banner-mia2.gif

Л.В. Бражна

аспірант* ННЦ  „Інститут аграрної економіки”

 

&                   Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·          Специфика таких объектов учета как нематериальные активы предусматривает возможность их одновременного использования несколькими субъектами хозяйствования путем заключения лицензионных соглашений.

·          Однако, как показывает практика, сложившейся методики учета лицензионного использования нематериальных активов нет

·          Автором внесены предложения относительно отображения данных операций в бухгалтерском учете владельца нематериальных активов, а также в учете их пользователя

&                   Key issues that are examined:

·          Specificity of intangible assets  provides an opportunity of their simultaneous use by several subjects of managing by the conclusion of license agreements.

·          However as the practice shows there is no the usual technique of the accounting of license use of intangible assets

·          The author brings offers concerning display of the given operations in the accounting the owner of intangible assets, and also in the accounting of their user

 

Нематеріальні активи є принципово новим об’єктом обліку, який потребує дослідження вітчизняної облікової науки комплексно – як з позицій науки, так і практичного використання.

Проблеми обліку нематеріальних активів висвітлювались у роботах вітчизняних вчених-економістів О.Б. Бутнік-Сіверського, Н.Г. Виговської, С.Ф. Голова, М.Я. Дем’яненка, В.М. Жука, В.Б. Моссаковського, Р.С. Сайфуліна, О.Д. Святоцького, А.Д. Шеремет та ін.

Проте майже ніхто з авторів комплексно не розглядав змісту облікових записів з урахуванням специфіки об’єкту обліку, а саме – можливість одночасного використання одного об’єкту нематеріальних активів багатьма суб’єктами господарювання. При наданні права користування такий об’єкт нематеріальних активів у підприємства-правовласника не списується з балансу. Отже, підприємство зберігає за собою виключні права на переданий об’єкт та отримує від його використання додаткові економічні вигоди.

Враховуючи актуальність вище описаних проблем, метою даної публікації є з’ясування діючої методики обліку прав користування нематеріальними активами та надання практичних рекомендацій щодо відображення в бухгалтерському обліку доходів і витрат пов’язаних з  передачею права користування та права власності на нематеріальні активи.

Для досягнення поставленої мети передбачається вирішення наступних завдань:

• дослідити та виявити недоліки у діючому порядку бухгалтерського обліку права користування нематеріальними активами;

• описати порядок відображення в обліку доходу, який виникає у підприємства-правовласника в результаті передачі у використання нематеріальних активів;

• висвітлити питання щодо відображення в бухгалтерському обліку підприємства-користувача, отриманих нематеріальних активів та суми оплати за права користування нематеріальними активами;

• надати пропозиції щодо внесення змін до чинного П(С)БО 8 „Нематеріальні активи” стосовно визначення порядку узагальнення інформації про наявність отриманих прав користування об’єктами нематеріальних активів, а також до діючого плану рахунків у частині рахунків позабалансового обліку.

На наш погляд, залежно від облікової характеристики об’єктів порядок відображення операцій з ними суттєво змінюється, до того ж слід обов’язково спиратись на діючу методологію бухгалтерського обліку. Отже, облік прав користування нематеріальними активами вимагає спеціального підходу.

Облік прав користування нематеріальними активами є відображенням по рахунках бухгалтерського обліку таких об’єктів:

1)      для підприємств-правовласників ліцензійної продукції об’єктом обліку є: дохід, отриманий у вигляді роялті;

2)      для підприємств-користувачів ліцензійною продукцією об’єктом обліку є:

-          нематеріальні активи, які отримані у користування;

-          витрати, сплачені за використання відповідних об’єктів прав.

У діючих нормативних документах з бухгалтерського обліку немає чітко виписаної методики відображення в обліку підприємства-правовласника отримуваної винагороди за надані права у вигляді роялті, і порядку її включення до складу доходів підприємства.

В бухгалтерських нормативах прямо зазначено, що роялті – це платежі за використання нематеріальних активів підприємства (торговельних марок, патентів, авторського права, програмних продуктів тощо). Згідно з пунктом 20 П(С)БО 15 „Дохід” роялті включаються до складу доходів виходячи з економічного змісту договору на передачу таких прав [3]. Тут принциповим постає питання відображення доходу, який виникає у вигляді роялті, по рахунках бухгалтерського обліку. Тобто, до доходів від якого виду діяльності слід відносити роялті. У відповідності до об’єктів обліку, на наш погляд, можна виділити перелік господарські операцій стосовно даної проблеми та визначити порядок відображення їх в обліку.

I. Порядок відображення в обліку доходу, який виникає у підприємства-правовласника в результаті передачі у використання нематеріальних активів:

а) господарська операція – надходження доходу від використання нематеріального активу, переданого на визначений термін, за встановленим у відповідному ліцензійному договорі графіком. При передачі нематеріальних активів на встановлений термін з виплатою винагороди за встановленим графіком (субрахунок 713 „Доходи від операційної оренди активів”). Таким чином, доходи у вигляді роялті відображають в момент отримання у складі операційних доходів.

б) господарська операція – надходження доходу (винагороди) від використання нематеріального активу переданого на необмежений термін, але не більше терміну корисного використання відповідного об’єкту, в момент передачі об’єкта нематеріальних активів або укладання договору (субрахунок 719 „Інші доходи операційної діяльності”).Отже, дохід у вигляді роялті слід відобразити в момент отримання в повній сумі у складі інших операційних доходів.

в) господарська операція – надходження одноразової винагороди (доходу) у повній сумі при передачі нематеріальних активів на встановлений термін. Отриманий дохід на підприємстві у вигляді роялті відображається у складі доходів майбутніх періодів з рівномірним віднесенням цієї суми на інші операційні доходи (субрахунок 713 „Доходи від операційної оренди активів”) за принципом нарахування виходячи зі змісту відповідної угоди.

II. Одним із дискусійних питань є відображення в обліку підприємства-користувача суми оплати за права користування нематеріальними активами. Отже, постає питання відображення витрат, які виникають при сплаті роялті, по рахунках бухгалтерського обліку. Стосовно даної проблеми принциповим є питання до витрат від якого саме виду діяльності слід їх відносити.

На наш погляд, витрати понесені на придбання відповідних прав користування нематеріальними активами слід відразу списувати на витрати від операційної діяльності.

Підґрунтям цього мають стати умови відповідного договору та основні принципи побудови бухгалтерського обліку та фінансової звітності (ст. 4 Закону від 16.07.1999р. №996 [1] ), а саме:

-                превалювання сутності над формою – операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не виходячи з юридичної форми;

-                нарахування та відповідність доходів і витрат – для визначення фінансових результатів доходи слід співвідносити з витратами, понесеними для їх отримання.

Практика свідчить про відсутність методики відображення в обліку підприємства-користувача ліцензійної продукції об’єктів користування та порядку їх отримання. П(С)БО 8 „Нематеріальні активи” [2] не містить роз’яснень з цього приводу.

III. Порядок відображення в бухгалтерському обліку підприємства-користувача отриманих нематеріальних активів:

а) отримання прав на об’єкти нематеріальних активів частково, в частині визначеною ліцензійним договором не викликає змін в балансі підприємства-користувача.

Як показали дослідження підприємств Миколаївщини, основна частина (86%) підприємств не обліковують прав користування на об'єкти інтелектуальної та промислової власності.

На наш погляд, неможливість повного контролю за отриманим нематеріальним активом, але можливість контролю за майбутніми економічними вигодами від його використання, є підставою для відображення його по рахунках забалансового обліку. Адже, згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків від 30.11.1999р. № 291 [4] цінності, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, обліковуються на позабалансових рахунках. До яких можливо віднести і нематеріальні об’єкти.

Тому доцільно доповнити П(С)БО 8 „Нематеріальні активи” у напрямі визначення порядку узагальнення інформації про наявність отриманих прав користування об’єктами нематеріальних активів.

Необхідно чітко вказати, що отримані права користування винаходами, корисними моделями, промисловими зразками або іншими об’єктами нематеріальних активів обліковуються підприємством-користувачем на позабалансовому рахунку.

Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.1999р. № 291 [3] не передбачено спеціальний позабалансовий рахунок для відображення отриманих прав використання об’єктів нематеріальних активів. Вважаємо за доцільне ввести додатковий позабалансовий рахунок для цих цілей або відображати права користування нематеріальними активами та іншими результатами інтелектуальної праці на субрахунку 012 „Надані права використання об’єктами нематеріальних активів” рахунка 01 „Орендовані необоротні активи” за оцінкою прийнятою у відповідному виді ліцензійного договору.

Прикладом підприємств-користувачів можуть бути обстежені нами ЗАТ „Вознесенський консервний завод”, ВАТ „Вознесенський сиркомбінат” Миколаївської області, які уклали франчайзингові договори на використання торгових марок «Златодар» і «Лакталіс-Україна» відповідно.

Практика показує, що протягом грудня 1999 – травня 2004 років у частини (6%) аграрних підприємств Миколаївської області в процесі використання своїх прав на об’єкти нематеріальних активів в період їх чинності ці права були продані в результаті ринкових операцій.

І тут ми не розділяємо поглядів деяких вчених, які вважають, що за ліцензійним договором взагалі не передається право власності на об’єкти нематеріальних активів, а надається лише право їх використання [5].

Таким чином, комерційну реалізацію результатів інтелектуальної діяльності власник охоронного документа здійснює шляхом передачі прав власності на його використання в повному обсязі або частково на основі ліцензійного договору.

б) отримання повного обсягу прав на об’єкти нематеріальних активів передбачає отримання організацією-покупцем тріади правочинностей: володіння, користування, розпорядження одержаним нематеріальним активом.

Така господарська операція отримання виключних прав на нематеріальні активи фактично є торговою угодою з їх купівлі. При цьому в бухгалтерському обліку організації-покупця відображається придбання нематеріальних активів (Табл.1).

 

Таблиця 1

Придбання нематеріальних активів

Зміст операції

Дебет

Кредит

1

2

3

4

1

Відображення витрат на придбання НА

154 „Придбання (створення) нематеріальних активів”

685 „Розрахунки з іншими кредиторами”

2

Відображення суми ПДВ, зараховану до податкового кредиту

641 „Розрахунки за податками”

685 „Розрахунки з іншими кредиторами”

3

Введення в експлуатацію нематеріальних активів

12 „Нематеріальні активи”

154 „Придбання (створення) нематеріальних активів”

4

Сплачено рахунок за придбаний НА

685 „Розрахунки з іншими кредиторами”

31 „Рахунки в банках”

 

Таким чином, порядок обліку переданих (отриманих) прав на об’єкти нематеріальних активів залежить від обсягу переданих (отриманих) прав та виду ліцензійної угоди, яким оформлено передачу.

Результатом проведеного дослідження є методика обліку прав користування нематеріальними активами, а саме:

- визначено порядок відображення доходу, отриманого у вигляді роялті, підприємством-правовласником ліцензійної продукції;

- визначено порядок відображення в бухгалтерському обліку нематеріальних активів, які отримані у користування, та винагороди (витрат), сплаченої за використання таких об’єктів прав підприємством-користувачем ліцензійної продукції.

До того ж, запропоновано відкриття спеціального субрахунку для обліку прав користування нематеріальними об’єктами та іншими результатами інтелектуальної праці у підприємства-користувача ліцензійної продукції.

 

Список використаної літератури:

 

1. Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999р. №996.

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи” затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999р. №242.

3. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999р. № 291.

4. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999р. № 291.

5. Богуславський М.М. Правовые вопросы технической помощи СССР иностранными государствами и лицензионные договоры. – М.: Изд-во Акад. Наук СССР. 1983.

6. Методичні підходи до оцінки вартості і використання об’єктів права інтелектуальної власності в наукових установах УААН, ІАЕ 2003р.- 30 с.

7. Облік, фінансування та планування науково-технічної і технологічної діяльності в Україні / Карпов В.І., Єршов Ю.В., Лаврик М.І. та інші – К.: НДІ статистика Іксу, 1999.- 123с.



* Науковий керівник – Дудка К.П., кандидат економічних наук, ННЦ „Інститут аграрної економіки”