banner-mia2.gif

УДК 657. 37 (075.8)

Т.Є. Кучеренко, к.е.н.,

доцент кафедри обліку і аудиту

Уманського державного аграрного університету

 

Принцип нарахування та відповідності доходів і

ВИТРАТ у фінансовій звітності

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

            - Рассмотрены особенности методологического обеспечения принципа соответствия доходов и затрат согласно национальным стандартам учета и его практическое проявление в финансовой отчетности;

            - Определены особенности отражения в отчетности результатов сельскохозяйственной деятельности.

 

Key questions which are examined:

            - Features of methodological maintenance of a principle of conformity of incomes and expenses according to national standards of the account and its practical display in the financial reporting are considered;

   - Features of reflexion in the reporting of results of agricultural activity are defined.

 

Значимість принципу нарахування та відповідності доходів і витрат полягає у їх визнанні у фінансових звітах та економічному обґрунтуванні сум доходів і витрат, які формують фінансові результати звітного періоду в органічній взаємозалежності від видів звичайної діяльності: операційної, інвестиційної та фінансової. Користувачі фінансової звітності потребують інформації щодо складових прибутку звітного періоду, основним із яких має бути прибуток від основної  та іншої операційної діяльності, що відображає статутну діяльність, реєстрація якої відповідає вимогам кредитування та фінансування зі сторони кредиторів, інвесторів, акціонерів. (Доходи та витрати внаслідок надзвичайних подій не мають постійного характеру, тому їх вплив на фінансовий стан і фінансові результати не можна визначати як приоритетні для користувачів звітності).

Аналіз останніх публікацій.  В економічній літературі дослідження принципів бухгалтерського обліку і фінансової звітності проводилися вітчизняними науковцями: І.В. Буфатіною [3], О.М.Головащенко [5], О.М.Коробко [5], А.В. Рабошук [11] та іншими. Більш активно ці питання вивчаються російськими вченими такими як: Я.В. Соколов [4], О.В.Соловьева [12], А.В.Суворов [13], А.Н. Хорін [14]. Проте детального теоретичного і практичного вивчення принципу нарахування та відповідності доходів і витрат у фінансовій звітності з урахуванням галузевих особливостей не проводилося.

Мета статті – вивчити особливості методологічного забезпечення принципу відповідності доходів і витрат за національними стандартами та його практичні прояви у фінансовій звітності.

Результати дослідження. Для теоретичного обґрунтування змісту і значимості даного принципу його доцільно структурувати за визначеними подіями: нарахування і відповідність, які характеризують відмінні сукупності доходів і витрат, відображувані у різних фінансових звітах, що визначається як стандартами МСБО, так і стандартами GAAP. Так, Концептуальні основи складання та подання фінансових звітів виокремлюють принцип нарахування, який за своїм змістом відрізняється від принципу нарахування та відповідності доходів і витрат, визначеного українським законодавством за аналогією із стандартом GAAP, основний наголос в якому зроблено на дату визнання результатів операцій та інших подій: ,,Згідно з цим принципом результати операцій та інших подій визнаються тоді, коли вони відбуваються (а не тоді, коли отримуються або сплачуються грошові кошти або їх еквіваленти), і вони відображаються в облікових реєстрах та наводяться у фінансових звітах тих періодів, до яких вони відносяться. Фінансові звіти, складені згідно з принципом нарахування, інформують користувачів не тільки про минулі операції, які містили виплату або отримання грошових коштів, а й про зобов’язання виплатити грошові кошти в майбутньому і про ресурси, представлені грошовими  коштами, що їх буде одержано у майбутньому. Отже, вони надають саме той тип інформації щодо минулих операцій та минулих подій, який є найбільш корисним для користувачів при прийнятті ними економічних рішень” [8, с. 49].

Таким чином, принцип нарахування не обмежується безпосередньо лише доходами і витратами як заключними показниками проведених у минулому господарських операцій, а охоплює дату визнання  та відображення у фінансовій звітності активів і зобов’язань, які утворюють різноманітні структурні елементи майбутніх доходів і витрат за періодами їх виникнення та періодами отримання економічних вигод від здійснених операцій, що забезпечує достовірність інформації не лише Звіту про фінансові результати, але і інших фінансових звітів. Про відповідність доходів і витрат у цьому визначенні прямо мова не іде, але робиться наголос про відображення результатів господарських операцій та інших подій у фінансових звітах тих періодів, до яких вони відносяться, що, очевидно, передбачає їх поділ між звітом про фінансовий стан та звітом про фінансові результати.

 Принципи ведення обліку за GAAP визначають як слід відображати доходи і витрати у звітності компаній, виділяючи принцип визнання витрат, принцип визнання доходів, принцип співвідношення доходів і витрат [1,с.75; 6, с.32-33; 12, с. 96 ], що забезпечує нормативне регулювання визнання доходів і витрат та їх співставлення: ,,співвідношення доходів і витрат передбачає, що витрати повинні бути відображені в бухгалтерському обліку за той же період, що і дохід, для отримання кого вони були зроблені” [6, с.33]. 

 Національний принцип нарахування та відповідності доходів та витрат у більшій мірі стосується безпосередньо структури показників Звіту про фінансові результати: ,,для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів [2,с.7-8]. 

Наведені критерії нарахування доходів і витрат за МСБО, GAAP, національними стандартами спрямовані на визначення дати їх відображення у фінансових звітах і не пов’язані із встановленням розмірів, що забезпечується принципом обачності та іншими принципами, які регулюють грошову оцінку.

Основними критеріями визнання доходів і витрат звітного періоду, які формують фінансові результати,  є: 

1 -  доходи визнаються у звіті про прибутки та збитки, коли виникає зростання майбутніх економічних вигод, пов’язаних із збільшенням активу або із зменшенням зобов’язання;

2 – витрати визнаються у звіті про прибутки і збитки, коли виникає зменшення майбутніх економічних вигод, пов’язаних із зменшенням активів або збільшенням зобов’язань.

3 -  відповідність доходів і витрат звітного періоду за видами діяльності.

Поряд з цим, принцип нарахування визначає загальні правила визнання господарських операцій щодо доходів і витрат як звітного, так і майбутніх періодів, оскільки не усі нараховані доходи і витрати формують фінансові результати звітного періоду. Частина доходів і витрат характеризують фінансовий стан підприємства у складі Балансу: незавершене виробництво, витрати майбутніх періодів, доходи майбутніх періодів, а також аванси отримані (майбутні доходи) і аванси видані (майбутні витрати). Наведені елементи характеризують доходи і витрати, які визнанні, але будуть включені у фінансові результати наступних звітних періодів по мірі виконання принципу відповідності.

Одночасно усі інші активи, які характеризують фінансовий стан підприємства, відображають минулі операції щодо сплати грошових коштів та зобов’язання у майбутньому сплатити грошові кошти за придбані активи, що втілюють у собі майбутні економічні вигоди, і таким чином, це робить їх потенційними доходами. Зобов’язання, окрім авансів отриманих і доходів майбутніх періодів, у свою чергу,  характеризують заборгованість, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої у майбутньому призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди, а отже вони є потенційними витратами.

Проведені логічні дослідження щодо принципу нарахування доходів і витрат показують, що усі вони поділяються за періодами їх визнання у складі фінансових результатів: звітного періоду, відображуваних у Звіті про фінансові результати, майбутніх періодів, які визнанні як доходи і витрати, але майбутніх звітних періодів та  потенційні доходи і витрати, які генерують майбутні економічні вигоди і втрати від утримання активів і зобов’язань, і які будуть, ймовірно, формувати фінансові результати у майбутньому по мірі їх використання чи погашення. Майбутні і потенційні доходи і витрати відображаються у складі Балансу до часу їх використання, після чого вони включаються у розрахунок фінансового результату звітного періоду.

Таким чином, усі активи, які втілюють у собі майбутні економічні вигоди, є потенційними доходами, визнання яких у фінансових звітах має проводитися у момент отримання прав контролю їх використання, а зобов’язання, які виникли внаслідок минулих подій, призведуть до зменшення ресурсів підприємства, а отже є витратами, які мають визнаватися в момент їх виникнення, незалежно від дати погашення такої заборгованості.

Визначення принципу нарахування та відповідності доходів і витрат у Законі України [2, с. 7-8] показує, що його зміст містить методологічне протиріччя першого речення із другим, оскільки перше – характеризує умови визнання доходів і витрат звітного періоду для визначення фінансового результату, а друге – ніби продовжує зміст першого, оскільки містить ввідне словосполучення ,,при цьому”, але стосується уже в цілому фінансової звітності, а не лише звіту про фінансові результати, що дійсно має мати місце для визнання усіх потенційних доходів (активів) і витрат (зобов’язань). Тому, на наш погляд, доцільно ці речення поміняти місцями, оскільки спочатку слід відобразити порядок визнання в цілому усіх потенційних, майбутніх, звітних доходів і витрат для окремих фінансових звітів, а потім встановити порядок визначення доходів і витрат, які формують фінансові результати звітного періоду: ,,Доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансових звітах в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів”.

Основною вимогою відповідності доходів і витрат є те, що витрати повинні бути відображені у фінансовій звітності за той же період, що і доходи, для отримання яких вони були зроблені. При цьому витрати, які були зроблені для отримання доходів у майбутніх періодах, відображаються у фінансових звітах у складі активів до періоду, в якому буде визнано відповідний їм дохід. Забезпечені доходами витрати формують фінансовий результат діяльності звітного періоду і списуються із Балансу з одночасним включенням їх до Звіту про фінансові результати. Також у складі витрат звітного періоду відображають і такі із них, які здійснені у звітному періоді і які неможливо прямо пов’язати з доходом звітного періоду. Відповідність витрат доходам передбачає одночасне або комбіноване визнання доходів та витрат, які виникають безпосередньо та разом у результаті тих самих операцій або інших подій, наприклад, різні компоненти витрат, що становлять собівартість реалізованої продукції, визнаються одночасно на момент отримання доходу, що виникає в результаті реалізації продукції.

Щодо доходів і витрат звітного періоду, то ця вимога доповнюється принципом відповідності їх за видами діяльності: звичайна (в тому числі основна, інша операційна, фінансова , інвестиційна) і надзвичайна.

Усі витрати основної діяльності по мірі їх виконання до отримання закінченого технологічним процесом виробу пов’язані із отриманням доходів того звітного періоду, в якому відбувається передача права власності покупцеві на готовий продукт. Нарахування доходу відбувається незалежно від часу надходження грошових коштів, навіть за умови відстрочки платежу на декілька звітних періодів. Сума доходу звітного періоду визначається, виходячи із суми витрат, які реалізовано. Винятком є сільськогосподарська діяльність, доходи від виробництва якої визнаються одночасно із відділенням сільськогосподарської продукції від біологічного активу, тобто при її оприбуткуванні в процесі виробництва, що регулюється П(С)БО 30 ,,Біологічні активи”. Поточні біологічні активи сільського господарства також оцінюються на дату звітності за справедливою вартістю (за наявності активного ринку відповідних біологічних активів). Операції, пов’язані із первісним визнанням сільськогосподарської продукції, переоцінкою поточних біологічних активів згідно П(С)БО 30 ,,Біологічні активи” [10, с.260-268 ] і Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів [10, с. 268-293 ] формують доходи  і витрати іншої операційної діяльності, що вступає у супереч із визначенням основної діяльності у П(С)БО 3 ,,Звіт про фінансові результати”: ,,Основна діяльність – операції, пов’язані з виробництвом або реалізацією (виділено автором) продукції  (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу” [2, с. 220]. За даним визначенням можна вважати, що доходи і витрати основної діяльності звітного періоду сільськогосподарські підприємства формують за фактом виробництва, а не реалізації, як це робиться у  інші галузях економіки. Значимість цього висновку підсилюється тим, що П(С)БО 3 ,,Звіт про фінансові результати” регулює порядок визначення фінансового результату звітного періоду, а отже його складових: доходів і витрат, які у самому Звіті (ф. № 2) класифікують за видами діяльності. При цьому, фінансові результати від основної та в цілому операційної  діяльності розраховуються окремими показниками  у складі звичайної діяльності.

Специфіка сільськогосподарського виробництва полягає у тому, що в період оприбуткування сільськогосподарської продукції, основна її частина реалізується для погашення заборгованості перед кредиторами, постачальниками, бюджетом за податками і зборами, іншими контрагентами та для забезпечення виконання сільськогосподарських робіт під урожай наступного року, що потребує значних одночасних інвестицій у основне виробництво. Тому відображення доходів (втрат) від первісного визнання сільськогосподарської продукції у складі іншої операційної діяльності буде спотворювати фінансові результати  основної діяльності, які практично будуть відсутні через рівність суми собівартості реалізованої продукції, що оцінена за справедливою (ринковою) вартістю, і суми доходів від реалізації у звітному періоді її визнання і реалізації.

Переоцінка поточних біологічних активів на дату звітності також відноситься до основної діяльності і тому результати дооцінки або уцінки біологічних перетворень доцільно відображати у складі доходів і витрат основної діяльності, а не іншої операційної, як це рекомендовано нормативними актами [10, с.281].  Реалізація  вимог даного принципу проявляється у Звіті про фінансові результати за розрахунками валового прибутку (збитку), фінансових результатів від операційної діяльності, показники яких є основоположними для визначення доходності капіталу та прибутковості акцій.

Інвестиційна діяльність відображає операції з основними засобами, нематеріальними активами, фінансовими інвестиціями та доходи і витрати, отримані в результаті їх використання чи утримання. Визначення інвестиційної діяльності як ,,придбання та реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій (виділено автором), які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів” [2, с. 251] виокремлює її складові: необоротні активи і фінансові інвестиції. Необоротні активи, відображені у першому розділі активу балансу, складаються із нематеріальних активів, незавершеного будівництва, основних засобів, довгострокових біологічних активів, довгострокових фінансових інвестицій, довгострокової дебіторської заборгованості, відстрочених податкових активів та інших необоротних активів. Із цього переліку статей балансу безпосереднє відношення до інвестиційної діяльності мають нематеріальні активи, незавершене будівництво, основні засоби, довгострокові біологічні активи, фінансові інвестиції. Інші статті, як правило, не характеризують інвестиційну діяльність і тому не повинні включатися у визначення. Окрім того, визначення інвестиційної діяльності робить акцент на ,,тих необоротних активах, які не є складовими еквівалентів грошових коштів. Як відомо, еквівалентами грошових коштів є короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції [2, с. 251] і тому зроблене визначення інвестиційної діяльності не є коректним. У даному випадку визначення інвестиційної діяльності слід прямо пов’язати із відповідними активами: ,,Інвестиційна діяльність – придбання та реалізація нематеріальних активів, основних засобів, довгострокових біологічних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є еквівалентами грошових коштів”. 

Включення довгострокових біологічних активів до інвестиційної діяльності вступає у супереч вимогам П(С)БО 30  ,,Біологічні активи”, згідно яких дохід і собівартість реалізованих довгострокових біологічних активів, оцінених за справедливою вартістю, обліковується у складі основної діяльності, а фінансові результати від реалізації довгострокових біологічних активів, оцінених за первісною вартістю,  - у складі інвестиційної діяльності [10, с. 189-190]. Результати переоцінки справедливої вартості довгострокових біологічних активів, оцінених за справедливою вартістю, включаються у витрати або доходи іншої операційної діяльності, а не інвестиційної, так як це робиться при переоцінці основних засобів, нематеріальних активів.

Таким чином, операції із довгостроковими біологічними активами, оціненими за справедливою вартістю, суперечать вимогам принципу відповідності при визначенні фінансових результатів діяльності, оскільки формують доходи і витрати операційної діяльності, а не інвестиційної. Особливо ярко це протиріччя спостерігається при складанні Звіту про рух грошових коштів, коли суми, сплачені постачальникам за придбані довгострокові біологічні активи, відображають у складі інвестиційної діяльності, а у випадку їх реалізації надходження грошових коштів включається до основної діяльності. Для урегулювання цих методологічних питань необхідно операції із довгостроковими біологічними активами відображати у складі інвестиційної діяльності незалежно від способу їх оцінки, що відповідатиме загальноприйнятій концепції класифікації видів діяльності з послідуючим дотриманням вимог принципу нарахування і відповідності доходів і витрат.

Фінансова діяльність, яка призводить до змін розміру і складу власного і позикового капіталу [2, с. 251], із принципом відповідності взаємодіє лише з позицій позикового капіталу, оскільки операції із формування власного капіталу не відображаються у складі фінансових результатів, а отже і не впливають на доходи і витрати підприємства звітного періоду.  Витрати щодо нарахованих відсотків за користування позиковими, кредитними ресурсами, які отримані від кредиторів, інвесторів, акціонерів формують фінансові витрати. Прямих доходів від використання позикових коштів аналогічно операційній та інвестиційній діяльності підприємство, як правило,  не отримує. У даному випадку спостерігається визнання витрат фінансової діяльності по мірі їх нарахування у відповідних звітних періодах.

З позицій класифікації доходів і витрат Звіт про фінансові результати є сполучною ланкою між балансовими звітами минулого і звітного періодів, відображаючи за рахунок чого відбулися зміни у звітному балансі порівняно із минулим, тобто забезпечуючи саме той тип інформації щодо минулих операцій та минулих подій, який є найбільш корисним користувачам при прийнятті ними економічних рішень.

Висновки. Вивчення теоретичних аспектів принципу нарахування та відповідності доходів і витрат показує, що вони потребують уточнення та ув’язки  із діючими галузевими П(С)БО, детальної класифікації доходів і витрат за періодами їх визнання та використання з ціллю формування реальних показників фінансового стану, фінансових результатів, звіту про рух грошових коштів звітного періоду. Дотримання вимог принципу нарахування та відповідності доходів і витрат у звіті про фінансовий стан і звіті про фінансові результати забезпечує відображення минулих операцій та минулих подій та їх зміни у звітному періоді, що є корисним при прийнятті економічних рішень.

 

Список використаних джерел

1.                Антони Р. Основы бухгалтерского учета. – М.: СП “Триада НТТ”, 1992. – 320с.

2.                Бухгалтерський облік на підприємствах АПК. Том 1. Посібник по застосуванню нормативно-методичних документів з бухгалтерського обліку в Україні. / За ред. В.М. Пархоменка та В.М. Жука. – К.: ІАЕ, 2004. - 826 с.

3.                Буфатіна І.В. Інформаційні та методологічні засади формування і аналізу фінансових звітів підприємств: дис. канд.економ. наук: 08.06.04. – К., 2002. – 213 с.

4.                Бухгалтерский учет: история  и современность. Т. 1. Соколов Я.В. Принципы и концепции бухгалтерского учета. – Уфа, 2000. -213 с.

5.                Головащенко О.М. Інформаційні та структурно-методичні засади формування фінансової звітності: дис. канд.економ. наук: 08.06.04.–К., 2006.–179 с.

6.                Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. – 3-е изд. М.: Дело. – 2000. – 432 с.

7.                Коробко О.М. Бухгалтерська фінансова звітність: Методологія складання і практика використання: дис. канд.економ. наук: 08.06.04. – К., 2003.– 197 с.

8.     Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000 / Перекл. З англ.. за ред. С.Ф. Голова. / - К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2000. – 1272 с.

9.                Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета: Учебник // Пер. С англ.. под ред. Я.В.Соколова, И.А. Смирновой. – М.: Аудит, ЮНИТИ. – 1999. - 663 с.

10.            Облік сільськогосподарської діяльності: Навчальний посібник / За ред.. Жука В.М. – К.: Видавництво ТОВ ,,Юр-Агро-Веста, 2007. -368 с.

11.             Рабошук А.В. Принципи, стандарти та професійне судження в бухгалтерському обліку: теоретико-методичний аспект: дис. канд.економ. наук: 08.06.04.–К., 2006.–274 с.

12.            Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. Учебное пособие. – М.: Аналитика – Пресс, 1998. – 288с.

13.            Суворов А.В. Особенности принципов учета и основне характеристики финансовой отчетность, составленной по МСФЗ // Международный бухгалтерський учет. – 2006. - № 10 (94). – С. 26 – 37.

14.            Хорин А.Н. Раскрытие существенной информации в бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. – 2000. - № 1. – С. 67 – 71.