banner-mia2.gif

УДК 657.1

Я.М. ГРИНЧИШИН, к.е.н., доцент,

кафедра фінансів суб’єктів господарювання,

Львівська державна фінансова академія

 

РОЛЬ ГАЛУЗЕВОЇ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ У ЗАДОВОЛЕННІ ІНФОРМАЦІЙНИХ ПОТРЕБ ЗОВНІШНІХ КОРИСТУВАЧІВ

 

Питання, які розглядаються:

Проведено порівняльний аналіз фінансових звітів сільськогосподарських виробників України і США щодо відображення галузевих особливостей.

Обгрунтовано необхідність врахування галузевих особливостей при складанні звітності суб’єктами аграрного сектору економіки для задоволення інформаційних потреб кредиторів та інвесторів.

Ключові слова: фінансова звітність, сільськогосподарські підприємства, галузеві особливості.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

Проведен сравнительный анализ финансовых отчетов сельскохозяйственных производителей Украины и США относительно отображения отраслевых особенностей.

Обосновано необходимость учета отраслевых особенностей при составлении отчетности субъектами аграрного сектора экономики для удовлетворения информационных потребностей кредиторов и инвесторов.

Ключевые слова: финансовая отчетность, сельскохозяйственные предприятия, отраслевые особенности.

 

Issues that are examined:

The comparative analysis of financial statements of agricultural producers of Ukraine and USA was conducted in relation to the reflection of basic of a particular branch features.

Necessity of taking to account of a particular branch features at preparation of reporting by subjects agrarian the sector of economy for satisfaction of informative necessities of creditors and investors was proved.

Keywords: financial reporting, agricultural enterprises, particular branch features.

 

Постановка проблеми. Призначенням фінансової звітності підприємств є забезпечення внутрішніх і зовнішніх користувачів інформацією про фінансовий стан, результати діяльності, рух грошових коштів і капіталу підприємства. Традиційно зовнішніх користувачів інформації бухгалтерського обліку можна поділити на дві групи [1, с. 14]: з прямим фінансовим інтересом (нинішні і потенційні інвестори, нинішні і потенційні кредитори) і з непрямим фінансовим інтересом (податкові органи, регулюючі органи, галузеві міністерства, покупці та інші). Інформаційні потреби різних груп користувачів неодинакові, вони визначаються передусім рішеннями, що приймаються на основі фінансової звітності.

Форми фінансової звітності для всіх суб’єктів господарювання України, крім банків, є уніфікованими, тобто такими, що не враховують особливості діяльності окремих галузей. Однак для абсолютної більшості зовнішніх користувачів фінансової звітності суб’єктів господарювання аграрного сектору економіки (передусім інвесторів, кредиторів, органів управління по лінії Міністерства аграрної політики і продовольства) важливою є інформація, що максимально враховує особливості галузі. Лише тоді вона може бути якісною і давати змогу належним чином впливати на прийняття рішення, оцінку минулих і майбутніх подій.

Враховуючи активізацію євроінтеграційних процесів в Україні, вихід вітчизняних підприємств на міжнародні ринки капіталу, 12 травня 2011 року до Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» були внесені зміни, якими передбачене обов’язкове складання звітності за міжнародними стандартами для публічних акціонерних товариств, банків і страховиків починаючи з 2012 року [2]. В Україні кількість публічних акціонерних товариств в галузі сільського господарства, мисливства і лісового господарства на 1 вересня 2011 року становила 174, а загальна кількість суб’єктів господарювання в цій галузі - 84235 [3]. Тому постає питання про методику обліку і звітності для сільськогосподарських підприємств, які не є публічними акціонерними товариствами. Чи вони повинні вести бухгалтерський облік і складати фінансову звітність за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, які суттєво не відрізняються від МСФЗ, чи за іншими правилами?

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Важливість звітності, складеної з врахуванням галузевих особливостей, досліджують Жук В.М., Малюга Н.М., Кірейцев Г.Г., Хомин П.Я., Моссаковський В.Б. та інші вчені. Однак вони зосереджують свою увагу в основному на потребах звітності для управління, і передусім зовнішнього. Безперечно, повна і достовірна звітна інформація аграрних підприємств є запорукою ефективного управління галуззю зі сторони міністерства. Але відображення галузевих особливостей є важливим не лише для органів державного управління, але і також для інших зовнішніх користувачів, зокрема кредиторів, інвесторів.

Метою даного дослідження є обгрунтування необхідності врахування галузевих особливостей при складанні фінансової звітності аграрними підприємствами для задоволення інформаційних потреб користувачів з прямим фінансовим інтересом – кредиторів та інвесторів. Основна увага звертається на суб’єкти господарювання, які не є публічними акціонерними товариствами, тобто для яких складання фінансових звітів за міжнародними стандартами не стане обов’язковим.

Виклад основного матеріалу. До особливостей сільського господарства, що впливають на відображення його об’єктів в бухгалтерському обліку і звітності, а також на побудову економічних та фінансових відносин в цьому секторі економіки, насамперед слід віднести наявність земельного капіталу, біологічних активів і сільськогосподарської продукції та процеси пов’язані з їх використанням. Частка «живих активів» в сільськогосподарських підприємствах за дослідженнями Жука В.М. становить від 32,5 % до 71,1 % [4. с. 134-135].

Виходячи з принципу суттєвості ці фактори повинні бути враховані при складанні фінансової звітності суб’єктами господарювання аграрного сектора економіки. Однак, Національними  положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку передбачено складання уніфікованої фінансової звітності для підприємств усіх галузей економіки. Як наслідок, у звітності багатьох підприємств фіксується несуттєва інформація, яка може затрудняти її сприйняття і розуміння користувачами.  Надмірна уніфікація фінансових звітів, як зазначає Голов С.Ф., по суті означає превалювання форми на сутністю, тобто суперечить законодавчо встановленим принципам [5, с. 3]. Строго уніфікована форма фінансових звітів не сприяє розкриттю суттєвої і доречної інформації, що стосується виробничо-фінансової діяльності  господарюючих суб’єктів.

Неврахування галузевих особливостей при складанні фінансової звітності перешкоджає ефективному управлінню галуззю зі сторони міністерства і збільшує інформаційну асиметрію для зовнішніх користувачів з прямим фінансовим інтересом – кредиторів та інвесторів. До кредиторів сільськогосподарських підприємств відносять банківські установи, що надають їм короткострокові і довгострокові кредити. Такі фактори, як сезонність виробництва, довга тривалість виробничого циклу, зумовлюють потребу в банківських кредитах більшості аграрних суб’єктів господарювання. Інформація фінансової звітності підприємств використовується банками – позикодавцями для визначення кредитоспроможності позичальників. Від ефективності кількісної і якісної оцінки кредитоспроможності значною мірою залежить зменшення ризику неповернення кредиту. Мінімізувати кредитний ризик банку можливо лише на основі комплексного багатофакторного аналізу кредитоспроможності клієнтів банку. Крім визначення відповідних показників (коефіцієнтів) за методикою, встановленою банком самостійно, під час аналізу кредитоспроможності здійснюється оцінка якості менеджменту підприємства та ринкового середовища. Оцінка ринкового середовища включає аналіз продукції, яка виробляється підприємством, факторів виробництва, що може бути розкрито лише у звітності, складеної з максимальним врахуванням особливостей аграрного виробництва.

Певний ухил в сторону врахування галузевих особливостей при складанні фінансової звітності започаткований прийняттям змін до закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» 12 травня 2011 року,  якими  передбачене обов’язкове складання звітності за міжнародними стандартами для публічних акціонерних товариств, банків і страховиків починаючи з 2012 року [2]. До 2012 року звітність, що враховує специфіку діяльності суб’єктів, складали лише банківські установи. Проектом Методичних рекомендацій щодо застосування міжнародних стандартів фінансової звітності, розробленим Державною комісією з регулювання ринків фінансових послуг України, запропоновано форми звітності страхових організацій, що побудовані з врахуванням специфіки їх діяльності. Підготовка рекомендацій з формування фінансової звітності суб’єктами господарювання, що застосовують МСФЗ, виходячи з особливостей господарської діяльності в аграрному секторі економіки, передбачена Меморандумом про взаємодію, співробітництво та координацію дій щодо запровадження в Україні Міжнародних стандартів фінансової звітності, який підписано між Міністерством фінансів і НБУ [6].

Таким чином, законодавчо встановлений процес запровадження МСФЗ в Україні супроводжується логічною «деуніфікацією» звітності. А 99,8 % аграрних суб’єктів господарювання для задоволення інформаційних потреб насамперед кредиторів змушені складати уніфіковану фінансову звітність, що не відображає всіх специфічних об’єктів галузі.

Побудову звітності з врахуванням галузевих особливостей при складанні фінансової звітності можна простежити в додатках до МСБО 41 «Сільське господарство» - прикладах балансу, звіту про прибутки і збитки, звіту про рух грошових коштів [7]. В українському аналозі цього стандарту – П(С)БО 30 «Біологічні активи» - через причину уніфікованості звітності ці приклади відсутні. Враховуючи те, що міжнародні стандарти зорієнтовані перш за все на потреби інвесторів, можна зробити висновок, що для цієї категорії користувачів теж є важливим максимальне розкриття у фінансовій звітності галузевих особливостей підприємств.

Про важливість врахування галузевих особливостей при складанні фінансової звітності свідчить досвід зарубіжних країн. Наприклад, сільськогосподарські підприємства Росії, крім загальних форм фінансової звітності (бухгалтерський баланс, звіт про прибутки і збитки, звіт про зміни капіталу, звіт про рух грошових коштів, додатки до бухгалтерського балансу) складають дев’ять специфічних звітів, будова і порядок подання яких встановлюється галузевим міністерством [8]. Особливості галузі. враховуються при веденні бухгалтерського обліку і побудові звітності в Білорусії, Казахстані, Узбекистані [4, с. 111,113]. Галузеві правила регулювання бухгалтерського обліку для сільськогосподарських виробників існують в країнах Європи (підпорядковані статистичній звітності FADN), США та інших країнах.

У США у 1989 році була створена Рада з формування фінансових стандартів фермерів (FFSC). Метою її  стало створення і сприяння уніфікованості та цілісності фінансової звітності та аналізу для сільськогосподарських виробників.

Необхідність створення галузевої фінансової звітності диктувалася борговою кризою американських фермерів, що проходила у 80-х роках минулого століття. З 1980 по 1984 р. обсяг виробництва фермерських господарств США скоротився на 29 %, що вплинуло на багатьох їх позичальників (кредиторів) Суттєво зросла заборгованість за позиками. У 1983 році сім сільськогосподарських банків збанкрутували, у 1984 і 1985 роках ця цифра збільшилася до 32 і 68 відповідно [9]. Інформація, що подавалася аграрними суб’єктами господарювання в банківські установи, виявилася недостатньою для проведення  аналізу фінансового стану позичальників.

Враховуючи ці обставини, у 1988 році виконавчий комітет відділу сільського господарства Американської Асоціації Банкірів подав звіт Національній Комісії Сільськогосподарських Фінансів, в якому йшлося про потребу в стандартизації фінансової звітності і фінансового аналізу для сільськогосподарських виробників. 22 лютого 1989 року комісія визнала потребу в стандартизації звітів і рекомендувала розробити фінансові директиви для сільськогосподарських виробників. Перше видання фінансових стандартів для фермерів вийшло у світ у 1990 році. Після доповнень і поправок у 1993 і 1994 роках Радою з фермерських фінансових стандартів 8 листопада 1997 року затверджені у формі рекомендацій Фінансові директиви для сільськогосподарських виробників.

Ці рекомендації не є альтернативою GAAP, оскільки рада визнає, що фінансові звіти повинні готуватися відповідно до цих принципів. Однак, багато сільськогосподарських виробників США не ведуть облік згідно GAAP. Тому якраз для них були підготовлені фінансові директиви.

Директивами передбачено складання фермерами чотирьох форм фінансових звітів – балансу, звіту про прибутки, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал.  Склад активів і пасивів передбачається розшифровувати у восьми додатках до балансу: інвентар, тварини, машини і обладнання, майно і ремонт, борги, податки, оцінка, особисті активи і зобов’язання. Подібну звітність складають фермери Канади, Польщі та інших країн, тому розглянемо детальніше повноту  врахування в ній галузевих особливостей і порівняємо її з фінансовими звітами аграрних підприємств України (табл. 1).

Таблиця 1

Врахування деяких особливостей специфіки діяльності у формах фінансової звітності сільськогосподарських виробників України і США

Група показників звітності

Форми звітності

Україна

США*

Наявність специфічних активів:

  земля

  тварини 

Баланс, Примітки до річної фінансової звітності

Баланс, Додатки до балансу

  запаси:

    сільськогосподарська  

    продукція

    корми

    насіння

-

Баланс, Додатки до балансу

Структура доходів за основними видами продукції

Розділ XV Приміток до річної фінансової звітності  «Фінансові результати від первісного визнання та реалізації сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів»

Звіт про прибутки

Структура витрат за основними статтями

-

Звіт про прибутки

*для виробників, що не складають звітність за стандартами GAAP (складено за [10])

 

Як бачимо, формами фінансової звітності, що використовуються в Україні передбачено відображення в балансі та примітках до нього лише наявності земельних угідь, тварин і структури доходів за основними видами продукції. Сільськогосподарська продукція, корми, насіння, структура витрат за основними статтями в річних звітах не відображується. Структуру доходів за основними видами продукції передбачено відображувати у розділі XV приміток до річної фінансової звітності «Фінансові результати від первісного визнання та реалізації сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів». Наявність цього розділу передбачена положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», який є аналогом МСБО 41 «Сільське господарство». Не заперечуючи важливості інформації для кредиторів та інвесторів про оцінку активів, у тому числі біологічних, за справедливою вартістю, на нашу думку, порядок відображення у фінансовій звітності результатів такої оцінки необхідно спростити.

У звіті про фінансові результати, що складається підприємствами України, врахування галузевих особливостей, тобто відображення доходів за основними видами продукції, витрат за основними статтями, не передбачене. Як правильно зазначають Веріга Г. і Савро А., фінансова звітність складена на основі П(С)БО 30 внаслідок наявності уніфікованих форм не забезпечує належної прозорості подання інформації. Підприємства України позбавлені можливості самостійно виділяти або об’єднувати статті виходячи з їх суттєвості [12, с. 23-24]. Неврахування галузевих особливостей у звітності також можна пояснити повним відстороненням галузевого міністерства від формування методології обліку та звітності. Тому сільськогосподарським підприємствам України через відсутність звітності, адекватної інформаційним потребам зовнішніх користувачів, доводиться подавати в банківські установи цілий ряд додаткових форм: розшифровку статей балансу, оборотно-сальдову відомість за останні 3 місяці помісячно за статтями: основні засоби, товари, готова продукція, запаси, довідку про врожайність сільськогосподарських культур за останні три роки [13].

Слід погодитися з думкою Правдюк Н.Л., Моссаковського В.М., що для більшості цих суб’єктів господарювання застосування такої складної системи як МСФЗ у повному обсязі не потрібне [14, с. 126; 15, с. 24]. Ці стандарти повинні бути проаналізовані щодо їх корисності для вітчизняних аграрних підприємств з врахуванням чинників, що впливають на побудову обліку і звітності: багатогалузевість і дотаційність виробництва, функціонування суб’єктів з різними організаційно-правовими формами, система оподаткування тощо.

Для сільськогосподарських підприємств, які не є публічними акціонерними товариствами, доцільно розробити окремі правила бухгалтерського обліку з врахуванням, як правильно зазначає Малюга Н.М., великого досвіду обліку в сільському господарстві, національних теоретичних і практичних напрацювань [15, с. 388]. Крім звітності, ці правила повинні регламентувати застосування плану рахунків, оцінку окремих об’єктів обліку, порядок визначення доходів, розроблення облікової політики.

Висновки. Фінансова звітність підприємств аграрного сектора економіки України недостатньо відображає галузеві особливості та її інформація не відповідає запитам зовнішніх користувачів.

Вивчення зарубіжного досвіду підтверджує необхідність врахування галузевих особливостей при складанні фінансової звітності аграрними підприємствами для задоволення інформаційних потреб кредиторів та інвесторів.

З метою створення ефективної системи обліку в сільськогосподарських підприємствах доцільно на законодавчому рівні відновити вплив галузевого міністерства на формування системи обліку і звітності підвідомчих суб’єктів господарювання.

Для сільськогосподарських виробників, які не є публічними акціонерними товариствами, використовуючи досвід України та інших країн, позитивні сторони міжнародних стандартів, теоретичні напрацювання вітчизняних та зарубіжних науковців, необхідно розробити звітність, яка б максимально враховувала галузеві особливості та задовільняла інформаційні потреби зовнішніх користувачів.  Вдосконалення методології звітності потребуватиме модернізації плану рахунків, порядку оцінки окремих об’єктів обліку, визначення доходів, облікової політики підприємств.

 

Список використаних джерел

1. Нидлз Б. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэл: Пер.с англ. / Под. ред. Я.В. Соколова. – [2-е изд., стереотип]. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 496 с.

2. Про внесення змін до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні": Закон України від 12.05.2011 р. № 3332-VI [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=3332-17.

3. Показники Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України на 1 вересня 2011 року. Експрес-випуск [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.ukrstat.gov.ua.

4. Жук В.М. Концепція розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки: [монографія] / В.М. Жук. - К.: ННЦ ІАЕ, 2009. – 648 с.

5. Голов С.Ф. Уніфікація як гальмо розвитку бухгалтерського обліку в Україні / С.Ф. Голов // Бухгалтерський облік і аудит. – 2010. – № 7. – С.3–7.

6. Меморандум про взаємодію, співробітництво та координацію дій щодо запровадження в Україні Міжнародних стандартів фінансової звітності [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/control/publish/article/main?art_id=295336&cat_id=295335.

7. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2001: зміни та доповнення / Перекл. з англ.за ред. С.Ф. Голова. - К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2001. – 224 с.

8. Приказ Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 18.01.2011 г. № 13 «Об утверждении форм отчетности за 2010 год»: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.mcx.ru/documents/ document/show/15549.htm.

9. Financial guidelines for agricultural producers Recommendations of the Farm Financial Standards Council. (Revised) December, 1997: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://agmarketing.extension.psu.edu/Business/PDFs/FinGuidAgProd.pdf.

10. Appendices for Financial guidelines for agricultural producers Recommendations of the Farm Financial Standards Council: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.aae.wisc.edu/jones/aae320hand/ffsgappdx.pdf/.

11. Веріга Г. Проблемні аспекти трансформації фінансової звітності підприємств України відповідно до принципів МСФЗ / Г. Веріга, А. Савро // Бухгалтерський облік і аудит. – 2010. – № 9. – С.19–25.

12. Документи, необхідні для отримання кредита на сільськогосподарське виробництво: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://indexbank.ua/lutsk/ukr/for-smallbusiness/loans/agriculture-credit-documents.

13. Правдюк Н.Л. Тенденції розвитку фінансового обліку в агропромисловому виробництві: [монографія] / Н.Л. Правдюк. К.: ННЦ «Інститут аграрної економіки», 2005. – 420 с.

14. Моссаковський В.Б. Який облік потрібен Україні? / В.Б. Моссаковський // Бухгалтерський облік і аудит. – 2009. – № 11. – С.24–30.

15. Малюга Н.М. Бухгалтерський облік в Україні: теорія й методологія, перспективи розвитку: [монографія] / Н.М. Малюга. – Житомир: ЖДТУ, 2005. – 548 с.