banner-mia2.gif

Підприємством проведено ремонт автомобіля, який використовується ним за договором оперативної оренди. Як відобразити у податковому обліку витрати понесені на ремонт даного орендованого основного засобу? Чи поширюється в даній ситуації норма Закону про оподаткування прибутку підприємств, щодо можливості віднесення на валові витрати 10% витрат на поліпшення? Куди підприємство має віднести витрати, що перевищують дану суму?

 

Порядок відображення в податковому обліку витрат, пов'язаних із поліпшенням основних фондів, отриманих в оперативну оренду, регламентовано п. 8.8 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку. Однак, норми цього пункту Закону, можуть бути застосовані підприємством не завжди.

Можливість його застосування має бути передбачена вже самим договором оренди. А саме, договір оперативного лізингу (оренди) має зобов'язувати чи дозволяти орендарю здійснювати поліпшення об'єкта оренди.

Права та обов'язки орендаря і орендодавця за договором оренди, у тому числі при проведенні поліпшень об'єктів оренди, регулюються Цивільним кодексом України від 16.01.2003 р. № 435-IV, зі змінами та доповненнями (далі – ЦКУ). Так, згідно зі ст. 776 ЦКУ поточний ремонт здійснюється орендарем, а капітальний – орендодавцем, якщо інше не передбачено договором оренди. Більше того, поліпшити майно, що орендується, орендар може лише з відома орендодавця (ст. 778 ЦКУ). У цьому випадку орендар має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості в рахунок орендних платежів. Крім того, якщо поліпшення може бути відокремлено від речі, що орендується, без її пошкодження, орендар має право на їх вилучення.

Витрати на поліпшення орендованих основних фондів відображаються в податковому обліку підприємства-орендаря наступним чином (п. 8.8 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку):

1) підприємство має право включити до валових витрат частину вартості поліпшень основних фондів, що орендуються, у розмірі, установленому пп. 8.7.1 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку, – у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

2) витрати на поліпшення основних фондів, що орендуються, у розмірі, що перевищує 10-відсотковий «ліміт», включаються підприємством-орендарем до балансової вартості:

– відповідної групи основних фондів, у разі якщо на балансі орендаря значиться група основних фондів, до якої належить і такий об'єкт лізингу (оренди);

– створеної таким орендарем відповідної групи основних фондів (об’єкту групи І), у разі якщо на балансі орендаря не значиться група основних фондів, до якої належить такий об'єкт лізингу (оренди).

Розглянемо можливі варіанти застосування даного порядку на практиці.

1. Витрати на поліпшення орендованих основних засобів не перевищують 10-відсотковий ліміт.

Як, бачимо, відповідь на першу частину поставленого запитання однозначна. Пункт 8.7.1. поширюється і на орендовані основні засоби. А, отже, підприємство має право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням орендованих основних фондів, що підлягають амортизації, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

Однак не слід забувати про п.22.2 Закону про податок на прибуток, який з'явився з прийняттям змін до бюджету у березні [1]. Даним пунктом встановлено, що "…в 2005 році віднесення до валових витрат будь-яких витрат, передбачених абзацом першим підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону, та пов'язаних з поліпшенням основних фондів 2 - 4 групи, що підлягають амортизації, у тому числі витрат на поліпшення орендованих основних фондів, здійснюється у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості 2 - 4 групи основних фондів станом на початок звітного періоду, а по об'єктах основних фондів 1 групи, до валових витрат включаються витрати, що не перевищують суму у розмірі 10 відсотків до балансової вартості об'єкта, що ремонтується, станом на початок звітного періоду.

Приклад 1.

В податковому обліку підприємства балансова вартість основних фондів на 01.01.2005 р. складає: 

група 1 – 50 000 грн.;

група 2 – 20 000 грн.;

група 3 – 15 000 грн.;

група 4 – 5000 грн.

Усього – 90 000 грн.

Припустимо, що згадане в запитанні підприємство орендує легковий автомобіль, на поточний ремонт якого у третьому кварталі 2005 року витрачено 1000 грн. Вважатимемо, що за договором оренди обов'язок здійснення поточного ремонту автомобіля, покладено на дане підприємство-орендаря.

Крім того, у цьому ж кварталі підприємством також проведено ремонт власних транспортних засобів на суму 1500 грн.

З врахуванням п.п. 8.7.1 та п.22.2 Закону про податок на прибуток 10%-вий ліміт, розрахований з метою віднесення витрат на ремонт автомобіля до валових становить 4000 грн. – 10% від сукупної балансової вартості 2 - 4 групи основних фондів станом на початок звітного періоду.

(20 000 + 15 000 + 5000)х10% = 4000 грн.

Як бачимо, за звітний період вартість проведених поліпшень основних фондів (1000+1500=2500 грн.) не перевищує 10%-вий ліміт. Отже, до складу валових витрат включаються всі витрати підприємства на поліпшення основних фондів, як власних так і орендованих [2].

 

2. Витрати на поліпшення орендованих основних засобів перевищують 10-відсотковий ліміт.

Якщо витрати на поліпшення основних фондів, що орендуються, перевищили 10-відсотковий «ліміт», сума перевищення підлягає амортизації.

Для цього підприємство-орендар суму перевищення включає до балансової вартості відповідної групи основних фондів.

Якщо ж на балансі орендаря не значиться група основних фондів, до якої належить об'єкт, що орендується, на суму перевищення необхідно створити відповідну групу основних фондів. Ця норма в більшій мірі стосується основних фондів першої групи, облік яких ведеться пооб’єктно. У зв'язку з пооб'єктним обліком основних фондів групи 1 на вартість поліпшень, що перевищують 10-відсотковий ліміт, потрібно сформувати балансову вартість нового об'єкта. Новий об'єкт групи 1 потрібно створювати на суму поліпшень кожного окремого об'єкта, що орендується. Він може носити назву, наприклад, «Поліпшення орендованого складського приміщення».

Приклад 2.

Приймемо балансову вартість основних засобів, за даними прикладу 1:

група 1 – 50 000 грн.;

група 2 – 20 000 грн.;

група 3 – 15 000 грн.;

група 4 – 5000 грн.

Усього – 90 000 грн.

У третьому кварталі 2005 року підприємство витратило на ремонт орендованого автомобіля 5 500 грн.

10%-вий ліміт – 4000 грн. Припустивши, що у попередніх кварталах підприємство не здійснювало поліпшення основних фондів, дана сума повністю використовується для включення витрат на ремонт орендованого автомобіля до складу валових – 4000 грн.

Решта суми, що не може бути віднесена на валові витрати 1500 грн. (5500 – 4000) включаються до балансової вартості групи 2.

У тому випадку, якщо у підприємства на балансі не обліковується друга група основних фондів, її необхідно було б створити на відповідну суму поліпшень орендованих основних засобів.

Збільшена (створена) балансова вартість групи 2 підлягає амортизації з четвертого кварталу 2005 року.

Отже, підсумуємо.

Як бачимо, існує кілька важливих моментів, які варто мати на увазі при здійснені витрат на поліпшення орендованих основних засобів та їх віднесенні на валові витрати або ж до складу витрат, що підлягають амортизації.

1. Договір оперативного лізингу повинен зобов’язувати орендатора або ж дозволяти йому здійснювати поліпшення об’єкта оперативного лізингу.

2. На валові витрати можна віднести лише частину відповідних витрат – в межах, встановлених пп. 8.7.1 Закону про податок на прибуток.

3. Частина витрат, що перевищує суму, яка може бути включена до валових витрат:

-  або збільшує вартість відповідної групи основних фондів, якщо у орендаря є група основних фондів, до якої відноситься орендований об’єкт;

-  або створює нову групу, якщо у орендаря відсутня група основних фондів, до якої відноситься орендований об’єкт.

4. Якщо в оренді перебуває основний засіб, групи 1, на суму перевищення обов’язково створюється окремий новий об’єкт основних фондів групи 1.

Б.В. Мельничук



[1] Закон України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України" від 25 березня 2005 р. № 2505-IV

 

[2] У разі, якщо у першому півріччі 2005 року підприємство не здійснювало будь-яких поліпшень.