banner-mia2.gif

УДК 657:631.

В.Ф. Мервенецька, аспірантка,

ДВНЗ «Київський національний

економічний університет імені Вадима Гетьмана»

 

РОЗКРИТТЯ ІНФОРМАЦІЇ ПРО ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ ВІД

СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ ТА ЗВІТНОСТІ

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·         Исследованы теоретико-методические принципы и разработаны научно обоснованные рекомендации относительно обобщения информации о финансовых результатах сельскохозяйственных предприятий в бухгалтерском учете и финансовой отчетности с учетом особенностей аграрного производства

 

Key issues that are considered:

·         Scientifically grounded recommendations are developed in relation to generalization of information about the financial results of agricultural enterprises in a record-keeping and financial reporting

 

Актуальність теми. В сучасних умовах аграрний сектор є базовою складовою національної економіки і відіграє провідну роль у забезпеченні сталого соціально-економічного розвитку України. Господарська діяльність підприємств АПК складає основу суспільного відтворення валового внутрішнього продукту країни. Рівень ефективності їх діяльності характеризують фінансові результати. На формування доходів і витрат як основних складових фінансових результатів в сільському господарстві впливає низка організаційно-економічних особливостей, серед яких основною є залучення в господарському процесі незамінних природно-біологічних факторів виробництва та біологічних активів. Це задає специфічні вимоги до організації і методики обліку фінансових результатів сільськогосподарських підприємств. Однак в результаті проведеного дослідження виявлено недостатність нормативного та методичного забезпечення процесу формування інформації про фінансові результати сільськогосподарських підприємств в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності суб’єктів господарювання, що і обумовлює його актуальність.

Аналіз літератури. Проблеми обліку фінансових результатів та відображення їх у фінансовій звітності суб’єктів господарювання висвітлюються у працях таких науковців: Білуха М.Т., Дем’яненко М.Я., Голов С.Ф., Жук В.М., Кірейцева Г.Г., Коцупатрий М.М., Кужельний М.В., Кучеренко Т.Є., Лінник В.Г., Лавріненко Л.І., Моссаковський В.Б., Пархоменко В.М., Саблук П.Т., Сопко В.В., Сук Л.К., Хомин П.Я., Швець В.Г. та ін. Результати досліджень провідних вчених-економістів склали значний внесок у розвиток вітчизняної системи обліку та звітності. Однак залишаються невирішеними певні питання обліку доходів, витрат і фінансових результатів на рівні аграрних формувань, які потребують детального дослідження і вироблення пропозицій для практичної діяльності.

Метою статті є дослідження теоретико-методичних засад і розробка науково обґрунтованих рекомендацій щодо узагальнення інформації про фінансові результати сільськогосподарських підприємств в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності з урахуванням особливостей аграрного виробництва.

Виклад основного матеріалу. Ефективність господарської діяльності підприємства відображається в досягнутих економічних результатах. Одним із основних узагальнюючих показників фінансово-господарської діяльності підприємства, інструментом для виміру ефективності виробництва є фінансовий результат, який представляє собою вираження в грошовій формі результату господарської діяльності підприємств у цілому або окремої ділянки їх роботи, розрахований порівнянням суми витрат з отриманими доходами. Раціональна побудова формування та відображення фінансового результату займає центральне місце у системі бухгалтерського обліку і звітності.

Методологічні засади формування інформації в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності про фінансові результати сільськогосподарськими підприємствами визначені П(С)БО 30 «Біологічні активи». Сільськогосподарська діяльність визначається як процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів [1]. Біологічні перетворення - процес якісних і кількісних змін біологічних активів (тварин або рослин, які в процесі біологічних перетворень здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди) [1]. Згідно до даного положення сільськогосподарською діяльністю є виробництво сільськогосподарської продукції рослинництва (зерно, овочі, плоди, виноград, насіння соняшнику, цукрові буряки та т.п.) та тваринництва (молоко, вовна, яйця, мед, риба та т.п.), а також додаткових біологічних активів рослинництва (саджанці дерев, чубуки виноградників) та тваринництва (приплід тварин, рої бджіл тощо).

Відповідно до п. 27 даного стандарту фінансовий результат за звітний рік визначається від основної (сільськогосподарської) діяльності і складається із:

- фінансового результату (прибуток, збиток) від первісного визнання сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів;

- фінансового результату (прибуток, збиток) від реалізації сільськогосподарської продукції та поточних біологічних активів;

- фінансового результату (прибуток, збиток) від зміни справедливої вартості біологічних активів.

Крім того, п. 29.7 ПСБО 30 «Біологічні активи» передбачено визначення прибутку (збитку) при вибутті довгострокових біологічних активів, оцінених за первісною вартістю.

Для відображення інформації про біологічні активи у формі № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» призначено два розділи: ХІV «Біологічні активи» та XV «Фінансові результати від первісного визнання та реалізації сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів». Однак, вони не розкривають повної інформації про фінансові результати від сільськогосподарської діяльності відповідно до П(С)БО 30 «Біологічні активи», оскільки не включають показники фінансового результату від зміни справедливої вартості біологічних активів, а також не містить інформації про прибутки (збитки) від вибуття довгострокових біологічних активів, оцінених за первісною вартістю.

В таблиці 1 схематично зображено процес формування доходів і витрат, пов’язаних із використанням біологічних активів в процесі сільськогосподарської діяльності на рахунках бухгалтерського обліку відповідно до П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», П(С)БО 7 «Основні засоби», П(С)БО 9 «Запаси», П(С)БО 15 «Доходи», П(С)БО 16 «Витрати», П(С)БО 27 «Діяльність, що припиняється», П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», П(С)БО 30 «Біологічні активи».

Таблиця 1

Формування доходів і витрат, пов’язаних із використанням біологічних активів в результаті господарської діяльності аграрних підприємств на рахунках бухгалтерського обліку

Оцінка при

первісному

визнанні

Доходи

(витрати)

від первісного

визнання

Доходи (витрати)

від реалізації

Доходи (витрати)

від зміни вартості

Довгострокові біологічні активи

Справедлива

вартість

х

Собівартість:

Дт 901 Кт 16

Дохід:

Дт 36 Кт 701

Збільшення вартості:

Дт 16  Кт 710

Зменшення вартості:

Дт 940 Кт 16

Первісна

вартість

х

Дт 13 Кт 16

Дт 286 Кт 16

Собівартість:

Дт 943 Кт 286

Доходи:

Дт 377 Кт 712

Дооцінка;

Дт 16 Кт 423;

Дт 423 Кт 134

Уцінка:

Дт 975 Кт 134

Зменшення корисності:

Дт 975 Кт 134

Відновлення корисності:

Дт 134 Кт746

Поточні біологічні активи

Справедлива

вартість

х

Собівартість:

Дт 901 Кт 212

Дохід:

Дт 36 Кт 701

Збільшення вартості:

Дт 211, 212 Кт 710

Зменшення вартості:

Дт 94 Кт 211, 212

Первісна

вартість

х

Собівартість:

Дт 901 Кт 213

Дохід:

Дт 36 Кт 701

Уцінка:

Дт 946 Кт 23, 213

Додаткові біологічні активи

Справедлива

вартість

Доходи:

Дт 23 Кт 710

Витрати:

Дт 940 Кт 23

Собівартість:

Дт 901 Кт 27, 212

Дохід:

Дт 36 Кт 701

х

Сільськогосподарська продукція

Справедлива

вартість

Доходи:

Дт 23 Кт 710

Витрати:

Дт 940 Кт 23

Собівартість:

Дт 901 Кт 27

Дохід:

Дт 36 Кт 701

х

 

Фінансові результати сільськогосподарських підприємств від діяльності, що пов’язана із використанням біологічних активів, формують:

1) доходи (витрати) від первісного визнання додаткових біологічних активів та сільськогосподарської продукції;

2) доходи (витрати) від реалізації довгострокових біологічних активів, додаткових біологічних активів, сільськогосподарської продукції;

3) доходи (витрати) від зміни вартості довгострокових біологічних активів, поточних біологічних активів.

Дослідимо методику формування інформації про фінансові результати сільськогосподарських підприємств від діяльності, що пов’язана із використанням біологічних активів, на рахунках бухгалтерського обліку.

І. Порядок визначення і обліку доходів (витрат) від первісного визнання сільськогосподарської продукції і додаткових біологічних активів регулюється П(С)БО «Біологічні активи». Такі доходи (витрати) є не грошовими і визначаються як різниця між вартістю сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів, оцінених за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, і витратами, пов’язаними з біологічними перетвореннями. За економічним змістом ці доходи і витрати не тотожні доходам і витратам, які визнаються П(С)БО 15 «Дохід» і П(С)БО 16 «Витрати».

В бухгалтерському обліку зазначені доходи і витрати включаються до складу інших операційних доходів (витрат) і обліковуються на субрахунках 710 «Дохід від первісного визнання та зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» та 940 «Витрати від первісного визнання та зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю». Однак, за сутністю вони є результатом основної діяльності сільськогосподарських підприємств.

Фінансовий результат від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів визначається шляхом порівняння доходів від первісного визнання з витратами від первісного визнання різних видів біологічних активів чи їх груп і відображаються у складі результатів основної діяльності.

ІІ. Доходи і витрати від реалізації довгострокових біологічних активів, оцінка яких здійснюється за справедливо вартістю, визначаються П(С)БО 15 «Дохід» та П(С)БО 16 «Витрати» і відображаються в обліку на рахунках 701 «Дохід від реалізації продукції» та 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» відповідно. Вони формують фінансовий результат основної діяльності, який обчислюється порівнянням одержаного доходу від реалізації таких активів з їх собівартістю.

Реалізація довгострокових біологічних активів, оцінених за первісною вартістю, складає доходи (витрати) іншої операційної діяльності, які обліковують на рахунках 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» та 943 «Собівартість реалізації виробничих запасів».

Реалізація поточних та додаткових біологічних активів, сільськогосподарської продукції формує доходи і витрати від основної діяльності, які відображаються на рахунках 701 «Дохід від реалізації продукції» та 901 «Собівартість реалізованої готової продукції».

ІІІ. Сума доходів від зміни справедливої вартості довгострокових біологічних активів, які оцінені за справедливою вартістю, відображається шляхом збільшення їх вартості у складі іншого операційного доходу на рахунку 710 «Дохід від первісного визнання та зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю». Сума витрат від зміни справедливої вартості довгострокових біологічних активів, оцінених за справедливою вартістю, відображається зменшенням їх вартості та збільшенням інших витрат операційної діяльності на рахунку 940 «Витрати від первісного визнання та зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю». За економічною сутність такі доходи (витрати) формують фінансовий результат основної діяльності сільськогосподарських підприємств.

Результат зміни вартості довгострокових біологічних активів, оцінених за первісною вартістю, відносять до іншої діяльності і обліковують у на рахунках 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» та 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій».

1.Для формування інформації про фінансові результати сільськогосподарських підприємств від діяльності, що пов’язана із використанням біологічних активів ми пропонуємо форму Приміток до річної фінансової звітності (ф. № 5) доповнити новим розділом ХVІ,          


Таблиця 2

Фінансовий результат від сільськогосподарської діяльності, тис. грн.

Найменування показника

Код рядка

Сільськогосподарська діяльність

Всього

Виробництво сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів

Разом

Інша діяльність

Оцінені за справедливою вартістю

Поточні

біологічні активи, оцінені за справедливою та первісною вартістю

Довгострокові біологічні активи, оцінені за первісною вартістю

Додаткові

біологічні

активи

Сільськогосподарська продукція

Довгострокові

біологічні

активи

Дохід (виручка) від реалізації

 

 

 

 

 

 

 

 

Податок на додану вартість

 

 

 

 

 

 

 

 

Інші вирахування з доходу

 

 

 

 

 

 

 

 

Чистий дохід (виручка) від реалізації

 

 

 

 

 

 

 

 

Собівартість реалізації – всього

(1590+1670+1600+1610+1620–1630+1640)

 

 

 

 

 

 

 

 

Фінансовий результат від реалізації:

     Прибуток (1580–1650 у разі додатного значення)

 

 

 

 

 

 

 

 

     Збиток (1580–1650 у разі від’ємного значення)

 

 

 

 

 

 

 

 

Фінансовий результат від первісного визнання:

     Прибуток

 

 

 

х

х

 

х

 

     Збиток

 

 

 

х

х

 

х

 

Фінансовий результат від зміни вартості:

     Прибуток

 

 

 

 

 

 

 

 

     Збиток

 

 

 

 

 

 

 

 

Фінансовий результат від сільськогосподарської діяльності:

     Прибуток (1660+1671+1680)

 

 

 

 

 

 

х

 

     Збиток (1661+1672+1681)

 

 

 

 

 

 

х

 

Фінансовий результаті від іншої операційної та іншої діяльності, пов’язаної із використання біологічних активів:

     Прибуток

 

х

х

х

х

х

 

 

     Збиток

 

х

х

х

х

х

 

 


в якому по окремих групам біологічних активів визначатиметься фінансовий результат від сільськогосподарські діяльності (таблиця 2).

Розділ складається із трьох частин:

1. Формування чистого доходу (виручки) від реалізації;

2. Формування собівартості реалізації;

3. Формування фінансових результатів.

Пропонуємо розділяти фінансові результати сільськогосподарської діяльності за групами:

І. Виробництво сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів.

ІІ. Інша діяльність.

Висновки. Шляхом узагальнення методичних особливостей визначення фінансових результатів від використання біологічних активів в сільськогосподарській діяльності розроблено окремий розділ Приміток до річної фінансової звітності «Фінансовий результат від сільськогосподарські діяльності», який враховує особливості формування фінансових результатів: від первісного визнання додаткових біологічних активів та сільськогосподарської продукції; від реалізації довгострокових біологічних активів, додаткових біологічних активів та сільськогосподарської продукції; від зміни вартості довгострокових біологічних активів.

Наведені пропозиції щодо доповнення форми 5 «Примітки до річної фінансової звітності» створюють об’єктивні умови для підвищення ефективності управлінських рішень, а також отримання обґрунтованої інформації для планування й прогнозування фінансових результатів сільськогосподарських підприємств.

Список використаних джерел

1.     П(С)БО-30 "Біологічні активи" [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://buhgalter911.com/Res/PSBO/PSBO30.aspx

2.     Гудзинский О.Д. Экономическая теория и реализация ее положений в механизмах развития АПК / О.Д. Гудзинский, Г.Г. Кірейцев, В.К. Савчук // Экономическакя теория 2005 № 2 . 80 – 96.

3.     Кучеренко Т. Особливості формування фінансових результатів сільськогосподарськими підприємствами у Звіті про фінансові результати / Т. Кучеренко. - // Бух. облік і аудит. - 2007. - № 10. - С. 33-35.

4.     Моссаковський В. Концепція побудови бухгалтерського обліку в Україні / В. Моссаковський. - // Бухгалтерський облік і аудит. - 2007. - № 10. - С. 18-25.

5.     Облік сільськогосподарської діяльності: Навч. посібник / За ред. В.М. Жука – К.: Видавництво ТОВ «Юр-Агро-Веста», 2007. –368 с.

6.     Саблук П.Т. Роль обліку в забезпеченні аграрних перетворень / П.Т. Саблук // Концепція розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України. V Міжнар. Наук.-практ. конф. ННЦ «ІАЕ» 24-25 квітня 2009 р., круглий стіл в НУБіП 15 травня 2009 р. : зб. тез та виступів / відпов. за вип. В.М. Жук. – К. : ННЦ ІАЕ, 2009. – С. 6 – 8

7.     Сук Л. Організація обліку доходів і фінансових результатів / Л. Сук. - // Бухгалтерія в сільському господарстві. - 2010. - № 1. - С. 36-40.

8.     Хомин П. Облікове забезпечення звітності про фінансові результати має бути методологічно обґрунтованим // Бухгалтерський облік і аудит. – 2004. – №6. – С.9–15