banner-mia2.gif

УДК 657

Н.М. КОРОБОВА, асистент,

 кафедра бухгалтерського обліку і аудиту,

Національний університет біоресурсів

і природокористування України

 

 

ПРОФЕСІЙНЕ СУДЖЕННЯ БУХГАЛТЕРА ТА ЙОГО МІСЦЕ В ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ НА СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОМУ ПІДПРИЄМСТВІ

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·        Обосновано необходимость использования профессионального суждения украинскими бухгалтерами  в системе организации бухгалтерского учета на предприятии.   

 

Key issues that are examined:

·        Justified the need for a professional judgments Ukrainian accountants in the accounting organization in the enterprise.

 

Постановка проблеми. З переходом до ринкової економіки істотно змінився зміст бухгалтерської праці. Якщо в умовах соціалістичного суспільства основною метою обліку була фіксація фактів господарського життя, то сьогодні головний бухгалтер (професійний бухгалтер) розглядається як активний учасник процесу управління господарюючим суб’єктом. Це зумовило зміну змісту бухгалтерської професії, яка стала носити комплексний характер. Суспільство висуває високі вимоги до бухгалтера, в тому числі до його особистих якостей. Сучасна організація бухгалтерського обліку на підприємстві припускає, що в процесі виконання роботи бухгалтер повинен широко застосовувати професійне судження, на формування якого істотний вплив мають особистісні, професійні якості бухгалтера.

Застосування професійного судження є досить новою проблемою, яку досліджували такі вчені, як Дж. Блейк, Р. Бонд, С. Гоуторпе, Я. Гріффтіс, Дж. Даудс,  П.М. Дечоу, О. Амат, В.В. Ковальов, М. Метьюс, К. Нейзер, Е. Оліверас, М. Перера, О.М. Петрук, К. Розензвайг, Д.Дж. Скіннер, Я.В. Соколов, Т. Сміт, Т.О. Терентьєва, М. Фішер, Л.З. Шнейдман. З вітчизняних науковців місце професії бухгалтера в загально інформаційному середовищі досліджували І. Бєлоусова, Ф. Бутинець, С. Голов, В. Жук, Г. Кірейцев, Б. Мельничук, Л. Чижевська [1, 3, 5, 11]. 

Разом з тим, новизна даного об’єкта дослідження потребує постановки та вирішення актуальних в обліковій практиці питань щодо професійної складової бухгалтерського обліку, підвищення професійного статусу вітчизняних бухгалтерів та формування вимог до професійної освіти бухгалтерів на якісно новому рівні, що відповідає Міжнародним стандартам бухгалтерської освіти.

У зв’язку з цим, метою даної публікації виступає обґрунтування ролі бухгалтерської професії та визначення необхідності застосування професійного судження бухгалтерами при організації облікової роботи на підприємстві.

Завдання статті вбачаємо в розгляді наступних аспектів наукової проблеми:

визначення місця професії бухгалтера в системі управління підприємством;

обґрунтування міри та випадків застосування професійного судження бухгалтера на вітчизняних підприємствах;

виявлення негативних чинників, що гальмують процес становлення професійної складової облікової роботи на підприємстві.

Виклад основного матеріалу. В умовах планової економіки бухгалтерському обліку був властивий високий ступінь регулювання, як відносно порядку ведення бухгалтерського обліку на підприємстві, так і складання та подання бухгалтерської звітності. Це проявлялося в тому, що робота бухгалтера регламентувалася цілою системою інструкцій, які випускалися у великій кількості не тільки Міністерством фінансів, а й галузевими міністерствами і відомствами. При цьому, як правило, бухгалтер мав справу з типовими бухгалтерськими записами для фіксації конкретних господарських операцій. Така жорстка вертикаль регулювання бухгалтерського обліку призводила до того, що інструкції носили виключно розпорядчий характер. В таких умовах основним завданням бухгалтера було безумовне дотримання норм бухгалтерських інструкцій. Загальновизнаною була думка, що при їх виконанні автоматично забезпечується достовірність бухгалтерської звітності для держави, яка на той час була практично єдиним зовнішнім користувачем бухгалтерської інформації для підприємства.

З точки зору психології, в умовах соціалістичної економіки до професії бухгалтера не висувалося особливих вимог, оскільки робота бухгалтера носила переважно реєстраційний характер і здійснювалася за принципом «облік за правилами» [2]. За таких умов з професійної точки зору від бухгалтера були потрібні звичайні якості працівника, такі як уважність і добросовісність при відображенні фактів господарського життя відповідно до інструкції. В умовах наявності одного зацікавленого користувача - держави і, відповідно, відсутності інших зовнішніх користувачів, у підприємства не виникало завдань, пов'язаних із задоволенням їх специфічних інформаційних потреб. Це, в принципі, виключало необхідність орієнтації бухгалтерської звітності «на конкретних користувачів інформації з їх індивідуальними особливостями інтелектуального, психологічного та освітнього характеру [6, с. 166].

Зміна характеру роботи бухгалтера призвела до трансформації його відношення до процесу і результату своєї праці, яка стає все більш творчою. Це пояснюється, по-перше, зміною порядку регулювання проведення облікових процедур: від жорсткої регламентації до надання відносно широкої свободи вибору способів ведення обліку та змісту представленої користувачам звітності. Іншим поясненням цього є необхідність задоволення зростаючих інформаційних потреб зовнішніх зацікавлених користувачів в отриманні прогнозної інформації, орієнтованої на майбутнє. Оскільки коло зовнішніх користувачів заздалегідь невідоме, то визначення змісту звітності, яка є однаково корисною для всіх зовнішніх користувачів, представляє складну аналітичну задачу для бухгалтерської служби. Крім того, має місце  зростаюча потреба задоволення інформаційних потреб внутрішніх користувачів.

Поява багатоваріантності відображення економічної дійсності вимагає нових підходів, як до формування, так і до сприйняття бухгалтерських стандартів. Оскільки в цих умовах неможлива повна й жорстка регламентація всіх бухгалтерських процедур і правил, то сьогодні багато з них носять описовий характер. Відсутність чітких і однозначних рекомендацій щодо їх застосування приводить бухгалтера до необхідності мати особисту, обґрунтовану думку про доцільність використання на підприємстві того чи іншого варіанту обліку [7, 9, 10].

У зв’язку з цим, потрібна докорінна перебудова мислення бухгалтерів. Перед ними неминуче постає проблема, викликана, з одного боку, необхідністю робити усвідомлений вибір того чи іншого методу оцінки або способу обліку, з іншого боку - обов'язком нести відповідальність за зроблений вибір. Це вимагає від бухгалтера певних ділових якостей, оскільки «набагато легше виконувати розпорядження, ніж: брати на себе хоча б мінімальну відповідальність, наприклад, по вибору того чи іншого методу оцінки або обліку» [6, с. 164]. На характер прийняття таких рішень великий негативний вплив має історичний досвід ведення бухгалтерського обліку в умовах командної економіки, коли бухгалтер, працюючи в жорсткому формалізованому нормативному середовищі, звик до однозначності вимог нормативних бухгалтерських документів.

Від того, як бухгалтер буде трактувати факти господарського життя, будуть залежати фінансові показники звітності, які визначають стан підприємства і результати його діяльності, а, це, в певній мірі, буде впливати на реакцію зовнішніх зацікавлених користувачів. У цьому випадку говорять про те, що бухгалтер повинен вміти формувати і використовувати в практичних цілях обґрунтоване професійне судження. Такої думки притримуються як відомі теоретики бухгалтерського обліку так і провідні практики [7, 10, 11].

Формування якісного професійного судження передбачає серйозну підготовку фахівця, яка можлива тільки при високому рівні професійної  бухгалтерської освіти. З одного боку, завдання полягає у підготовці достатньої кількості фахівців, які розуміють концепції і конкретні правила формування інформації в бухгалтерському обліку і звітності та що володіють сучасними навиками ведення бухгалтерського обліку, підготовки і аудиту бухгалтерської звітності.

З іншого боку, якісна система бухгалтерського обліку та звітності передбачає наявність достатнього числа користувачів, які відчувають потребу у інформації, що формується у бухгалтерському обліку і звітності,  мають потреби і навички її використання при прийнятті економічних рішень, особливо, при визначенні напрямків інвестування капіталу та аналізу ризиків, пов'язаних з цим. Наявність таких зацікавлених користувачів, здатних активно застосовувати інформацію, що накопичується в бухгалтерському обліку «для управління господарюючим суб'єктом і здійснення ефективного корпоративного управління», є однією з найважливіших передумов розвитку бухгалтерського обліку і звітності.

Згідно з думкою Я.В. Соколова професійне судження являє собою «думку, добросовісно висловлену професійним бухгалтером стосовно господарської ситуації і корисну як для її опису, так і для прийняття дієвих управлінських рішень» [10]. Ключовим поняттям в цьому визначенні, з точки зору бухгалтерської професії, є добросовісність бухгалтера. Ця категорія відноситься до розряду моральних. Згідно з тлумачним словником Ожегова С.І. «добросовісний» означає «чесно виконуючий свої зобов'язання, обов'язки» [8, с. 165]. Стосовно бухгалтерської професії це означає, що бухгалтеру при прийнятті рішень необхідно бути достатньо професійним та об'єктивним. Він не повинен орієнтуватися на власну вигоду чи на інтереси будь-кого з учасників господарського процесу.

Л.З. Шнейдман розглядає професійне судження як «думку, висновок, що є підставою для прийняття рішення в умовах невизначеності. Воно базується на знаннях, досвіді та кваліфікації відповідних фахівців» [12].

На нашу думку, необхідність застосування професійного судження в роботі бухгалтера сільськогосподарського підприємства виникає у наступних випадках:

-       у сільському господарстві присутні об’єкти обліку, специфіка яких вимагає застосування додаткових знань та умінь від бухгалтера при відображенні їх в бухгалтерському обліку;

-       у нормативних документах містяться суперечливі норми, тому бухгалтер одночасно, виконуючи вимоги одних документів, порушує вимоги інших;

-       нормативні документи з бухгалтерського обліку, базовані на Міжнародних стандартах фінансової звітності передбачають наявність альтернативних варіантів обліку чи оцінки активів (зобов’язань);

-       порядок обліку окремих господарської операції не встановлено нормативними документами, тому бухгалтер змушений приймати рішення на підставі загальновстановлених принципів і правил бухгалтерського обліку;

-       існуючі вимоги до організації обліку підприємства в деяких положеннях мають загальний характер, конкретні критерії вибору відсутні, тим самим бухгалтеру надається свобода вибору рішень та їх обґрунтування;

-       існуючі вимоги до змісту облікової політики підприємства в  обов'язковому порядку передбачають варіантність вибору оцінок і способів обліку;

-       відсутність рекомендованих критеріїв з того чи іншого питання, що дає бухгалтеру повну свободу в виборі і обґрунтуванні рішень;

-       порядок формування та подання внутрішньої (управлінської) звітності носить рекомендаційний характер, тому бухгалтеру доводиться приймати рішення, орієнтуючись на очікувані інформаційні внутрішніх зацікавлених зовнішніх користувачів.

При виборі раціонального рішення слід, перш за все, виходити з умови забезпечення безперервності діяльності підприємства. Однак, незалежно від конкретного рішення в бухгалтерському обліку підприємства виникне невизначеність. Її поява пояснюється тим, що результати прийнятого рішення виявляться лише в майбутньому та відсутня впевненість в тому, що фактичні результати співпадуть з очікуваними. Невизначеність призводить до появи нових різновидів бухгалтерських ризиків, викликаних застосуванням професійного судження. Ці ризики необхідно враховувати при організації бухгалтерського обліку на підприємстві, формуванні його облікової політики і системи звітності.

В даний час широке використання професійного судження в діяльності вітчизняного бухгалтера аграрного підприємства стримується в результаті негативного впливу цілого ряду факторів, серед яких:

зміни законодавства, в тому числі бухгалтерського та податкового;

проблеми застосування законодавства у зв'язку з його якістю;

нерозуміння керівництвом облікових проблем, формальне ставлення (відношення) до обліку;

відсутність ефективного користувача бухгалтерської інформації на більшості підприємств;

значні обсяги і висока інтенсивність праці бухгалтера (внаслідок великої трудомісткості робіт з виконання вимог податкового законодавства;

відсутність науково-обґрунтованих нормативів витрат часу для бухгалтерів.

Висновки. Загалом, слід підсумувати, що в ринковій економіці професія бухгалтера набула громадського значення. Це накладає особливу моральну відповідальність на представників цієї професії за суворе дотримання суспільних інтересів. Необхідність дотримання моральних норм визнано світовою професійною спільнотою бухгалтерів, і сьогодні дотримання етичних норм є невід'ємним атрибутом бухгалтерської професії.

Таким чином, при організації на підприємстві роботи, пов’язаної з процедурами формування і представлення фінансової звітності, необхідно приділяти увагу такому важливому питанню соціально-психологічних та професійних аспектів бухгалтерської професії, як використання професійного судження. Це, в свою чергу, вимагає формування у бухгалтера нового світогляду, докорінної перебудови його мислення. При організації бухгалтерського обліку на підприємстві значна частина часу, як правило, приділяється технічних питанням обліку та оподаткування, і практично залишаються осторонь актуальні проблеми професійного рівня бухгалтерів та їх освітнього розвитку в процесі діяльності. Саме ці аспекти виступають базою для використання обґрунтованого професійного судження, спрямованого на формування ефективного інформаційного забезпечення діяльності підприємства.

Список використаних джерел

1.     Бєлоусова І. Розвиток бухгалтерської професії як важливий чинник подолання економічної кризи в Україні / І. Бєлоусова // Бухгалтерський облік і аудит. – 2009. – № 5. – С.3–6.

2.     Генералова Н.В. Профессиональное суждение и его применение при фор­мировании отчетности, составленной по МСФО / Н.В.Генералова // Бухгалтерский учет. – 2005. – №23. – С. 54–61.

3.     Жук В.М. Професійні аспекти підвищення кваліфікації бухгалтерів / В.М. Жук  // Облік і фінанси АПК. – 2008. – № 4. – С. 176-180.

4.     Ивашкевич В.Б. Этика поведения аудитора / В.Б. Ивашкевич // Аудиторские ведомости. – 2005. – № 3. – С. 23-26.

5.     Кірейцев Г.Г. Розвиток бухгалтерського обліку: теорія, професія, міжпредметні зв’язки : монографія / Г.Г. Кірейцев. – Житомир : ЖДТУ, 2007. – 236 с. 

6.     Ковалев В.В. Финансовый анализ: методы и процедуры / В.В. Ковалев.  – М.: Финансы и статистика, 2001. – 560 с.

7.     Николаева С.А. Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета / С.А. Николаева // Бухгалтерский учет. – 2000. – 12. – С. 50-55.

8.     Ожегов С.И. Толковый словарь русского языка / Ожегов С.И., Шведова H.Ю. – М., 1996.– 92 с.

9.     Соколов Я.В. Профессиональное суждение - новый инструментарий со­временной бухгалтерии // Бухгалтерский учет. – 2005. – 21. – С. 40-47.

10. Соколов Я.В. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века / Я.В. Соколов, Т.О. Терентьева // Бухгалтерский учет. – 2001. – № 12. – С. 53–57.

11. Чижевська Л.В. Бухгалтерський облік як професійна діяльність : теорія, організація, прогноз розвитку : наукова доповідь за дисертацією на здобуття наукового ступеня докт. економ. наук : 08.00.09 / Чижевська Людмила Віталіївна. – Житомир, 2007. – 80 с.

12. Шнейдман Л.З. Учетная политика предприятия. – М: Бухгалтерский учет, 2004. – 168 с.