧНИХ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ ТА АКТУАЛЬНІ ПИТАННЯ ЙОГО УДОСКОНАЛЕННЯ

 

Питання, які розглядаються:

·      Визначені особливості процесу аудиту поточних біологічних активів підприємств аграрної сфери.

·      Розкриваються окремі проблеми обліку біологічних активів та їх вплив на аудиторський процес.

Ключові слова:. аудит, методичні прийоми аудиту, біологічні активи, справедлива вартість

 

Вопросы, которые рассматриваются:

·      Определены особенности процесса аудита финансовых результатов предприятий аграрной сферы.

·      Раскрываются отдельные проблемы отображения в учете биологических активов и их влияние на процесс аудита.

Ключевые слова: аудит, методические приёмы аудита, биологические активы, справедливая стоимость.

 

Issues that are examined:

·      Determined especially the audit process of biological assets of enterprises of the agrarian sector.

·      The article discloses some problems of reflecting of biological assets in accounting and disclosed the impact some problems on the audit process.

Keywords: audit, methods of audit, biological assets, equitable value.

 

Постановка проблеми. Організація та методика обліку і аудиту сільськогосподарських підприємств визначаються загальними правилами та принципами, закріпленими на законодавчому рівні. Однак діяльність підприємств агропромислового виробництва відрізняється від інших сукупністю галузевих, природних, нормативних факторів, якими, як доводилось науковцями неодноразово, не варто нехтувати на всіх етапах обліково-контрольного процесу. Особливо це стосується обліку біологічних активів, виокремлення яких як важливого та унікального його об’єкта, обумовили необхідність уточнення окремих організаційно-методичних засад аудиту біологічних активів в цілому та поточних, зокрема.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Стан та проблеми обліку і аудиту поточних біологічних активів на даний час досить актуальні. Тому їх піднімають у своїх роботах провідні вітчизняні науковці, зокрема В.М. Жук, Є.В. Калюга, Г.Г. Кірейцев, М.М. Коцупатрий, О.О. Канцуров, М.Ф. Огійчук, П.Л. Сук, Л.С. Шатковська та інші вчені. На недосконалість теоретико-методологічної бази МСФЗ і, відповідно вітчизняних П(С)БО неодноразово наголошували Ф.Ф. Бутинець, Н.М. Малюга, О.М. Петрук, Н.Л. Правдюк, М.С. Пушкар, Л.К. Сук. Впровадженням ПС)БО 30 визначено особливий порядок обліку доходів і витрат сільськогосподарської діяльності, оцінки біологічних та інших активів, надходження продукції, визначення фінансових результатів, що, відповідно, ускладнює аудиторський процес та вимагає удосконалення методичних підходів щодо аудиту поточних біологічних активів.

Метою статті є дослідження методичних аспектів аудиту поточних біологічних активів аграрних підприємств, а також обґрунтування актуальних питань з його удосконалення.

Виклад основного матеріалу. Поточні біологічні активи і рослинництва, і тваринництва формують особливі обліково-аналітичні групи оборотних активів суб’єкта господарювання. Тому, перш за все, перед тим, як розпочати перевірку, аудитору необхідно чітко визначитись із джерелами інформації. Для зручності їх подальшого використання варто розмежувати джерела нормативно-правового характеру (Закони, постанови, інструкції, положення тощо) та внутрішні джерела інформації, (наказ про облікову політику в частині обліку поточних біологічних активів, статутні документи, первинні документи, регістри, звітність, матеріали попередніх перевірок, результати опитувань працівників підприємства, третіх осіб тощо). По-суті, джерела нормативно-правового характеру дадуть можливість встановити так звані норми контролю, по відношенню до яких аудитору доведеться співставляти, перевіряючи на відповідність таким нормам, аналізувати, інформацію, отриману з іншої групи джерел аудиту на предмет її повноти, достовірності і відповідності.

Серед основних джерел аудиту нормативно-правого характеру, якими визначено методологічні засади формування в обліку інформації щодо біологічних активів П(С)БО 30 «Біологічні активи», вимоги та рекомендації якого конкретизовано у Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених Міністерством фінансів України від 29.12.2006 р. № 1315. Однак, незважаючи на досвід використання даного стандарту, проблеми щодо теоретичного і практичного застосування П(С)БО 30 в Україні все ж існують та продовжують активно обговорюватись на усіх рівнях. На наш погляд, аудитору варто розуміти їх зміст, а також враховувати альтернативи їх вирішення (нівелювання) в ході практичного здійснення перевірки. Йдеться про оцінку біологічних активів і сільськогосподарської продукції, методику їх обліку в системі рахунків, складність ведення аналітичного обліку, відображення у звітності.

Для того, щоб чітко визначитись з напрямами аудиту, необхідно чітко визначити його об’єкти. У загальному, об’єкти обліку поточних біологічних активів виступають підконтрольними об’єктами контролю. Відповідно до П(С)БО 30 “Біологічні активи” об’єктом обліку виступає біологічний актив – тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди [3]. При цьому аудитор має врахувати той факт, що коли рослини або тварини за певних причин (які саме причини – аудитору слід уточнити) не використовуються в сільськогосподарській діяльності, вони, в залежності від строку використання, вважаються запасами або основними засобами. Таким чином аудитор буде використовувати методичні прийоми, методи і способи аудиторської перевірки, керуючись при цьому іншими нормативними документами та використовуючи інші методичні підходи до їх перевірки.

Окрім того, сільськогосподарська продукція при її відокремленні від біологічного активу перестає бути елементом біологічних активів і визнається як окремий актив [2]. Так, наприклад, у рослинництві – зерно, овочі, плоди, ягоди; у тваринництві – молоко, яйця, мед. Від деяких біологічних активів та їх груп, крім сільськогосподарської продукції, отримують додаткові біологічні активи (у рослинництві – саджанці; у тваринництві – приплід, нові рої бджіл тощо). Виходячи з цього, в якості об’єктів обліку в результаті біологічних перетворень можуть виділяти біологічні активи, додаткові біологічні активи, сільськогосподарську продукцію та інші активи, які й виступають, в свою чергу, окремими об’єктами аудиту. Однак на практиці розмежувати поточний біологічний актив у рослинництві та готову сільськогосподарську продукцію складно, що, відповідно, породжує додаткові проблеми у організації та веденні і обліку, і аудиту підприємств аграрної сфери. Все це вказує на необхідність ознайомлення з наказом про облікову політику підприємства в частині обліку біологічних активів ще до початку планування аудиторського процесу. Елементи наказу мають чітко відображати підходи до розмежування біологічних активів, додаткових біологічних активів і сільськогосподарської продукції та тих, які будуть оцінюватись за справедливою вартістю чи за первісною вартістю.

Практичні дослідження засвідчують факт формального підходу окремими сільськогосподарськими підприємствами до формування їх облікової політики. У більшості випадків існуючі накази дублюють статті, пункти і, навіть окремі розділи нормативних документів без відображення галузевих особливостей та реально-використовуваних методів обліку господарських процесів і фактів підприємства. Зустрічаються також випадки, коли наказ про облікову політику востаннє переглядався ще до прийняття галузевого стандарту з обліку біологічних активів, що значно ускладнює процес проведення аудиту та вимагає від аудитора реалізації нового завдання в якості супутніх послуг – надання консультацій з формування облікової політики відносно тих господарських операцій та подій щодо біологічних активів, які мають місце в діяльності підприємства або плануються в найближчому майбутньому. Звісно, це може здійснюватися лише за погодженням із підприємством-клієнтом з наступним уточненням попередніх умов домовленостей про здійснення аудиту.

Розробити універсальну методику аудиту поточних біологічних активів неможливо. Послідовність, вибір і обґрунтування напрямів перевірки визначаються такими основними факторами, як форма власності та організаційно-правова форма підприємства; обсяги діяльності, чисельність працівників; система оподаткування; стан системи обліку і контролю підприємства, рівень його інформаційного забезпечення; рівень кваліфікації кадрів тощо. Поміж зазначених слід виділити ціль аудиторського дослідження, запити та вимоги, які висуваються до аудиту власником (керівництвом) підприємства-клієнта, а також професійну майстерність, компетентність і досвід самого аудитора. Загалом, основною метою обраної методики аудитором є встановлення достовірності (істини) про досліджуваний об’єкт. Тому зупинимось на основних напрямах аудиту поточних біологічних активах з наступних розкриттям їх особливостей та проблем реалізації на практиці. При цьому слід відмітити, що методику аудиту біологічних активів потрібно розглядати окремо по галузях. Важливість відокремлення зумовлена тим, що рослинницька і тваринницька галузі характеризуються рядом особливостей. На наш погляд, ефективність аудиту поточних біологічних активів досягається також у випадку, коли аудиторські процедури застосовувати, чітко розмежувавши при цьому біологічні активи, додаткові біологічні активи і сільськогосподарську продукцію. Якщо такі підходи практикуються в організації обліку підприємства-клієнта, то це значно спрощує завдання та участь аудитора.

Наявність і стан збереження, умови утримання поточних біологічних активів зазвичай встановлюється аудитором шляхом візуального огляду і спостереження. Однак, на практиці цей прийом не завжди може надати вичерпну інформацію. Як справедливо зазначає П.Л. Сук натуральний стан біологічних активів, зокрема рослинництва, «…постійно змінюється – рослина росте і набуває нові якості» [5]. Інша ситуація при перевірці стану зберігання і збереженості поточних біологічних активів тваринництва, де найбільш раціональним є застосування інвентаризації поголів’я. Інвентаризація, що проводиться за статево-віковими групами дасть можливість встановити недостачі і надлишки поголів'я, вірогідність облікових і звітних даних про живу масу молодняка, правильність оприбуткування приплоду. Однак для аудитора з метою зниження трудомісткості аудиторського процесу та в цілях економії часу на проведення аудиту інших активів і пасивів підприємства доцільно було б, перш за все, дослідити стан зоотехнічного обліку. Зробити це можна шляхом вивчення та порівняння даних окремих первинних документів, зокрема, відомостей зважування тварин (форма № ПБАСГ-10), розрахунків визначення приросту (форма № ПБАСГ-11), актів на оприбуткування приплоду тварин (ПБАСГ-3), відомостей витрачання кормів, розрахунків заробітної плати працівникам тваринництва тощо. Особливо ефективним є вивчення матеріалів внутрішньогосподарських інвентаризацій, за наявністю і змістом яких аудитор може з’ясувати: частоту проведення раптових інвентаризацій поголів’я інвентаризаційною комісією підприємства; наявність випадків неоприбуткованого приплоду, заміну одних тварин іншими; види та зміст заходів, які були реалізованими за умови існування таких фактів і встановлення винних осіб; правильність відображення результатів інвентаризації в обліку і звітності. Окрім і того доцільно використовувати матеріали попереднього аудиту (якщо такий проводився на підприємстві), акти ревізій та перевірок, складені іншими суб’єктами контролю – зовнішніми чи внутрішніми. Ці джерела аудиту практично носять допоміжний характер, однак їх вивчення та використання дасть можливість аудитору ідентифікувати місця підвищеного ризику та звернути на них особливу увагу.

На етапі перевірки надходження і руху поточних біологічних активів важливо перевірити дотримання порядку оформлення первинних документів і таким чином отримати документальне підтвердження санкціонування операцій, зміст та виконавців господарських операцій, а також письмові докази змін кількісно-сумового складу біологічних активів. Інформаційним забезпеченням при цьому виступають Методичні рекомендації щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів, затверджені наказом Міністерства аграрної політики від 21 лютого 2008 року № 73, якими визначено основні специфічні особливості документування, що випливають із нововведень в організацію бухгалтерського обліку біологічних активів і сільськогосподарської продукції. Слід зауважити, що у практичній роботі окремих аграрних підприємств використовують старі форми первинних документів, що пояснюється наступним: по-перше, зручністю використання відпрацьованих протягом багатьох років за порядком складання форм старого зразку; по-друге, наявністю «старих» бланків документів, попередньо закуплених підприємством. Для аудитора, знову ж таки, це створює певні труднощі, оскільки ним постійно відслідковуються всі зміни в контексті правового поля щодо організаційно-методичних засад ведення бухгалтерського обліку, які фактично ігноруються клієнтом. Окрім того, вивчаючи зміст належно оформлених документів, аудитор відтворює ланцюг господарських операцій та фактів від надходження (оприбуткування) поточних біологічних активів, їх зберігання до списання.

Зустрічна перевірка записів за датами і живою масою при народженні у актах на оприбуткування приплоду тварин (ф. № ПБАСГ-3) з журналом реєстрації приплоду і вирощування молодняку великої рогатої худоби (ф. № ПБАСГ-14), журналом реєстрації осіменіння корів і телиць (ф. № ПБАСГ-15), журналом обліку опоросів свиноматок та приплоду поросят (ф. 5-св) дасть змогу аудитору встановити своєчасність і повноту оприбуткування приплоду. Додатково можна порівняти кількість дійних корів (за даними Журналу обліку надоїв молока) і теличок старше від двох років з оприбуткованим приплодом. Виявлення фактів неповного оприбуткування приплоду може свідчити про можливе існування випадків неоформленого падежу, загибелі молодняку, нестач, крадіжок тварин або завідома створення неврахованих надлишків з подальшим оформленням безтоварних актів на купівлю тварин від населення і, відповідно, привласнення коштів.

Повноту оприбуткування придбаних тварин зі сторони, проданих або безплатно переданих, аудитор може встановити шляхом вивчення і порівняння записів у рахунках-фактурах, актах прийому-передачі, договорах, супровідних документах постачальника: (товарно-транспортними накладних на перевезення тварин (ф. №1 с.-г. тварини, ветеринарних свідоцтвах цих тварин) із відомостями зважування та відомостями витрачання кормів, а також Звітами про рух тварин і птиці на фермі (форма N ПБАСГ-13). Ефективними при цьому є зустрічні перевірки з даними документів підприємств – постачальників тварин.

Достовірним джерелом аудиту наявності та руху поточних біологічних активів є дані рахунку 21 “Поточні біологічні активи”, на якому ведуть облік і узагальнюють інформацію щодо поточних біологічних активів тваринництва, зокрема тварин, що перебувають на вирощуванні та відгодівлі, птиці, звірів, кролів, сімей бджіл, а також худоби, вибракуваної з основного стада й реалізованої без ставлення на відгодівлю, тварин прийнятих від населення для реалізації, та рослинництва, які оцінюються за справедливою вартістю, зокрема зернові, технічні, овочеві та інші культури тощо.

Найважливішим та складним питанням є аудит оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю. Складність як обліку, так і аудиту оцінки сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю при первісному визнанні зумовлено рядом факторів, серед яких: складність визначення рівня якості продукції в момент її первісного визнання; тривалість збирання врожаю, можливість швидкої зміни ціни, наприклад, на продукцію рослинництва протягом місяця, а на продукцію тваринництва коливання цін має місце упродовж року. Відомо, що визначення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції ґрунтується на цінах активного ринку, який не завжди присутній, а якщо й існує, то по окремих активах може бути відсутня інформація про ринкові ціни [4]. У цьому зв’язку ми підтримуємо думку В.А. Кононенко щодо реальності джерела визначення ціни активного ринку та, відповідно, справедливої вартості біологічних активів та сільськогосподарської продукції, якими є дані статистичних бюлетенів, що видаються головними управліннями статистики області [1]. На підприємствах рекомендують створювати постійно діючі комісії з визначення справедливої вартості біологічних активів та сільськогосподарської продукції, наявність (або відсутність) яких аудитору слід встановити, здійснюючи загальне ознайомлення та попередню оцінку діяльності свого клієнта.

Що стосується перевірки відображення біологічних активів на дату проміжного та річного балансу за справедливою вартістю, то слід відмітити, що не всі підприємства складають проміжний баланс, про що, знову ж таки, аудитору до початку безпосереднього проведення аудиту, слід отримати відповідні докази. Визначення, а відтак і аудит достовірності визначення справедливої вартості біологічного активу на дату складання балансу (навіть річного балансу) ускладнюється, тому що, активний ринок, зокрема по продукції рослинництва, у цей період часу практично відсутній.

У П(С)БО 30 "Біологічні активи" визначено, що поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, відображаються за первісною вартістю, крім поточних біологічних активів рослинництва, які визнаються і відображаються як незавершене виробництво. Такий підхід рекомендують застосовувати до періоду, у якому стає можливим визначити справедливої вартості поточних біологічних активів. Тому у програмі аудитора мають бути передбачені такі напрями аудиту, як перевірка правильності визначення первісної вартості та перевірка правильності визначення зміни справедливої вартості. З цією метою перевіряють наявність і достовірність показників Актів на оприбуткування поточних біологічних активів рослинництва, оцінених за справедливою вартістю (форма № ПБАСГ-1), Актів на списання поточних біологічних активів рослинництва, оцінених за справедливою вартістю (на початок збирання врожаю) (форма № ПБАСГ-2).

Усі документи – отримані аудитором від клієнта, від третіх осіб, складені самим аудитором – є джерелами отримання аудиторських доказів та засобом ефективного проведення аудиторської перевірки, оскільки виступають інструментом оперативного контролю і правильної оцінки його результатів. Для аудитора вони є робочими документами сукупність яких формує аудиторське досьє клієнта. На завершальному етапі аудиторської перевірки на підставі робочих документів аудитор складає проміжний звіт про стан бухгалтерського обліку поточних біологічних активів і робить аудиторський висновок щодо достовірності відображення інформації про наявність і використання поточних біологічних активів у фінансовій, податковій та статистичній звітності підприємства-клієнта.

Висновки. Узагальнюючи слід відмітити, що аудит поточних біологічних активів в підприємствах агропромислового виробництва має ряд особливостей, врахувати і використати які в аудиторському процесі можуть фахівці-аудитори, що добре розуміють специфіку рослинницької і тваринницької галузей. Проблемні аспекти аудиту пов’язані також із суперечністю питань, які мають місце в організації і методиці бухгалтерського обліку біологічних активів, низьким рівнем науково-методичного забезпечення аудиту агропромислового виробництва, наявністю в достатній кількості аудиторів, спеціалізованих в аграрній сфері. Таким чином доцільність розробки спеціальних методичних рекомендацій з організації і методики аудиту біологічних активів та подальших наукових досліджень є очевидними.

 

 

Список використаних джерел

1. Кононенко В.А. Актуальні питання обліку витрат на виробництво продукції тваринництва / В.А. Кононенко // Аграрний вісник Причорномор’я, Економічні науки. – 2009. – № 49.

2. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 р. № 1315 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?uid=1023.2288.4&nobreak=1

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. № 790 // Все про бухгалтерський облік. – 2007. - № 18. – С.103-106.

4. Скирпан О.П. Особливості організації обліку біологічних активів на сільськогосподарських підприємствах / О.П. Скирпан // Економічна діагностика підприємства. – 2010. - № 1. – С.106-110.

5. Сук П.Л. Прийоми аудиту біологічних активів рослинництва / П.Л. Сук // Облік і фінанси АПК. – 2011. - № 1. – С.85-87.