banner-mia2.gif

УДК 657.47:631

М.Г. МИХАЙЛОВ,

кандидат економічних наук, професор,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку і аудиту

Сумський НАУ

О.О. БАРАНІК,

старший викладач

кафедри бухгалтерського обліку і аудиту

Сумський НАУ

О.А. МЕЛЬНИК,

сертифікований аудитор

 

Проблемні питання впровадження П(С)БО 30 “Біологічні активи

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

§                      Рассмотрены методологические подходы к учету биологических активов в соответствии с требованиями Международного стандарта финансовой отчетности 41 “Сельское хозяйство” и Украинского Положения (стандарта) бухгалтерского учета “Биологические активы”;

§                      Внесены предложения по совершенствованию учета в практической работе бухгалтеров при применении П(С)БУ “Биологические активы”;

§                      Приведен практический пример хозяйственных операций по учету текущих биологических активов.

 

Key questions which are examined:

§                      Methodological approaches to the account of biological assets in accordance with the requirements of the International standard of the financial report 41 “Agriculture” and Ukrainian Statute (standard) of book-keeping “Biological Assets” are considered;

§                      Suggestions about account perfection in accountants’ practical work at application of Ukrainian Statute (standard) of book-keeping “Biological Assets” are made”;

§                      The practical example of economic operations on the account of the current biological assets is given.

 

Постановка проблеми. Реформування системи бухгалтерського обліку є складовою частиною заходів, орієнтованих на впровадження економічних відносин ринкового спрямування. Головне завдання трансформації національної системи бухгалтерського обліку полягає у прискоренні процесу її приведення у відповідність з вимогами ринкової економіки та міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, наданні суб’єктам господарювання можливостей визначати межі та форми внутрішньовиробничого (управлінського) обліку.

Одним з таких етапів є впровадження з 1 січня 2007 року Міністерством фінансів України у сільське господарство П(С)БО 30 “Біологічні активи” [2], а також розроблений Науково-дослідним фінансовим інститутом при Міністерстві фінансів України проект “Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів” [3]. Ці документи повинні регулювати облік сільськогосподарських активів, не визначений іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. В той же час, зазначеними нормативними актами [2, 3] запропоновано абсолютно новий порядок обліку в сільському господарстві, який не має широкого застосування у світовій практиці, а розроблений і впроваджений лише в одній країні – Австралії [9].

Так, як в Україні положення, що випливають з П(С)БО 30 “Біологічні активи” [2] запропоновані вперше, з’явилася низка невирішених методологічних і практичних питань, пов’язаних з веденням обліку біологічних активів, зокрема їх оцінки, визнання фінансових результатів, відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку тощо.

Аналіз останніх публікацій. Дослідженням розвитку теорії і практики обліку в сільському господарстві займаються вітчизняні та закордонні вчені Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, М.Я. Дем’яненко, Т. Джексон, К. Друри, В.М. Жук, Г.Г. Кірейцев, Б.В. Мельничук, В.Б. Моссаковський, М.Ф. Огійчук, П.Т. Саблук, Я.В. Соколов, Л.К. Сук, П.Л. Сук та інші. Аналіз цих публікацій дає підстави стверджувати, що на даний час ще залишаються мало вивченими питання ведення обліку витрат і виходу продукції сільського господарства та її реалізації в умовах застосування П(С)БО 30.

Майже рік, після прийняття, серед українських вчених ведуться дискусії навколо положень П(С)БО 30 “Біологічні активи” і Методичних рекомендацій, проект яких запропоновано Науково-дослідним фінансовим інститутом щодо його застосування.

Мета статті. Зробити аналіз методологічних аспектів обліку біологічних активів у відповідності з вимогами П(С)БО “Біологічні активи” і проекту Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів та обґрунтувати пропозиції щодо їх удосконалення для використання у практичній діяльності сільськогосподарських підприємств.

Виклад основного матеріалу. Одним із невирішених питань є сільськогосподарські запаси – похідні від біологічних активів, на які поширюється дія П(С)БО 30. Це сільськогосподарська продукція і так звані додаткові біологічні активи, які згідно з обліковою політикою відображаються на таких рахунках: 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” і 208 “Матеріали сільськогосподарського призначення”.

Але, якщо з продукцією сільського господарства (рахунок 27) все більш-менш зрозуміло, оскільки це активи, які виготовляються чи вирощуються у власному сільського господарському виробництві, то щодо матеріалів сільськогосподарського призначення є запитання. Матеріали сільськогосподарського призначення, придбані на стороні, — це також біологічні активи, тільки їх не можна назвати ні так, як їх названо в міжнародних стандартах, ні додатковими згідно П(С)БО 30 “Біологічні активи”. Тому що їх отримують зі сторони, а не вироблюють чи вирощують у власному господарстві. Таким чином виходить, що термін відсутній, але біологічний актив є. Разом з тим серед матеріалів сільськогосподарського призначення можуть бути й активи небіологічного походження — хімічні засоби захисту рослин або мінеральні добрива. Отже, облік матеріалів сільськогосподарського призначення доцільно розділити на субрахунки: 2081 і 2082. На одному з них обліковувати матеріали сільськогосподарського призначення біологічного походження з подальшим їх включенням до біологічних активів, на іншому — всі інші матеріали сільськогосподарського призначення (у т. ч. хімічного походження), на які П(С)БО 30 не поширюється.

Продукція сільського господарства призначена як сировина для промисловості або як продовольство для населення і як матеріали, що використовуються в особистих підсобних господарствах.

Приклади продукції рослинництва: зерно, насіння, солома, сіно, цукровий буряк, картопля, баштанні культури, овочі, ягоди, фрукти, виноград, листя тютюну, плоди лікарських і ефіроолійних культур, продукція квітникарства, зелена маса на корм, зелена маса на силос тощо.

Приклади продукції тваринництва: приріст живої маси худоби і птиці, побічна продукція вирощування тварин, мед, молоко, яйця, вовна тощо.

У додатку до П(С)БО 30 “Біологічні активи” [2] також наведені приклади сільськогосподарської продукції, додаткових біологічних активів та продуктів переробки, на які не поширюється П(С)БО 30. Однак і тут є проблемні питання. Так, якщо солома, сіно, насіння, зелена маса на корм, зелена маса на силос вироблені сільськогосподарським підприємством не для продажу, а для внутрішнього виробничого споживання, вони мають обліковуватися на субрахунку 208 “Матеріали сільськогосподарського призначення”. Те ж саме з такою побічною продукцією основного стада та вирощування худоби, як гній: якщо цей “продукт” йде на продаж, він обліковується на рахунку 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”. Якщо ж використовується у власному господарстві для удобрювання ґрунту на полях — його слід обліковувати на рахунку 208 серед матеріалів сільськогосподарського призначення.

Це, на наш погляд, необхідно врахувати при затвердженні Методичних рекомендацій з обліку біологічних активів у додатку 1 [3], при цьому сільськогосподарську продукцію слід розділити на основну, супутню і побічну, як це зроблено у Методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затвердженою Міністерством аграрної політики від 18.05.2001 року № 132 з наступними змінами та доповненнями [4].

В практичній діяльності роботи бухгалтерів, проблема обліку, зокрема галузі рослинництва, на сільськогосподарських підприємствах виникне в кінці 2006 року. Як бути в цій ситуації розглянемо на прикладі (див табл. 1).

Сільськогосподарське підприємство “Дружба” восени 2006 року виконало на своїх землях наступні роботи:

- оранка зябу на площі 1000 га. Зокрема, на цих роботах підприємство понесло наступні витрати: витрати на оплату праці – 10000,00 грн., відрахування на соціальні заходи – 3620,00 грн., роботи і послуги власних допоміжних виробництв – 1500,00 грн., роботи і послуги сторонніх організацій – 6080,00 грн., витрати нафтопродуктів – 68000,00 грн., витрати на запчастини – 15000,00 грн., нарахована амортизація – 20000,00 грн. Всього на суму 124200,00 грн.;

- сівба озимої пшениці на площі 500 га. Зокрема, на цих роботах підприємство понесло наступні витрати: витрати на оплату праці – 6000,00 грн., відрахування на соціальні заходи – 2172,00 грн., списане насіння – 90000,00 грн., списані мінеральні добрива – 40000,00 грн., списані засоби захисту рослин – 35000,00 грн., роботи і послуги власних допоміжних виробництв – 3000,00 грн., витрати нафтопродуктів – 35000,00 грн., витрати на запчастини – 20000,00 грн., нарахована амортизація – 15000,00 грн., а також списана частка загальновиробничих витрат – 18000,00 грн. Всього на суму 264172,00 грн.

Протягом 2006 року облік в галузі рослинництва ведеться на наступних субрахунках другого порядку: 2311 “Озима пшениця”, 2319 “Оранка зябу”.

Відповідно до П(С)БО 30 “Біологічні активи” сівба озимої пшениці класифікується як поточний біологічний актив і з 01.01.2007 року має відображатися у бухгалтерському обліку згідно до цього нормативного документа.

Тому, у практичній діяльності виникають запитання: за якою вартістю необхідно обліковувати такі біологічні активи і на яких рахунках їх відображати.

Пропонуємо два варіанти виходу з даної ситуації, які на наш погляд мають право на існування.

При першому варіанті, підтримуючи точку зору інших авторів, витрати на виробництво продукції, у тому числі і на незавершене виробництво, слід обліковувати на рахунках класу 2 “Запаси”, зокрема використати рахунок 29 та назвати його “Поточні біологічні активи”. До якого слід відкрити наступні субрахунки: 291 “Поточні біологічні активи рослинництва”, 292 “Поточні біологічні активи тваринництва”, а аналітичний облік вести за об’єктами обліку або їх групами.

Щодо вартості біологічних активів, то П(С)БО 30 “Біологічні активи” дає наступне тлумачення:

п. 10. – “Біологічні активи відображаються на дату проміжного і річного балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу”;

п. 9. – “Додаткові біологічні активи при первісному визнанні оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Первісне визнання додаткових біологічних активів відображається у тому звітному періоді, у якому вони відокремлені від біологічного активу”;

п. 14. – “За відсутності активного ринку визначення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції здійснюється за останньою ринковою ціною операції з такими активами (за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство) та ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість ...”.

Що стосується відображення біологічних активів на дату проміжного та річного балансу за справедливою вартістю, то на жаль, не так вже і багато підприємств, які складають проміжний баланс. Це по-перше. По-друге, визначити справедливу вартість біологічного активу на дату складання балансу, а це на 31 березня, 30 червня і 30 вересня практично не можливо. Тому що, на даний період часу відсутній активний ринок, зокрема продукції рослинництва.

Так, як згідно міжнародних стандартів фінансової звітності (зокрема МСФЗ 38) “Активний ринок (active market) – ринок, стан якого повністю відповідає зазначеному нижче:

а) об’єкти, що їх продають і купують у межах ринку, є однорідними;

б) як правило, можна у будь-який час знайти зацікавлених покупців і продавців;

в) інформація про ціни загальнодоступна.

Тому, виходячи з наведеного вище, на нашу думку, можна обліковувати витрати понесені на вирощування та збирання озимої пшениці як біологічного активу за фактичними витратами на його створення і до отримання сільськогосподарської продукції. Це випливає з П(С)БО 30 “Біологічні активи” з пункту 11, в якому зазначено “... Поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю. Така оцінка застосовується до періоду, у якому стає можливим визначити справедливу вартість поточних біологічних активів. Оцінка таких поточних біологічних активів здійснюється відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”.

Крім того, це випливає із Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність” [1], зокрема із наступних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності:

- обачність — застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства;

- повне висвітлення — фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі;

- превалювання сутності над формою — операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми;

- історична (фактична) собівартість — пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання;

- нарахування та відповідність доходів і витрат — для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Щодо визнання біологічних активів, то міжнародні стандарти фінансової звітності дають наступне визначення: визнання (recognition) – процес включення до балансу або до звіту про прибутки та збитки статті, яка відповідає визначенню елемента та задовольняє такі критерії визнання:

а) існує ймовірність надходження до підприємства або вибуття з нього будь-якої майбутньої економічної вигоди, пов’язаної зі статтею;

б) стаття має собівартість або вартість, яку можна достовірно визначити.

Продовжуючи приклад, сільськогосподарське підприємство “Дружба” в кінці 2006 року списало частку витрат з оранку зябу, яка відноситься на озиму пшеницю – 62100,00 грн. І визначило первісну вартість поточного біологічного активу озимої пшениці на суму 326272,00 грн., яку відображають на субрахунку 291 “Поточні біологічні активи рослинництва”, аналітичному рахунку “Пшениця озима”.

У 2007 році на підставі висновку про загиблі посіви озимої пшениці на площі 50 га списується вартість загиблих посів на суму 32627,20 грн. також на субрахунок 291 “Поточні біологічні активи рослинництва”.

У липні 2007 року підприємство понесло витрати зі збирання урожаю озимої пшениці зокрема: витрати на оплату праці – 2000,00 грн., відрахування на соціальні заходи – 724,00 грн., роботи та послуги власних допоміжних виробництв – 1000,00 грн., витрати нафтопродуктів – 90000,00 грн., витрати на запасні частини – 50000,00 грн., нарахована амортизація – 20000,00 грн. Всі ці витрати збираються на рахунку 23 “Виробництво”, який є перехідним, так як підприємство у 2006 році розпочало на цьому рахунку вести облік біологічного активу “Озима пшениця”. В майбутньому, на наш погляд, на цьому рахунку слід обліковувати витрати та вихід продукції (робіт, послуг) тих об’єктів, що не є біологічними активами, зокрема допоміжні, підсобні, промислові та інші виробництва, які є на сільськогосподарських підприємствах.

Після закінчення циклу вирощування озимої пшениці, включають до первісної вартості поточного біологічного активу озимої пшениці, витрати понесені у 2007 році на 163724,00 грн.

Оприбутковують одержаний урожай також за первісною вартістю при урожайності 30 ц / га (повноцінне зерно – 10000 ц, зерновідходи – 3500 ц, солома за нормативною собівартістю – 3500 ц) за методикою викладеною у Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затвердженою Міністерством аграрної політики від 18.05.2001 року № 132 з наступними змінами та доповненнями [4].

На 30 вересня під час складання проміжного балансу визначають доход від первісного визнання зерна (справедлива вартість 50 грн за 1 ц). При цьому дебетують рахунки запасів, зокрема 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” і 20 “Виробничі запаси” субрахунок “Матеріали сільськогосподарського призначення” та кредитують субрахунок 719 “Інші доходи від операційної діяльності”. Далі в прикладі відображено дві ситуації визначення фінансового результату, який підприємство отримає після реалізації продукції, при умові, якщо ціна реалізації становитиме з податком на додану вартість 72,00 грн. та 48 грн. за 1 ц.

Таблиця 1.

Відображення в обліку витрат та виходу продукції озимої пшениці

 

 

 

 

 

№ з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

 

 

Дт

Кт

2006 рік

1.

Відображено витрати з оранки зябу на площі 1000 га за статтями:

1.1.

Витрати на оплату праці

2319

661

10000,00

1.2.

Відрахування на соціальні заходи

2319

65

3620,00

1.3.

Роботи і послуги власних допоміжних виробництв

2319

234

1500,00

1.4.

Роботи і послуги сторонніх організацій

2319

685

6080,00

1.5.

Витрати нафтопродуктів

2319

203

68000,00

1.6.

Витрати на запчастини

2319

207

15000,00

1.7.

Амортизація

2319

13

20000,00

Разом

124200,00

2.

Відображено витрати на сівбу озимої пшениці на площі 500 га за статтями:

2.1.

Витрати на оплату праці

2311

661

6000,00

2.2.

Відрахування на соціальні заходи

2311

65

2172,00

2.3.

Насіння

2311

208

90000,00

2.4.

Мінеральні добрива

2311

208

40000,00

2.5.

Засоби захисту рослин

2311

208

35000,00

2.6.

Роботи і послуги власних допоміжних виробництв

2311

234

3000,00

2.7.

Витрати нафтопродуктів

2311

203

35000,00

2.8.

Витрати на запчастини

2311

207

20000,00

2.9.

Амортизація

2311

13

15000,00

2.10.

Загальновиробничі витрати

2311

91

18000,00

Разом

264172,00

3.

Списано на витрати з озимої пшениці частка витрат з оранки зябу (124200,00 * 500 / 1000)

2311

2319

62100,00

4.

Визначено первісну вартість поточного біологічного активу озимої пшениці (264172,00 + 62100,00)

2911

2311

326272,00

2007 рік

5.

Відображено загиблі посіви озимої пшениці на 50 га (326272,00 * 50 / 500)

991

2911

32627,20

6.

Відображені витрати зі збирання врожаю озимої пшениці за статтями:

6.1.

Витрати на оплату праці

2311

661

2000,00

6.2.

Відрахування на соціальні заходи

2311

65

724,00

6.3.

Роботи і послуги власних допоміжних виробництв

2311

234

1000,00

6.4.

Витрати нафтопродуктів

2311

203

90000,00

6.5.

Витрати на запчастини

2311

207

50000,00

6.6.

Амортизація

2311

13

20000,00

Разом

163724,00

7.

Віднесено на первісну вартість поточного біологічного активу озимої пшениці, витрати понесені в 2007 році

2911

2311

163724,00

8.

Оприбуткування сільськогосподарської продукції (урожайність 30 ц / га, справедлива вартість 50 грн. за 1 ц):

8.1.а

Оприбутковане зерно від урожаю за первісною вартістю (10000 ц)

271

2911

392000,00

8.1.б

Визнано доход від первісного визнання зерна ((10000,00 * 50,0) – 392000,0)

271

719

108000,00

8.2.а

Оприбутковані зерновідходи від урожаю за первісною вартістю (3500 ц, що містять 40 % повноцінного зерна)

208

2911

54868,80

8.2.б

Визнано доход від первісного визнання зерновідходів (((3000,00 * 40 %) * 50,00) – 54868,80)

208

719

15131,20

8.3.

Оприбуткована солома від урожаю за нормативними витратами (3500 ц)

208

2911

10500,00

8.4.

Списано доход від первісного визнання сільськогосподарської продукції на фінансові результати

719

791

123131,20

8.5.

Визначено кінцевий фінансовий результат

791

441

123131,20

9.

І ситуація. Відображена реалізація сільськогосподарської продукції
(ціна реалізації із ПДВ 72,00 грн за 1 ц, кількість реалізації 10000,0 ц)

9.1.

Списана собівартість реалізованої озимої пшениці

901

271

500000,00

9.2.

Нараховано доход від реалізації озимої пшениці

361

701

720000,00

9.3.

Нараховано ПДВ

701

6413

120000,00

9.4.

Списано собівартість реалізації на фінансові результати

791

901

500000,00

9.5.

Списано доходи на фінансові результати

701

791

600000,00

9.6.

Визначено кінцевий фінансовий результат

791

441

10000,00

10.

ІІ ситуація. Відображена реалізація сільськогосподарської продукції
(ціна реалізації із ПДВ 48,00 грн. за 1 ц, кількість реалізації 10000,0 ц)

10.1.

Списана собівартість реалізованої озимої пшениці

901

271

500000,00

10.2.

Нараховано доход від реалізації озимої пшениці

361

701

480000,00

10.3.

Нараховано ПДВ

701

6413

80000,00

10.4.

Списано собівартість реалізації на фінансові результати

791

901

500000,00

10.5.

Списано доходи на фінансові результати

701

791

400000,00

10.6.

Визначено кінцевий фінансовий результат

442

791

100000,00

 

Це ж стосується і біологічних активів тваринництва, які пропонуємо обліковувати в обліку за ціною 1 кг м’яса, що випливає з міжнародного стандарту “Сільське господарство” та відображати на рахунках аналогічно біологічних активів рослинництва.

Також на нашу думку, головним нововведенням стандарту, яке потребує уваги вчених і практикуючих бухгалтерів є включення фінансового результату від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів, а також фінансового результату від зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу  в інший операційний дохід.

Згідно з п. 19 П(С)БО 30 “Біологічні активи”, на відміну від існуючої практики, фінансовий результат від основної діяльності підприємства складається з трьох результатів:

а) фінансового результату від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів;

б)  фінансового результату від реалізації запасів – сільськогосподарської продукції та біологічних активів, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу;

в) фінансового результату від зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на місці продажу.

Тепер за новою методикою сільгоспвиробники визначатимуть доходи (витрати) і фінансовий результат не тільки від реалізації біологічних активів і сільськогосподарської продукції, а також від первісного визнання активів (1 складова) і від зміни їх справедливої вартості на дату балансу (3 складова). При цьому фінансовий результат від першої і третьої складової необхідно за вимогами стандарту включити в інший операційний дохід підприємства.

Таким чином визначений фінансовий результат підприємства буде збільшений на суму збільшення справедливої вартості активів у порівнянні з першою їх оцінкою і на суму збільшення справедливої вартості активів на дату балансу.

Дивно, що така методика визначення фінансового результату вводиться тільки для сільського господарства. Підприємства інших галузей визначають фінансовий результат  діяльності за загальноприйнятою методикою, тобто як різницю між доходами від реалізації продукції і собівартістю реалізованої продукції.

Виходить, що з введенням П(С)БО 30 “Біологічні активи” у загальну суму чистого прибутку сільськогосподарські підприємства будуть включати доходи, які не підкріплені виручкою, що докорінно міняє термінологію визначення фінансового результату.

Необхідно відмітити, що з переходом нашої держави на ринкові умови господарювання сільськогосподарські підприємства уже зіткнулися з рядом проблем щодо регулювання витрат і доходів. Залишається неврегульованими цілий ряд питань обліку фінансових результатів. Недостатньо уваги приділено обґрунтуванню методичних принципів, у відповідності з якими визначаються такі категорії, як прибуток і збиток. Серйозного вдосконалення потребує існуюча класифікація фінансових результатів та забезпечення користувачів операційної та достовірної інформації. Уточнення потребує діючий порядок визначення фінансових результатів. Такі наукові проблеми є в державі уже сьогодні.

Впровадження П(С)БО 30 “Біологічні активи” добавляє непорозумінь у методиці визначення результату діяльності не тільки у сільському господарстві, а й у державі в цілому.

Суттєве збільшення операційного доходу (прибутку) поставить сільськогосподарські підприємства в нерівні умови перед підприємствами інших галузей при оподаткуванні прибутку.

Крім цього дохід від первісного визнання активів та від змін справедливої їх вартості на дату балансу у складі інших операційних доходів збільшить загальну суму доходу підприємства і наслідком цього стане зменшення питомої ваги виручки від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва у загальній сумі доходу. Це призведе до необґрунтованого посилення вимог при переході сільгоспвиробників на фіксований сільськогосподарський податок. Для платників цього податку перехід на загальну систему оподаткування підприємств значно погіршить і без цього їх критичний фінансовий стан.

Тому пропонуємо другий варіант відображення доходів від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції та зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу відносити не на інші операційні доходи (субрахунок 719), а на кредит 423 субрахунку “Дооцінка активів”.

Така господарська операція буде правомірною. Її обґрунтувати можна тим, що визначаючи різницю між справедливою вартістю і собівартістю активів при першому визнанні та зміну справедливої вартості активів на дату балансу, ми фактично здійснюємо їх дооцінку або уцінку. Для оформлення таких операцій у бухгалтерському обліку є субрахунок 423 “Дооцінка активів” і є П(С)БО 7, у якому визначено як поступати з дооцінкою і уцінкою основних засобів. Потрібно тільки правила, передбачені у п.п. 19 і 20 цього Положення поширити на запаси, а останнє речення у п. 18 П(С)БО 30 “Біологічні активи” викласти у такій редакції: зазначені доходи включаються до складу додаткового капіталу, а витрати до складу витрат діяльності за мінусом суми попередніх доходів, які були віднесені до складу додаткового капіталу.

Тоді відображення зазначених операцій у бухгалтерському обліку буде таким:

Таблиця 2

Відображення доходів (витрат) від первісного визнання активів

з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Д т

К т

1.

Відображені витрати, пов’язані з біологічними перетвореннями активів

23

13, 20, 66, 65...

2.

Оприбуткована сільськогосподарська продукція за справедливою вартістю

27

23

3.

Визнано дохід від первісного визнання сільськогосподарської продукції (на суму різниці між кредитом і дебетом рахунку 23)

23

42

3а.

Відображено коригування суми доходу від первісного визнання сільськогосподарської продукції визначеної на кожну дату балансу до фактичної суми доходу від первісного визнання визначеної в кінці року:

 

 

§      в разі перевищення доходу визначеного в кінці року над сумою доходів визнаних протягом року

23

42

§          в разі перевищення суми доходів визнаних протягом року над сумою доходу визначено в кінці року (червоним сторно)

23

42

4.

Визнано витрати від первісного визнання сільськогосподарської продукції (на суму різниці між дебетом і кредитом рахунку 23)

94

23

4а.

Відображено корегування суми витрат від первісного визнання сільськогосподарської продукції визначеної на кожну дату балансу до суми фактичних витрат від первісного визнання визначеної в кінці року:

 

 

 

§          разі перевищення суми витрат визначеної в кінці року над сумою витрат визначеної протягом року;

94

23

 

§          в разі перевищення суми витрат визначеної протягом року над сумою витрат визначеної в кінці року (червоне сторно)

94

23

 

Висновки. Запропоновані підходи щодо визнання, оцінки та відображення на рахунках бухгалтерського обліку поточних біологічних активів буде сприяти більш раціональному веденню обліку на підприємствах, враховуючи кадровий потенціал та інформаційне забезпечення бухгалтерської служби на сільськогосподарських підприємствах. Виходячи з цього, пропонуємо:

1.                   Відкласти впровадження П(С)БО 30 “Біологічні активи” до 1 січня 2010 року, щоб закінчити всебічне обговорення Методичних рекомендацій щодо застосування стандарту і провести відповідну роз’яснювальну роботу з практичним навчанням спеціалістів облікових служб сільськогосподарських підприємств.

2.                   Впровадити П(С)БО 30 “Біологічні активи” в окремих регіонах і лише після цього рекомендувати його до впровадження.

3.                   Внести зміни до діючого Плану рахунків та інструкції по його застосуванню щодо відображення біологічних активів.

4.                   Уточнити класифікацію біологічних активів, зокрема сільськогосподарської продукції, додаткових біологічних активів та продуктів переробки.

5.                   Уточнити порядок обчислення собівартості сільськогосподарської продукції, додаткових біологічних активів.

6.                   Уточнити порядок визначення фінансового результату діяльності сільськогосподарського підприємства.

7.                   Наповнити Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів числовими прикладами і поясненнями до них.

 

Список використаної літератури:

 

1.                    Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України від 16.07.1999 року № 996-ХIV з наступними змінами та доповненнями // Законодавство України: Бібліотека “Інфодиск”. – 2006. - № 10.

2.                    Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 “Біологічні активи”: Наказ Міністерства фінансів України від 18.11.2005 року № 790 // Законодавство України: Бібліотека “Інфодиск”. – 2006. - № 10.

3.                    Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів (Проект) // Облік і фінанси АПК. – 2006. - № 6. – С. 9 – 23.

4.                    Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затвердженою Міністерством аграрної політики від 18.05.2001 року № 132 з наступними змінами та доповненнями // Законодавство України: Бібліотека “Інфодиск”. – 2006. - № 10.

5.                    Грачова Р. Облік в сільському господарстві: біологічні активи // Дебет – кредит. – 2006. – № 1 - 2. - С. 20 – 25.

6.                    Жук В.М. Нові методичні засади обліку сільськогосподарської діяльності та проблеми практичного застосування П(С)БО 30 “Біологічні активи” // Облік і фінанси АПК. – 2006. – № 6. - С. 34 – 42.

7.                    Жук В.М. Реформування бухгалтерського обліку та звітності: стан та перспективи // Облік і фінанси АПК. – 2005. – № 3. - С. 4 – 13.

8.                    Лавріненко Л.І. “Біологічні активи” – новий сільськогосподарський стандарт бухгалтерського обліку // Баланс – Агро. – 2006. - № 4. – С. 20 – 22.

9.                    Максутов С. Сільськогосподарський стандарт: облік у рослинництві // Бухгалтерія. – 2006. – № 37. - С. 64 – 66.

10.                 Мельничук Б.В. Впровадження положення (стандарту) з сільського господарства в Україна // Облік і фінанси АПК. – 2004. – № 2. - С. 29 – 33.

11.                 Моссаковський В.Б., Кононенко Т.В. Про проект міжнародного стандарту бухгалтерського обліку в сільському господарстві // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2000. – № 2. - С. 2 – 9.

12.                 Огійчук М.Ф. Формування у бухгалтерському обліку доходів та витрат сільськогосподарської діяльності відповідно до вимог П(С)БО 30 “Біологічні активи” // Облік і фінанси АПК. – 2006. – № 6. - С. 24 – 33.

13.                 Плаксієнко В.Я. Методика визначення фінансових результатів та відображення їх в обліку // Облік і фінанси АПК. - 2005.- № 2.

14.                 Сук Л.К., Сук П.Л. Облік біологічних активів // Облік і фінанси АПК. – 2006. – № 9 – 10. - С. 24 – 33.