banner-mia2.gif

УДК 657.6

П.Л. СУК, д.е.н., доцент,

Національний університет біоресурсів і природокористування України

 

ПРИЙОМИ АУДИТУ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ РОСЛИННИЦТВА

 

Питання, які розглядаються:

·      Досліджено методичні прийоми і способи, що використовуються в аудиті.

·      Розглянуто порядок проведення аудиту біологічних активів рослинництва.

Ключові слова: методичні прийоми аудиту, аудит, аудиторські докази, біологічні активи рослинництва, документування.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

·      Исследованы методические приемы и способы, используемые в аудите.

·      Рассмотрен порядок проведения аудита биологических активов растениеводства.

Ключевые слова: методические приёмы аудита, аудит, аудиторские доказательства, биологические активы растениеводства, документирование.

 

Issues that are examined:

·      Methodical approaches and methods used in audit are investigated.

·      The order of audit of biological plant growing assets is considered.

Keywords: methods of audit, audit, audit evidences, biological plant growing assets, documentation.

 

Постановка проблеми. Реформування бухгалтерського обліку та аудиту в Україні здійснюється відповідно до міжнародних правил. З 1 січня 2003 р. набрав чинності міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 41 "Сільське господарство". В Україні аналогічне Положення (стандарт) бухгалтерського обліку [далі – П(С)БО] 30 "Біологічні активи" введено з 1 січня 2007 р. Застосування нового порядку обліку в сільському господарстві виявило низку невирішених методологічних і практичних питань, пов’язаних з веденням обліку та аудиту біологічних активів рослинництва, зокрема, уточнення їх складу, оцінка, визнання фінансових результатів тощо.

Аналіз останніх публікацій. Розвитку теорії і практики ведення бухгалтерського обліку та аудиту сприяють праці українських вчених Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, М.Я. Дем’яненка, В.М. Жука, М.Д. Корінька, В.П. Пантелеєва, В.О. Шевчука і зарубіжних К. Друрі, Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Фостера та ін. Проте залишаються недостатньо вивченими питання ведення аудиту біологічних активів рослинництва, як окремого виду активу, який має специфічні особливості функціонування.

Мета дослідження – використання методичних прийомів для обґрунтування аудиторських доказів достовірності звітності з біологічних активів рослинництва.

Виклад основного матеріалу. П(С)БО 30 "Біологічні активи" дає таке визначення: "Біологічний актив – тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди" [1, с. 80]. Отже, біологічний актив – це "явище життя", тобто живі тварини або рослини, які здатні до біологічної трансформації. З ходом часу біологічні активи можуть поліпшувати свої якості (відбувається ріст рослин) або їх погіршувати (плодовий сад старіє і втрачає продуктивність).

Під час проведення аудиту потрібно пам’ятати, що це перевірка публічної фінансової звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам [2].

Є різні методичні прийоми контролю. В.П. Пантелєєв і М.Д. Корінько у внутрішньому аудиті виділяють їх 24 [3, с. 90-92]. В.П. Бондар [4, с. 98] методичні прийоми та способи господарського контролю в аудиті ділить на три групи:

1) прийоми фактичного контролю – їх 13;

2) прийоми документального контролю – їх 12;

3) способи документального контролю – їх 5.

Вибір конкретних прийомів і способів та їх застосування у практиці контролю залежить від його об’єкта та поставленого перед контролером завдання.

Використання прийомів контролю залежить також від виду аудиту. Адже у разі проведення ініціативного аудиту аудитор має інші завдання ніж при обов’язковому аудиті.

Процес аудиторської перевірки, застосування методичних прийомів, контрольних процедур часто визначаються організаційними характеристиками бухгалтерського обліку суб’єкта, який підлягає перевірці.

Основою аудиту є документи, які є доказом результатів перевірки. Тому під час аудиту біологічних активів рослинництва перш за все необхідно здійснювати дослідження документів, використовуючи прийоми документального контролю.

Особливість біологічних активів рослинництва полягає в тому, що порядок формування інформації про них регламентують окремі нормативні документи, зокрема П(С)БО 30 "Біологічні активи" та інструктивні і методичні матеріали.

Вирощування сільськогосподарських культур пов’язане з виконанням робіт. Їх обсяг часто залежить від природних факторів – температура, дощові опади, якість ґрунту тощо. Тому під час аудиту в рослинництві необхідний контрольний обмір робіт з метою обґрунтованості їх обсягу і якості.

Стан біологічних активів рослинництва можна оцінити лише шляхом огляду. Тому тут важлива роль відводиться вибірковому та суцільному спостереженню, що дозволяє аудитору вивчити натуральний стан активів. Він постійно змінюється – рослина росте і набуває нові якості.

Отже, виходячи із сутності та завдань аудиту, враховуючи особливості функціонування біологічних активів рослинництва, вважаємо, що перевагу потрібно надавати таким методичним прийомам: дослідження документів, нормативно-правове регулювання, контрольні заміри робіт, вибіркові та суцільні спостереження. Перші два відносяться до прийомів документального контролю, а наступні два – є прийомами фактичного контролю.

Документальний контроль біологічних активів рослинництва доцільно проводити у такій послідовності: первинні та зведені документи, реєстри аналітичного і синтетичного обліку, головна книга, звітність.

До довгострокових біологічних активів рослинництва належать штучні багаторічні насадження, а саме: плодові насадження (яблуня, груша, айва, слива, вишня, абрикос, грецький горіх, фундук, мигдаль тощо), ягідні насадження (суниця, полуниця, смородина, аґрус, чорноплідна горобина тощо), виноградні насадження, плантації хмелю.

Багаторічні насадження є незрілі та зрілі. До незрілих довгострокових біологічних активів відносяться молоді насадження до початку їх плодоношення. Насадження із незрілих у зрілі переводять після відповідних термінів, які наведено в листі Державного комітету України з питань садівництва, виноградарства та виноробної промисловості від 24 лютого 1997 р. № 11/02-460. Аудитор перевіряє дотримання цих термінів.

Порядок застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів у сільськогосподарських підприємствах викладено у методичних рекомендаціях [5].

Введення багаторічних насаджень в експлуатацію здійснює комісія, яку призначає керівник підприємства. Комісія складає Акт приймання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію (форма № ДБАСГ-1).

Акт готують декілька разів, а саме: на суму понесених витрат по закінченні посадкових робіт та щорічному зростанню вартості молодих насаджень на суму витрат по їх вирощуванню; при зарахуванні насаджень до зрілих довгострокових біологічних активів рослинництва.

Аудитор перевіряє наявність актів, які мають бути складені, використовуючи прийоми документального контролю: формальна перевірка, арифметична перевірка, перевірка по суті. Суму понесених витрат аудитор уточнює шляхом зустрічної перевірки з відповідними документами і реєстрами з обліку закладання та вирощування багаторічних насаджень. По цій сумі їх оцінюють до досягнення продуктивного віку.

Під час переведення багаторічних насаджень у відповідну групу зрілих біологічних активів, їх вартість переоцінюють до справедливої вартості, зменшеної на витрати на місці продажу. Якщо справедливу вартість визначити неможливо, то плодоносні довгострокові біологічні активи рослинництва оцінюють, виходячи із витрат на їх закладання та вирощування до плодоносного віку [5, с. 21].

У разі, коли насадження оцінені за справедливою вартістю, то аудитор повинен детально перевірити обґрунтування її рівня.

Особливість плодових багаторічних культур полягає в тому, що після початку плодоношення їх продуктивність деякий час зростає, а потім знижується. Тому справедлива вартість молодого саду зростає, а після певного періоду знижується. Це обумовлює необхідність постійно змінювати вартість саду. Аудитор має перевірити правильність визначення справедливої вартості плодових насаджень протягом усього строку їх вирощування, за який здійснена перевірка.

Для обґрунтування непридатності багаторічних насаджень, встановлення неефективності їх використання, а також оформлення документів на списання насаджень наказом керівника підприємства створюється комісія. Вона проводить інвентаризацію багаторічних насаджень, які пропонуються до списання, установлює економічну доцільність чи недоцільність подальшого використання насаджень і складає Акт на списання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) (форма № ДБАСГ-3).

Аудитор перевіряє обґрунтованість висновків на списання багаторічних насаджень, контролює дотримання процедури їх списання та визначення справедливої вартості об’єктів, що підлягають списанню. Для цього поряд із дослідженням документів і перевірки правильності записів у регістрах бухгалтерського обліку доцільно провести вибіркові та суцільні спостереження.

У П(С)БО 30 "Біологічні активи" визначено, що біологічні активи відображаються на дату проміжного і річного балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, відображаються за первісною вартістю, крім поточних біологічних активів рослинництва, які визнаються і відображаються як незавершене виробництво. Такий підхід застосовується до періоду, у якому стає можливим визначити справедливу вартість поточних біологічних активів.

Аудитор повинен враховувати зазначені особливості обліку поточних біологічних активів рослинництва і здійснити перевірку їх обсягу та оцінки. Для цього він ретельно перевіряє наявність і достовірність Актів на оприбуткування поточних біологічних активів рослинництва, оцінених за справедливою вартістю (форма № ПБАСГ-1), та Актів на списання поточних біологічних активів рослинництва, оцінених за справедливою вартістю (на початок збирання врожаю) (форма № ПБАСГ-2).

Аудитор має пам’ятати, що маніпулювання оцінкою поточних біологічних активів рослинництва, яке практично дозволяється нормативними документами, дає можливість фальсифікувати фінансовий стан підприємства.

Держава видає різні дотації виробникам сільськогосподарської продукції. Вони здійснюються щорічно, але можна стверджувати, що це робиться не планово і безсистемно, що створює можливість неефективного використання коштів бюджету та їх розкрадання.

Приклад. Кабінет Міністрів України розпорядженням від 4 жовтня 2010 р. № 1925-р виділив Міністерству аграрної політики на безповоротній основі 230 млн. грн. для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам на 1 гектар посівів цукрового буряку, льону-довгунця.

Звичайно, кошти, одержані у жовтні-листопаді, ніяк не можуть вплинути на розмір площ посівів і урожайність сільськогосподарських культур, висіяних весною 2010 р. Аудитор має перевірити достовірність інформації про площі посіву. Для цього одночасно із документальним контролем потрібно перевірити в натурі обсяг площ посіву і їх стан шляхом контрольних замірів та огляду. Вибір методичних прийомів залежить від мети аудиту.

Висновки. В результаті біологічних перетворень відбуваються якісні і кількісні зміни біологічних активів рослинництва, що потрібно враховувати під час здійснення їх аудиту. У аудиті біологічних активів рослинництва використовують різні методичні прийоми. Перевагу мають такі з них: дослідження документів, нормативно-правове регулювання, контрольні заміри робіт, вибіркові та суцільні спостереження.

 

Список використаних джерел

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи": наказ Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 р. № 790 // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2010. – № 15/16. – С. 79–82.

2. Про аудиторську діяльність: Закон України від 22 квітня 1993 р. № 3125–ХІІ: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.rada.gov.ua

3. Пантелєєв В.П. Внутрішній аудит / За ред. д.е.н., проф. В.О. Шевчука  / Пантелєєв В.П., Корінько М.Д. – К.: Державна академія статистики, обліку та аудиту Державного комітету статистики України, 2006. – 247 с.

4. Бондар В.П. Концепція розвитку аудиту в Україні: теорія, методологія, організація: [Монографія] / Бондар В.П. – Житомир: ЖДТУ, 2008. – 456 с.

5. Методичні рекомендації щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів в сільськогосподарських підприємствах: наказ Міністерства аграрної політики України від 21 лютого 2008 р. № 79 // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2009. – № 10. – С. 2–44.

6. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів: наказ Міністерства фінансів України від 29 грудня 2006 р. № 1315 // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2007. – № 4. – С. 17–32.