banner-mia2.gif

УДК 657:631

 

Герасимук І.В., науковий співробітник,

ННЦ “Інститут аграрної економіки” УААН

 

П(С)БО 30 “БІОЛОГІЧНІ АКТИВИ”: ІСТОРИЧНІ, СОЦІАЛЬНІ І ЕКОНОМІЧНІ ПРОБЛЕМИ АДАПТАЦІЇ ДО ВІТЧИЗНЯНОЇ ОБЛІКОВОЇ КУЛЬТУРИ

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·         Рассматриваются вопросы соответствия методологии национального стандарта бухгалтерского учета 30 «Биологические активы» специфике отечественной бухгалтерии и положениям экономической теории.

Key questions which are examined:

          The questions of accordance of national accounting standard 30 «Biological actives» methodology to specificity of domestic accountancy and positions of the economic theory are considered.

 

Запровадження в Україні національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в часовому вимірі співпало зі зміною тисячоліть. З т. з. міленімумом традиційно пов’язують настання подій, що кардинально змінюють історію. Як видно, зміни зачепили і такий консервативний інститут суспільства як облік господарської діяльності. Радикальні зміни в бухгалтерський облік в сільському господарстві вносить Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 “Біологічні активи”[1]. Оскільки метою реформування є удосконалення вже існуючого, то виникає класичне запитання чи забезпечить реформування покращення управління аграрною економікою і чи сприйме наше суспільство запровадженні “з гори” реформи.

Аналіз публікацій вчених, зокрема М.Г. Бєлова, О.С. Бородкіна, Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, В.М. Жука, Г.Г. Кірейцева, М.В. Кужельного, В.Б. Моссаковського, М.Ф. Огійчука, О.Д. Радченко, В.К. Савчука, Я.В. Соколова, Н.Ф. Стончювене, Л.К. Сука, О.О. Канцурова, М.М. Коцупатрого, В.П. Ярмоленка та інших щодо проблемних моментів поточної реформи обліку показує, що вищезазначені питання залишаються гостро дискусійними.

Метою даної статті є системний аналіз основних методологічних нововведень, запроваджених П(С)БО 30 “Біологічні активи”, в контексті їх адаптації до вітчизняного культурного середовища.

Історія вітчизняного бухгалтерського обліку, який передбачає систематичні записи фахівцями економічної інформації на спеціальних носіях для потреб управління господарським процесом, налічує близько тисячі років. Започаткування обліку припадає на початок ХІ ст. н.е., коли Київська Русь увійшла в спільноту культурних народів Європи. В сільському господарстві ведення книжкового обліку започатковується в монастирських господарствах, які створювалися за грецьким взірцем, що акумулював в собі економічні здобутки греко-римської цивілізації.

За багатовікову еволюцію монастирські, а пізніше поміщицькі господарства, і господарства громад формувалися як виробництва, що базувалися на колективній праці і багатофункціональній економічній діяльності. Колективний характер праці визначався типом слов’янського світогляду, більш суворими, порівняно з півднем і заходом європейського континенту, природнокліматичними умовами та мобілізаційним типом економіки, обумовленої постійними ворожими загрозами. Багатофункціональність господарств забезпечувала постійну зайнятість, ефективне використання трудових і матеріальних ресурсів, спрямовуючи основний потік ефективної господарської діяльності не на зовні господарської системи, а на розумне задоволення потреб членів господарства і через сукупність господарств – усього суспільства.

Необхідно відмітити, що специфіка вітчизняного світосприйняття позначилася на особливостях обліку:

1.      Бухгалтерський облік традиційно забезпечував потреби державного управління, в тому числі оподаткування;

2.      Перед бухгалтерським обліком ставилися задачі забезпечити:

-         рахунковий контроль за збереженням майна і його раціональним використанням та дотримання відповідності між мірою праці та отриманої винагороди;

-         визначення економічного результату господарювання;

3.      Оцінка товарів проводилась виходячи із витрат виробництва, які при реалізації включали помірний прибуток, а не на підставі зовнішньої, часто спекулятивної, кон’юнктури попиту;

4.      Самобутній і вимогливий порядок фіксації господарських операцій, що приділяв багато уваги зовнішньому вигляду документів, взаємозв’язку між ними, порядку та дотримання встановленої послідовності при їх заповненні;

5.      Відкритість до запозичень чужих ідей, що не рідко призводило до нехтування власним, більш корисним, досвідом.

На початок ХІХ ст. в поміщицьких господарствах сформувалася самобутня і розвинута система простого (уніграфічного) обліку, яка забезпечувала контроль, управління виробництвом та визначення економічного результату. З кінця ХІХ ст. для обліку в сільському господарстві почали застосовувати прийоми подвійного запису господарських операцій. Хоча система подвійного (диграфічного) запису формувалася під впливом німецької бухгалтерської школи, яка була визнаним лідером серед наукових шкіл континентальної Європи, але вітчизняна економічна самобутність і наукова думка, що її відстоювала, адаптували запозичену теорію до потреб власної практики.

У ХХ ст. наступність у вітчизняній обліковій культурі у цілому була збережена, незважаючи на більшовицький радикалізм першого десятиліття радянської влади. Сімсот найбільш крупних поміщицьких господарств, що розміщувалися на території України, були реорганізовані в радгоспи, що склали основу державного сектору економіки в галузі, з якого почалася історія агарної індустріалізації. В 60-70 рр. радянські і колективні господарства за складністю виробництва при застосуванні індустріальних технологій та насиченості технічними засобами уподібнились до промислових підприємств. Це викликало необхідність в реконструкції та модифікації бухгалтерського обліку в контексті потреб індустріалізованого сільського господарства.

Радянський період історії збагатив вітчизняний бухгалтерський облік наступними особливостями, а саме в частині:

-         уніфікації документування господарських операцій і організації документообігу;

-         посилення бухгалтерського обліку, обліком працюючих через запровадження обов’язкових трудових книжок;

-         використання, на ряду з грошовою оцінкою, широкого спектру натуральних показників при веденні обліку та у звітності;

-         доповнення обліку розрахунків на рівні бухгалтерії підприємства, обліком в банку, який виконував функції центрального органу державної бухгалтерії;

-         визначення народногосподарської ефективності галузі в доповнення до визначення фінансового результату окремого господарства.

Результатом конвергенції передової західноєвропейської економічної теорії в самобутні форми економічного життя стала вітчизняна система бухгалтерського обліку, яка базувалася на методологічних засадах обліку кругообороту засобів, що забезпечувало належний контроль за їх рухом на кожній із стадій господарського процесу, дозволяло здійснювати ефективне управління господарським процесом та забезпечувало визначення достовірних фінансових показників як в цілому по господарству, так і в розрізі окремих видів діяльності. На макрорівні дані бухгалтерського обліку використовувалися державою для управління економікою галузі і народним господарством.

Невдала економічна реформа кінця 80-х рр., призвела до економічної капітуляції країни і як результат – до потужного англо-американського впливу на вітчизняну економічну науку, що знайшло свій прояв у методології бухгалтерському обліку. Так, у листопаді 1991 р. наказом Мінфіну СРСР був затверджений План рахунків і Інструкція по його застосуванню, розроблені при участі Центру ООН по транснаціональних корпораціях. За влучним узагальненням проф. Я.В. Соколова: “Новий план рахунків став вітчизняний за формою і американським за змістом”[2]. Відмічені нововведення призвели до переорієнтації обліку з забезпечення загальносуспільних інтересів, виразником яких була держава, на забезпечення інтересів власників, легітимність статусу яких була сумнівною. В результаті було започатковано процес деформування системи обліку, оскільки нові власники не були зацікавленні ні в прозорості, ні в контрольованості господарської діяльності з боку суспільства. Держава на початку 90-х рр. фактично санкціонувала таку деструктивну поведінку новоявлених “наполеонів індустрії і аграрних баронів” звівши в ранг державної економічної політики хибну концепцію регулювання економіки “невидимою рукою ринку”.

Прийняття в 1997 р. Парламентом Законів України “Про податок на додану вартість” і “Про оподаткування прибутку підприємств”, якими запроваджувалося сумнівне з наукової точки зору поняття “податковий облік”, в країні з притаманною для розвинутих держав континентальної Європи традицією, що бухгалтерський облік протягом століть забезпечував державу інформацією про об’єкти оподаткування, призвів до імплементації економічно необґрунтованих і методологічно некоректних норм податкового законодавства в систему бухгалтерського обліку. Такі дії остаточно дискредитували формально вітчизняний облік, який з введенням у 2000 р. нового Плану рахунків і Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, був остаточно ліквідований. Розпочався якісно новий етап, що вже характеризується не впровадженням методології породженої відмінною від вітчизняної практикою іншої країни-лідера, а розробленої наднаціональною організацією синтетичної методології, спрямованої на забезпечення егоїстичних інтересів лідерів світового капіталістичного господарства.

Особливо дана тенденція проявилась в П(С)БО 30 “Біологічні активи”. На нашу думку, даний документ є складовою деструктивної тенденції, спрямованої на ліквідацію традиційного поняття сільського господарства – самобутньої галузі вітчизняного народного господарства, що протягом століть забезпечувала соціальний мир і стабільність сільських громад та життєдіяльність всього суспільства.

Не зважаючи на те, що міжнародний аналог цього документу має традиційну назву “Сільське господарство”, в національному Положенні використана ірраціональна, з точки зору лінгвістики назва – “Біологічні активи”, що є проявом профанації образної сутності рідної мови. Зміст П(С)БО 30, починаючи з “Загальних положень”, дробить єдине ціле яким у традиційній свідомості і економічній науці представлено поняття сільське господарство, як багатофункціональний вид економічної діяльності, вичленує з нього окремий елемент – сільськогосподарську діяльність даючи їй некоректне визначення: “процес управління біологічними перетвореннями...” Дане визначення рівнозначне беззмістовним заявам про процес “управління” сонячним промінням, чи повітряними потоками, чи ґрунтоутворенням!

Ряд запитань виникає з базового методологічного положення П(С)БО 30 щодо визначення справедливої вартості т. з. біологічних активів. Перше запитання стосується юридичних наслідків цього нововведення. Автори Положення свідомо пішли на порушення, а саме – допустили, що нормативно-правовий акт, яким є П(С)БО 30, суперечить законодавчому акту. Мається на увазі ст. 4 Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність”, яка закріплює пріоритет історичної (фактичної) собівартості. Таким чином, з юридичної точки зору П(С)БО 30 “Біологічні активи” автоматично попадає в категорію нікчемних нормативних документів.

Наступне питання стосується відповідності методологічних нововведень базовим принципам економічної теорії. З точки зору адаптованої теорії, грошову форму товар набуває лише на стадії реалізації, коли знаходиться покупець, який сплачує заявлену суму коштів. Виручені кошти є суспільно визнаною вартістю даного товару, або його ціною. Отже, оцінена вартість нереалізованого товару не може бути визнана за дохід підприємства і не може бути використана для рахункового визначення фінансового результату, оскільки відсутня реальна господарська операція – реалізація. Це прописні істини економічної теорії і теорії бухгалтерського обліку, якими автори нормативного документу знехтували.

Сумнівним є тлумачення наведеного в Положенні запозиченого змісту терміну “справедлива вартість” (п. 8 П(С)БО 30). Розробники ототожнюють його з “цінами активного ринку” (п.13 П(С)БО 30). На нашу думку, ясність в дане питання вносить дослідження доц. С.Ф. Голова[3], в якому показано, що справедлива і ринкова вартість не тотожні поняття[4].

На нашу думку, запровадження невизначеного, тому беззмістовного, поняття “справедлива вартість” у якості базової оцінки в галузевому обліку вихолощує його багатовікові надбання, чим фактично ліквідує вітчизняний бухгалтерський облік в сільському господарстві. Більш того, базова галузь внаслідок такої облікової “модифікації” ще більше попадає під контроль біржі і фінансового капіталу, який за нею стоїть. Це неприпустимо, бо посилює світову хрематистику на шкоду національній економіці. Тому, на нашу думку, недоцільно іти шляхом, який веде в нікуди.

Вітчизняне розуміння категорій “справедлива вартість”, вітчизняні методичні підходи до визначення якої наведено на початку статті, виходячи з досліджень проф. Г.Г. Кірейцева, в даний час знаходить підтримку і в теоретиків Заходу, що додатково посилює наукову позицію прихильників традиційної економічної парадигми, згідно з якою покупцем за справедливу має визнаватися ціна, “що складається з витрат плюс “розумна” націнка – чистий прибуток”[5]. Від себе зауважу, що зазначений підхід передбачає достойний рівень оплати праці (суттєвий елемент в структурі валової продукції) і її диференціацію в залежності від суспільної значимості, складності і якості, які були визначальним атрибутом вітчизняної культури праці.

На завершення короткого огляду ключових проблемних моментів, пов’язаних з адаптацією П(С)БО 30 “Біологічні активи”, необхідно більш детально зупинитись на вимозі Положення (див. розділ “Доходи та витрати сільськогосподарської діяльності”, п.п. 18,19) щодо визначення доходу (витрат) від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції та визначення фінансового результату від їх первісного визнання та зміни справедливої вартості. Дана вимога в своїй основі суперечить економічному змісту прибутку як економічній категорії. Яку б теорію в даному критичному аналізі ми не використали чи теорію додаткової вартості, чи теорію граничної корисності, чи т. з “економікс”, незважаючи на їх розбіжності щодо сутності прибутку всі вони за відправну точку своїх викладок приймають аксіому, що прибуток від господарської діяльності визначається лише на стадії реалізації. Тобто кількісно прибуток рівняється загальному доходу (виручці) від реалізованої продукції за мінусом сукупних витрат виробництва, в які входять матеріально-виробничі витрати і витрати на основну оплату праці. Згідно теорії у випадку, коли відбувся продаж одиниці товару, яка включає в себе певні витрати засобів, бухгалтерський облік повинен розкрити те, що в політекономії виражається як

С+V+р,

де С – затрати уречевленої праці;

     V – затрати живої праці;

      р – прибуток.

Отже, запроваджена методологія П(С)БО 30 перекручує зміст найважливішої категорії ринкової економіки – прибутку.

Підводячи підсумок проведеного дослідження, ми маємо переконливі аргументи, щоб з повною відповідальністю заявити, що в існуючій якості П(С)БО 30 “Біологічні активи” не може бути адаптованим у вітчизняне культурне середовище, оскільки:

-         по перше, високий рівень облікової культури, що зберігається і примножується національною науковою громадськістю фахівців з обліку, яка незважаючи на всі економічні негаразди не опустилася до рівня сикофантів глобалізації[6], не сприймає тексту П(С)БО 30, який не містить ув’язки з об’єктивною реальністю і її відображенням в економічній теорії;

-         по-друге, від силового впровадження П(С)БО 30 у господарську практику, вітчизняній аграрній економіці будуть завдані реальні збитки, так як бухгалтерський облік замість своєї основної задачі – забезпечити суб’єктів управління достовірною економічною інформацією, необхідною для ефективного управління господарським процесом на мікро і макрорівні сприятиме перекрученню реальних процесів з метою припасування їх під інтереси біржових ділків з їх антисуспільною спекулятивною практикою.

Вихід з ситуації “глухого кута”, що склалася з бухгалтерським обліком в сільському господарстві, один – це дати змогу сільськогосподарським підприємствам самим визначитися, який з варіантів бухгалтерського обліку (традиційний чи постмодерний) їм обрати, виходячи з запитів користувачів облікової інформації. Для цього необхідно:

-         вилучити з частини 9 ст. 1 Закону України від 16.10.1999 р. “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” норму, згідно якої національні принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності не повинні суперечити міжнародними стандартам;

-         за прикладом Литви[7] і деяких інших країн, що запровадили аналоги МСФЗ 41 “Сільське господарство” у практику національного бухгалтерського обліку, внести зміни в П(С)БО 30 “Біологічні активи”, що юридично закріплять таку можливість при виборі методу оцінки і розмежують поняття “справедлива вартість (ціна витрат)” і “ринкова ціна”.



[1] Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 “Біологічні активи”, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. №  790 // Ліга: еліт Закон Copyright ІАЦ “Ліга”. – 2005-2007.

[2] Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. –  С. 317.

[3] Голов С.Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку – К.: Центр учбової літератури, 2007. – С. 36-49.

[4] Вказана праця. С. 39.

[5] Кірейцев Г.Г. Глобалізація економіки і уніфікація бухгалтерського обліку – Житомир: ЖГТУ, 2007. – С. 15.

[6] Під глобалізацією розуміється процес, метою якого є встановлення панування капіталістичних цінностей у всесвітньому масштабі.

[7] Стончювене Н.Ф. Особенности методики учета биологических активов в Литве // Облік і контроль на підприємствах АПК: стан та перспективи розвитку: Міжнар. наук.-практ. конф. 4-5 жовт. 2007 р. К.: КНЕУ, 2007. С. 157-161.