banner-mia2.gif

ОПУБЛІКОВАНО: Жук В.Н. Реформирование налогообложения аграрного предпринимательства Украины / В.Н. Жук // Журнал "Вестник профессионального бухгалтера". – 2016. – № 4-6 (187-189). – С. 214-224.

Жук В.Н., д.э.н., проф.

НААН Украины

РЕФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ АГРАРНОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА УКРАИНЫ

Выявлены проблемы применения специальных режимов налогообложения аграрного бизнеса. Определены направления совершенствования и перспективы внедрения новых механизмов налогообложения сельскохозяйственной деятельности.

Ключевые слова: налоги, специальные режимы налогообложения аграрного бизнеса, единый налог, фиксированный сельскохозяйственный налог, специальный режим налогообложения НДС.

По оценкам влиятельных экономических изданий [1],[2],[3], в последние годы в Украине растёт число новых миллионеров и миллиардеров, основой состояния которых является бизнес в агропромышленном секторе экономики.

С другой стороны, сельское хозяйство остается малоприбыльным делом для большинства отечественных малых и средних производителей и домохозяйств сельского населения.

Причины такого парадокса достаточно многогранны, но не последнюю роль в этом играют и специальные режимы налогообложения аграрного бизнеса. Поэтому оценка состояния и перспектив развития налоговой политики в отношении сельскохозяйственной деятельности является актуальной темой для научных исследований.

Целью статьи является оценка критериев и последствий применения и механизмов реализации специальных режимов налогообложения для разных форм хозяйствования в аграрном бизнесе и определение концептуальных направлений развития налогообложения сельскохозяйственной деятельности в контексте новейших институциональных преобразований украинского АПК.

Для этого в статье рассматриваются:

Проблемы применения фиксированного сельскохозяйственного налога (1999-2014 гг. включительно) и единого налога для сельхозпроизводителей (с 2015 г.);

Концептуальные направления совершенствования и развития специальных режимов налогообложения аграрного бизнеса в привязке к земельным отношениям;

Оценка возможности внедрения новых механизмов прямого налогообложения сельскохозяйственной деятельности;

Анализ эффективности механизма специального режима налогообложения сельскохозяйственных предприятий налогом на добавленную стоимость (НДС).

Обзор предыдущих исследований. Налогообложение сельскохозяйственной деятельности является темой исследований ведущих отечественных ученых, среди которых ярко выделяются академики НААН П.И. Гайдуцкий, Н.Я. Демьяненко, П.Т. Саблук и другие. Благодаря усилиям последних и была введена система специального налогообложения аграрного бизнеса, которая стала без преувеличения основанием для вывода отрасли из кризиса 1994-1999 гг.

Несмотря на значительные достижения предшественников в изучении этой проблемы, созрела необходимость критически оценить перспективы налогообложения в контексте институциональных преобразований отечественной аграрной экономики и украинского села.

Основные результаты исследования. Успешность современного национального аграрного сектора экономики напрямую зависит от построения интегрированных систем по схеме «производство-переработка-торговля». Эффективность реализации курса на создание вертикально интегрированных структур, создание добавленной стоимости развенчивает миф о том, что отечественное сельское хозяйство не должно являться одним из основных наполнителей государственного бюджета. Именно аграрный сектор создает основу добавленной стоимости во всём АПК и уплаты более 40 млрд. грн. налоговых платежей ежегодно, начиная с 2010 года.

Конечно, в цепи «сельское хозяйство – переработка – торговля» первый сегмент был и является наименее эффективным. Именно на решение этой проблемы направлена идеология льготного налогообложения сельскохозяйственной деятельности через введение в 1999 г. фиксированного сельскохозяйственного налога (ФСН) и спецрежимов взимания НДС.

Однако ФСН с 2010 года перестал покрывать наибольшую свою составляющую (начисления в пенсионный фонд) и фактически потерял первоначальную сущность как «единого» платежа сельхозпредприятий в госбюджет.

На момент введения ФСН ставки этого налога обеспечивали уровень нагрузки, сопоставимый с существующими до 1999 года налоговыми платежами (налог на прибыль, плата за землю и др.) и начислениями (пенсионный фонд и другие). До 2014 года, даже с учетом поправочного коэффициента, суммы уплаты ФСН являлись неизменными и составляли около 6-8 грн. на 1 га сельскохозяйственных угодий. Это более чем в 2 раза ниже ставок земельного налога, который входит в его состав.
Поэтому ФСН не обеспечивал осуществления регулирующей и фискальной функций налогов. Особенно остро проблема виделась для предприятий индустриального типа (птицефабрик, предприятий закрытого овощеводства и т.д.)

Для холдингов данный спецрежим налогообложения был особенно привлекательным инструментом формирования «законных» схем уклонения от уплаты значительной части налогов. Закупка сельхозсырья по более высоким ценам, чем рыночные, была наиболее распространенным явлением в подконтрольных холдингам агроформированиях. Последнее имело негативное влияние и на искажение статистической отчетности о доходности сельскохозяйственной деятельности в целом по стране.

Не менее проблемным было для ФСН и является для единого налога сегодня и негативное влияние на уровень востребованности учетной информации в управлении. Отсутствие государственных запросов и контроля за определением прибыли от сельскохозяйственной деятельности не только искажает финансовую и статистическую отчетность, но, что более важно, ослабляет экономическую работу на предприятиях и тем самым подрывает конкурентоспособность аграрной отрасли.

Проблемным сегодня является и порядок регистрации предприятия в качестве плательщика налогов по спецрежимам. Поднятие удельного веса от реализации сельскохозяйственной продукции (услуг) до 75 процентов от величины всей выручки (дохода) не стимулирует диверсификацию бизнеса малых и средних предприятий. Последние как селосозидающие предприятия не в состоянии из-за ФСН (сегодня – единого налога) развивать сельский зелёный туризм, промышленные и художественные промыслы, применять кооперативные схемы выращивания и сбыта сельхозпродукции (например: обеспечение кормами, зооветеринарным обслуживанием производства животноводческой продукции в личных сельских хозяйствах (ЛСХ), организация реализации этой продукции и т.п.), как это было в советское время.

На сегодня в результате изменений, внесённых в Налоговый кодекс Украины в части налогообложения сельскохозяйственных предприятий единым налогом (бывшим ФСН), в среднем по сельскому хозяйству Украины платеж с одного гектара пашни составляет 220-250 гривен, с одного гектара сенокосов - 59-65 гривен, с одного гектара пастбищ – 46-50 гривен, с одного гектара многолетних насаждений – 290-300 гривен. На это повлияли следующие составляющие:

1. Поэтапный рост ставок налога с 2014 по 2016 годы. Так, к концу 2014 года ставки налога для различных сельскохозяйственных угодий составляли: для пашни, сенокосов, пастбищ – 0,15% от нормативной денежной оценки земель; для многолетних насаждений – 0,09%; для земель водного фонда – 0,45%. В 2015 году для пашни, сенокосов и пастбищ ставки налога составляли 0,45% от нормативной денежной оценки земель; для многолетних насаждений – 0,27%; для земель водного фонда – 1,35%. В 2016 году для пашни, сенокосов и пастбищ ставки налога составляют 0,81% от нормативной денежной оценки земель; для многолетних насаждений – 0,49%; для земель водного фонда – 2,43%. Таким образом, коэффициент прироста ставок налога для всех видов сельскохозяйственных угодий в 2016 году по сравнению с первым периодом поднятия ставок (т.е. с периодом до конца 2014 года) составляет 5,4.

2. Включение в формулу расчета нормативной денежной оценки земельных участков кумулятивного уровня инфляции. Последняя массовая оценка земельных участков в Украине была проведена по состоянию на 01 июля 1995 года. К концу 2014 года при расчете единого налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей использовалась именно эта нормативная денежная оценка. Однако в 2015 году в Налоговый кодекс был введён порядок расчета суммы налога, исходя из нормативной денежной оценки земли, скорректированной на величину ее индексации, которая равна умножению месячных уровней инфляции, начиная с июля 1995 года и заканчивая декабрем года, предшествующего отчетному. Для расчета суммы налога за 2015 год кумулятивный уровень инфляции, определенный Государственным агентством земельных ресурсов Украины, составил 3,997. Для пашни же показатель нормативной денежной оценки земельного участка дополнительно умножается на коэффициент 1,756, установленный в 2011 году в связи с изменениями в рентных доходах от земельных участков в Методике нормативной денежной оценки земель сельскохозяйственного назначения, утвержденной Кабинетом Министров Украины. Таким образом, за счет роста нормативной денежной оценки земельных участков сумма единого налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей выросла в 3,997 раз, а сумма налога с пашни – в 3,997х1,756 = 7,019 раз. Единственным положительным моментом в этом является то, что на 2016 год кумулятивный уровень инфляции за 2015 год не учитывается. Если бы к расчету суммы налога был включен еще и уровень инфляции 2015 года – это привело бы к росту суммы налога еще на 43,3% по сравнению с 2015 годом (ведь индекс инфляции за 2015 год составляет 1,433).

Таким образом, по состоянию на 2016 год кумулятивный прирост размера единого налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей составил:

·          для пашни – 5,4 (рост ставок налога) х 3,997 х 1,756 = 37,9 (раз).

·          для других сельскохозяйственных угодий – 5,4 х 3,997 = 21,6 (раз).

Однако в методическом и прикладном аспектах рост сумм налога не решил вышеизложенных проблем. Для крупных вертикально интегрированных компаний остались в силе «манипуляционные выгоды». Для среднего и особенно мелкого агробизнеса условия хозяйствования ухудшились.

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что действующая практика применения фиксированных налогов не соответствует интересам развития украинского села. Эти налоги сыграли положительную роль в первые годы реформирования, но со временем перестали выполнять стимулирующую функцию для развития диверсифицированного малого и среднего бизнеса в сёлах.

Следовательно, возникает необходимость во внесении законодательных изменений в механизм прямого налогообложения сельскохозяйственных предприятий.

Представляется целесообразным рассмотрение двух вариантов:

1) Введение единого прямого налогообложения, объектом расчета которого выступали бы земли в пользовании (по экономической сути такой налог называют сельскохозяйственным налогом);

2) Применение базовых форм прямого налогообложения по льготным ставкам в зависимости от участия предприятий в экономическом и социальном развитии села.

Первый вариант обоснован наличием злоупотреблений в сельскохозяйственном землепользовании. В Украине есть достаточно большая прослойка «хозяйственников», которые работают нелегально: арендуют земли за «чёрный нал» и не платят налоги. По оценкам экспертов, в «теневой обработке» в Украине находится от 3 до 5 млн. га земли. Предлагаемый налог направлен именно на то, чтобы заставить их платить хотя бы минимальную сумму и выровнять условия между теми, кто работает в тени и легально.

Данный подход предусматривает введение минимального фискального обязательства для сельскохозяйственных производителей – в среднем 300 грн. с гектара. Плательщиками нового налога будут как юридические лица – арендаторы земли, так и физические лица.

Плательщик-физлицо будет платить в бюджет положительную разницу между размером налоговых обязательств по минимальному соцобязательству и общей суммой уплаченного за отчетный (налоговый) год налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Плательщик – юридическое лицо будет платить в бюджет положительную разницу между размером налоговых обязательств по минимальному соцобязательству и общей суммой уплаченного за отчётный (налоговый) год НДФЛ и единого социального взноса (ЕСВ).

По предварительным расчётам разработчиков законопроекта, предполагающего внедрение этого налога, во всех легально работающих предприятиях налоговые платежи по НДФЛ и ЕСВ, которые они платят, за год превышают эту цифру. Соответственно, таким предприятиям дополнительно платить в бюджет не придётся.

Второй вариант методологически не выделяет аграрный сектор из общей системы налогообложения, а предусматривает лишь дифференциацию льгот в ставках прямого налогообложения.

Сниженная или нулевая ставка налога на прибыль применяется только для селообразующих аграрных предприятий. Критерии для отнесения их к этой категории следующие: владельцами такого предприятия являются жители села или поселкового Совета; юридический и физический адрес фирмы приходятся на территорию села или поселкового Совета; они обеспечивают определенный уровень занятости сельского населения; они являются балансодержателями и (или) финансируют объекты социальной сферы села; они организуют услуги и сбытовую кооперацию для местных домохозяйств и выполняют другие определенные Законом (лучше всего – Законом Украины «О сельском хозяйстве») важные функции для сельского развития).

Льготное налогообложение налогом на прибыль может применяться и к аграрным структурным подразделениям и дочерним предприятиям холдингов, зарегистрированным и функционирующим на территории поселкового Совета, при условии выполнения ими определённых требований по сельскому развитию.

При этом для снятия проблемы закупки сельхозпродукции по завышенным ценам в холдинговых агроформированиях является целесообразным ограничение уровня размера прибыли, которая не облагается налогом или облагается по льготному режиму (например, на уровне в 1 млн. $ или на уровне среднего показателя прибыли по региону). Решение о размерах ставок и других параметров льготного налогообложения должны принимать областные Советы.

Применение нулевой или пониженной ставки налога на прибыль целесообразно и для семейных фермерских хозяйств, члены которого постоянно проживают на территории поселкового Совета.

При несоблюдении критериев, описанных выше, налогообложение прибыли осуществляется на общих основаниях.

Применение общих подходов к прямому налогообложению сельскохозяйственных производителей по дифференцированным ставкам:

- Сохраняет режимы льготного налогообложения аграрного бизнеса и территориальные основы его взимания;

- Устраняет недостатки применения единого налога как единственного прямого (сельскохозяйственного) налога.

Определенными недостатками второго варианта являются необходимость в определении размера полученной прибыли, подачи налоговых деклараций и, при необходимости, уплаты налога на прибыль и других ресурсных платежей. С другой стороны, такое налогообложение усилит бухгалтерский учет, а значит, и экономическую работу и конкурентоспособность малых и средних предприятий. При этом для семейных фермерских предприятий целесообразно применение упрощенного бухгалтерского и налогового учета.
Об определенной готовности фискальных государственных органов к рассмотрению такого варианта свидетельствует практика задействования механизмов льготного налогообложения малого бизнеса. Так, на период до 1 января 2016 года в Украине применялась ставка 0% по налогу на прибыль для ряда плательщиков, отвечающих следующим критериям:

- В течение трех последовательных предыдущих лет ежегодный объем доходов не превышал 3 млн грн.;

- Среднесписочная численность работников в течение этого периода не превышала 20 человек;

- Малое предприятие должно было начислять за каждый месяц отчетного периода заработную плату работникам в размере, не меньшем, чем две минимальные заработные платы.

Конечно, вышеупомянутые критерии не в полной мере соответствуют возможностям и потребностям сельскохозяйственных предприятий, но упомянутая норма НКУ свидетельствует возможность рассмотрения различных вариантов прямого налогообложения, в т. ч. и для аграрного бизнеса.

Другой составляющей специального режима налогообложения аграрного бизнеса являются специальные режимы взимания налога на добавленную стоимость (НДС).

Согласно последним изменениям в Налоговом кодексе Украины, режим взимания и использования НДС, по сравнению с предыдущим периодом (до 2015 года), разделен на три составляющие. Схематически эти изменения проиллюстрированы на рис. 1.

Рис. 1. Законодательные новации во взимании НДС с сельскохозяйственных производителей, начиная с 01.01.2016 г.

 

Итак, с 01.01.2016 г. сельскохозяйственные предприятия для целей начисления налога на добавленную стоимость должны вести отдельный учёт операций по поставке таких товаров/услуг (п.209.19 НКУ):

Зерновых и технических культур (пшеницы, ржи, ячменя, овса, кукурузы, риса, сорго, гречки, сорго, проса, рапса, подсолнечника);

Продукции животноводства (крупного рогатого скота, молока и сливок);

Прочей сельскохозяйственной продукции и сельскохозяйственных услуг (сюда в том числе относятся другие виды продукции животноводства и растениеводства, кроме перечисленных выше, и услуги с использованием сельскохозяйственной техники).

Необходимость разграничения операций обусловлена тем, что для сельскохозяйственных товаропроизводителей в Налоговом кодексе установлены разные пропорции распределения сумм НДС в разрезе конкретных видов деятельности между их специальными счетами и счётом, по которому производится уплата налоговых обязательств в государственный бюджет. На специальный счёт сегодня направляется лишь определённая часть разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом по конкретному виду деятельности (по зерновым и техническим культурам – 15%, по продукции животноводства – 80%, по прочим сельскохозяйственным товарам и услугам – 50%).

С помощью этого спецрежима формируется существенный ресурс поддержки (ежегодно более 10 млрд. грн. налоговых обязательств).

Это превышает объемы прямого бюджетного финансирования, при этом распределение средств становится более прозрачным и объективным. Применение спецрежима НДС не противоречит нормам Всемирной торговой организации / ВТО / (ограничение – порог «de minimus» для мероприятий «желтой корзины»). Однако несмотря на безусловную полезность такого механизма для отрасли, его использование не является беспроблемным. Предприятия должны ежемесячно придерживаться критерия, согласно которому удельный вес стоимости реализованных сельскохозяйственных товаров (услуг) должен составлять не менее 75% стоимости всех товаров (услуг), поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно. В случае нарушения этого критерия предприятие автоматически снимается со спецрежима налогообложения НДС.

Понятно, что для специализированных агроформирований крупного сельскохозяйственного бизнеса на селе такие критерии спецналогообложения НДС не являются проблемными для выполнения. Малые и средние предприятия, наоборот, становятся ограниченными в диверсификации бизнеса, тяготятся проблемой реализации излишков необоротных активов и т.

Итак, как и по единому налогу, критерии и механизмы спецобложения НДС являются более выгодными для большого агропромышленного бизнеса.

В последнее время среди чиновников усиливаются предложения по увеличению аккумуляции НДС на счетах государства для последующего перераспределения. Особенно акцентируется внимание на необходимости поддержки животноводства.

Однако очевидной и нерешённой остаётся проблема применения перерабатывающими предприятиями фиктивных схем закупок сельхозсырья, когда сырье фактически завозится по теневому импорту, а легализуется в «виртуальном производстве» на подконтрольных сельскохозяйственных предприятиях. Такие схемы крайне вредными для реальных сельхозпроизводителей.

Таким образом, предлагаемый механизм формирования за счет НДС спецфонда государственного бюджета является и администрируемым, и от этого менее прозрачным и объективным. При таких условиях преимущество в получении с него средств снова оказывается на стороне больших производителей. При этом теряется мотивация перерабатывающих предприятий в формировании сырьевой базы, ценовой поддержке сельхозпроизводителей. Усиливается «оптимизация» НДС, возмещение налогов подконтрольным агропредприятиям, которые «отмывают» импортируемое сырье.

Из вышеизложенного имеем следующие общие выводы. В целом специальные режимы налогообложения аграрного бизнеса выгодны и стимулируют развитие сельскохозяйственных предприятий. Вместе с тем критерии применения и механизмы реализации этих режимов налогообложения более выгодные и удобные для крупного аграрного бизнеса и перерабатывающих предприятий. Отрицательным является и избыточное администрирование государством получения сельхозпроизводителями льгот от спецрежимов налогообложения.

Стремительное развитие агрохолдингов, введение рынка земли и не только требует оперативного рассмотрения и изменений и уточнений в специальных режимов налогообложения аграрного бизнеса, которые будут стимулировать в первую очередь сельское развитие.

В основу изменений должны быть заложены новые концептуальные подходы, ключевыми из которых являются:

- построение системы специального налогообложения аграрного бизнеса как составляющей отдельной подсистемы налогов в агропромышленной сфере (рассмотрение налогов через призму цепи формирования стоимости продукта);

- стимулирование развития интеграционных процессов между производителем, переработчиком и реализатором;

- применение системы специального налогообложения только для селообразующих аграрных предприятий;

- стимулирование специальным налогообложением диверсификации аграрного бизнеса и участия предприятий в сельском развитии;

- соблюдение принципов стабильности и единых подходов в реализации системы налогообложения сельскохозяйственной деятельности;

- усиление удобства в расчете и взимании таких налогов.



[1] 200 самых богатых людей Украины 2011 года. Рейтинг Фокуса [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://focus.ua/charts/174865

[2] Рейтинг самых богатых украинцев [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://files.korrespondent.net/projects/top50

[3] The Worlds Billionaires [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.forbes.com/wealth/billionaires