banner-mia2.gif

ОПУБЛІКОВАНО: Жук В.М. Розвиток методології оцінки в обліку сільськогосподарської діяльності / В.М. Жук // Інноваційна економіка. – 2010. - № 3(17). – С.100-104.

УДК 346.51; 366.42

В.М. ЖУК, д.е.н., с.н.с.,

директор Інституту обліку і фінансів,

завідувач відділу методології обліку та аудиту

ННЦ «Інститут аграрної економіки» НААНУ

 

Розвиток методології оцінки в обліку сільськогосподарської діяльності

 

Означено фізіократичну основу розвитку методології оцінки в обліку сільськогосподарської діяльності. Запропоновано методичні підходи удосконалення оцінки біологічних активів й сільгосппродукції за «справедливою вартістю».

 

Постановка проблеми. Актуальність поставленого питання проявляється в проблемі оцінки біологічних активів й сільськогосподарської продукції за «справедливою вартістю».

Характерно, що національний П(С)БО 30 «Біологічні активи» є більш категоричним щодо оцінки активів за «справедливою вартістю», ніж його аналог МСБО 41 «Сільське господарство». Така односторонність вітчизняних нормативних документів, посилена відсутністю теоретичних обґрунтувань категорії «справедливої вартості», відсутністю ринку сільгосппродукції й біологічних активів, стримує розвиток методології оцінки в бухгалтерському обліку України.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Запровадження нових підходів оцінки активів в обліку сільськогосподарської діяльності перебуває в центрі уваги провідних українських вчених: М. Дем’яненка, В. Пархоменка, Л. Сука, М. Коцупатрого, С. Голова, М. Михайлова, В. Моссаковського, М. Огійчука, О. Канцурова та ін.

На початку 2005 року 22 провідних вчених з аграрного бухгалтерського обліку підписали на адресу Міністерства аграрної політики та Міністерства фінансів України відкритий лист щодо поспішності запровадження П(С)БО «Біологічні активи» [1]. На жаль ці застереження не знайшли підтримки. На базі МСБО 41 в Україні прийнято П(С)БО 30 «Біологічні активи», який затверджено наказом Мінфіну України № 790 від 05.12.2005 р. з набранням чинності з 01.01.2007 року.

Відмічаючи позитивні аспекти запровадження ринкової оцінки біологічних активів, проф. Г.Г. Кірейцев зазначає, що центром методології обліку стає бухгалтерська оцінка, яка актуалізує дослідження регулюючої його функції [2, с. 7].

За словами професора М.С. Пушкаря, «методологія оцінки об'єктів обліку у різних країнах специфічна, що робить непорівнянними національні системи обліку. З метою забезпечення порівнянності міжнародні чи регіональні організації з регулювання обліку розробляють стандарти чи правила для країн, які входять в такі організації. В умовах інтернаціоналізації та глобалізації економіки ця проблема має актуальне значення, тому оцінка повинна відповідати міжнародним вимогам» [3, с. 259].

Поряд з науковими позиціями на користь «справедливої вартості», які обґрунтовуються тим, що оцінка сільськогосподарської продукції, відповідно до П(С)БО 30, дає змогу виявити реальну економічну ефективність виробництва окремих видів продукції, більшість розглядають дану проблему критично, з точки зору можливості її практичної реалізації.

Так Т.Г. Маренич зазначає, що, оскільки розвинутого біржового ринку сільськогосподарської продукції, і особливо біологічних активів, в Україні сьогодні практично не існує, визначення їх «справедливої вартості» на основі цін активного ринку є проблематичним, і пропонує використовувати як «справедливу вартість» - реальні ринкові ціни на сільськогосподарську продукцію за вирахуванням ПДВ і рівня збутових витрат (без врахування транспортних витрат) [4, с. 55].

З.М. Левченко вказує на те, що пропонована Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів методика визначення «справедливої вартості» біологічних активів та сільськогосподарської продукції не конкретизована, досить суб’єктивна і організаційно не забезпечена інформацією щодо цін активного ринку на відповідні види біологічних активів, а в окремих випадках – через відсутність останнього [5, с. 44].

Як вихід з ситуації, Т.Г. Китайчук пропонує на період адаптації П(С)БО 30 до умов вітчизняного сільськогосподарського виробництва, зберегти традиційну оцінку за первісною (історичною) вартістю.

В.М. Савченко пропонує застосувати П(С)БО 30 «Біологічні активи» не на всіх сільськогосподарських підприємствах, а лише на акціонерних, оскільки даний стандарт відповідає концепції фінансового менеджменту, що пов’язано з інформаційним забезпеченням учасників фінансового ринку.

Отже, на сьогоднішньому етапі наукових дискусій ми маємо лише постановку проблеми з оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за «справедливою вартістю». Наступним етапом дослідження має бути пошук шляхів вирішення поставлених проблем, розробка дієвих методик та теоретичних засад нової методології оцінки.

Постановка завдання. Метою статті є обґрунтування шляхів розвитку методології оцінки в обліку сільськогосподарської діяльності з врахуванням сучасних економічних теорій та розробка методичних підходів до оцінки біологічних активів й сільськогосподарської продукції за вимогами МСФЗ.

Задля реалізації поставленої мети, в статті вирішуються такі питання:

- аналізується стан та можливості застосування оцінки біологічних активів й сільськогосподарської продукції за «справедливою вартістю»;

- розглядаються методичні підходи з оцінки біологічних активів й сільськогосподарської продукції на ринкових принципах;

- обґрунтовуються теоретичні підходи розвитку методології оцінки в бухгалтерському обліку сільськогосподарської діяльності.

Виклад основного матеріалу дослідження. Вперше науково-теоретичні підходи до методології оцінки в обліку землеробства визначені фізіократами. Постановку питань щодо недосконалості оцінки фізичного капіталу та відновлювальних енергетичних активів «невидимою рукою» ринку ми знаходимо не тільки у Ф. Кене [6], але і у В. Леонтьєва [7]. Певна модель вирішення цих питань закладена ними в «Економічній таблиці» та методі «затрати-випуск».

Методологія обліку сільськогосподарського виробництва радянського періоду також збагатила загальну теорію бухгалтерського обліку підходами до застосування специфічних технологій оцінки шляхом розрахунку собівартості основної і побічної сільськогосподарської продукції.

Отже, теорія фізичної економії та радянські «стандарти» бухгалтерського обліку привнесли до методології облікової оцінки певні фізіократичні підходи. Виділився аграрний сегмент теорії бухгалтерського обліку, який доповнив облікову систему не тільки специфікою предмета та об’єктів обліку, але і специфікою методології їх оцінки. Для нас очевидно, що ці напрацювання необхідно застосовувати не тільки в сучасній обліковій практиці (особливо в управлінському обліку), але й брати за основу при розробці МСБО 41 та П(С)БО 30.

Проте цього не відбулося. Комітетом з розробки міжнародних стандартів бухгалтерського обліку питання розробки окремої методології обліку сільськогосподарської діяльності поставлено у 1994 році. У грудні 2000 року був затверджений МСБО 41 «Сільське господарство», який рекомендовано застосовувати з 01.01.2003 року.

Із 2004 року МСБО 41 як національний почав застосовуватись у Новій Зеландії. Аналогічний стандарт № 35 «Самостворювані та відтворювані активи» пізніше прийняла Австралія. У розвинутих країнах поки що цей стандарт не знаходить застосування. З країн колишнього СРСР положення МСБО 41 враховані при розробці аналогічних національних стандартів: у Молдові (НСБО 5 «Особливості обліку на сільськогосподарських підприємствах») та у деяких Середньоазійських республіках.

Україна потребу прийняття стандарту, аналогічного МСБО 41, задекларувала в 2004 році. Відмовившись від напрацювань в цьому питанні теорії фізичної економії та радянської облікової системи, Україна перейшла на МСБО 41 з 01.01.2007 року не напрацювавши дієві методологічні та методичні механізми їх реалізації. Проте прийняття національного стандарту на основі міжнародного МСБО 41 викликало незнаний до цього резонанс у наукових та професійних колах України, адже проблеми нової методології обліку й оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції були не тільки очевидні, але й в найближчій перспективі не розрішимі у національних реаліях.

Слід визнати, що активна позиція вітчизняних вчених не залишилась без уваги Мінфіну України. Було прийнято рішення про невідкладну розробку Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів з широким залученням аграрної економічної науки до цього процесу. Зрозуміло, що можливості таких Методичних рекомендацій були обмежені ідеологією та змістом МСБО 41 та П(С)БО 30. У зв’язку з чим, нам не вдалося адаптувати нову методологію обліку сільськогосподарської діяльності на етапі запровадження Методичних рекомендацій по застосуванню П(С)БО 30 «Біологічні активи». Поспішність призвела до перенесення науково-теоретичних та методологічних проблем із стадії розробки цього нормативного документа на практику ведення обліку.

Означені у вищезгаданому листі до Мінфіну України [1], методологічні негаразди П(С)БО 30 залишаються найбільшими проблемами застосування цього стандарту на практиці до цього часу (табл. 1). Через відсутність сприйнятних методик у практиці обліку сільськогосподарської діяльності лише одиниці підприємств намагаються виконувати вимоги вищезазначених стандартів.

Таблиця 1

Проблемні питання застосування П(С)БО 30*

п/п

Зміст проблеми

Частка всіх відповідей, %

 

Найбільшими проблемами застосування П(С)БО 30 є:

- проблеми аналітичного обліку за новими об’єктами

- проблеми оцінки біологічних активів та сільгосппродукції за «справедливою вартістю»

- проблеми визначення фінансових результатів

- проблеми заповнення показників фінансової звітності та їх ув’язка з ф. 50-сг

- інші проблеми

 

39

 

98

62

 

34

26

* За даними анкетування понад 2 тисяч бухгалтерів.

Майже усі з опитаних бухгалтерів відмічають, що головною проблемою застосування П(С)БО 30 є оцінка біологічних активів та сільськогосподарської продукції за «справедливою вартістю»;

Однак, не зважаючи на те, що наукові думки з приводу можливості застосування концепції ринкової вартості в обліку досить різнобічні, оцінка активів за ринковою вартістю стає пріоритетним напрямом розвитку бухгалтерського обліку у світі. Україна не може бути в цьому процесі виключенням.

На сьогоднішній день методологія оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за «справедливою вартістю» в МСФЗ (МСБО 41) має узагальнені підходи. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами передбачає оцінку активів за «справедливою вартістю» на підставі доступної інформації розвинутих ринків таких активів. Оцінка активів за «справедливою вартістю» хоча і викликає труднощі на практиці, проте має величезне значення для розвитку фінансових ринків, а тому посилено нав’язується розробниками МСФЗ.

В Україні ринки таких активів є недосконалими для задіяння їх інформаційного потенціалу в бухгалтерському обліку. Відтак ми маємо шукати та пропонувати інші методичні підходи до вирішення цієї проблеми.

В 2008 році академічною наукою запропоновані організаційні положення оцінки біологічних активів і сільгосппродукції за «справедливою вартістю». Розроблено методику визначення «справедливої вартості» біологічних активів й сільськогосподарської продукції та її документальне забезпечення. Методичні рекомендації з організації обліку біологічних активів і сільськогосподарської продукції за ринковою (справедливою) вартістю рекомендовані Міністерством аграрної політики України до застосування підприємствами АПК [8]. Запропонований цими рекомендаціями організаційно-методичний механізм організації обліку біологічних активів та сільськогосподарської продукції за «справедливою вартістю» представлено на рис. 1. Він включає чотири етапи:

- збір інформації про ціни на біологічні активи та сільськогосподарську продукцію на ринку за галузями та видами продукції;

-моніторинг ринкових цін на біологічні активи та сільськогосподарську продукцію за їх видами (заведення папок, файлів, певна систематизація цінових пропозицій), узагальнення підтверджувальних документів з цінами (ксерокопії приймальних квитанцій, прайсів, роздруковані сторінки веб-сайтів тощо);

- визначення (затвердження) «справедливої вартості» біологічних активів на дату балансу і сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів при їх первісному визнанні;

- оформлення результатів оцінки та передача їх до бухгалтерії підприємств з метою відображення вартості біологічних активів та сільськогосподарської продукції в обліку.

Image

 

Рис. 1. Методичні підходи до організації оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю

Реалізацію пропонованого механізму було б доцільно покласти на Міністерство аграрної політики та його структурні підрозділи при районних й обласних держадміністраціях. Однак, П(С)БО 30 регламентує проведення такої роботи безпосередньо самими підприємствами. Останнє рекомендується зорганізовувати через роботу відповідних Комісій.

Засідання Комісії оформлюватися протоколом, який веде бухгалтер – член Комісії та відповідними актами, які підписують усі члени Комісії.

Колегія самостійно визначає методику аналізу джерел інформації з метою встановлення «справедливої вартості» біологічних активів та сільськогосподарської продукції. Джерелами інформації при цьому можуть бути: 1. Самостійний збір інформації про ціни на ринку; 2. Отримання інформації з органів державного управління; 3. Інформація про закупівельні ціни на продукцію, що є об’єктом державного цінового регулювання.

Отримані членами Комісії носії інформації щодо цін активного ринку підлягають постійному узагальненню та зберіганню на підприємстві. Функціональні обов’язки щодо систематизації даної інформації та ведення бухгалтерських справ з оцінки покладаються на бухгалтера столу/галузі, що відповідає за ведення обліку оцінюваних активів, та входить до складу Комісії. У бухгалтерських справах систематизується вся інформація щодо визначення «справедливої вартості» біологічних активів та сільгосппродукції. В справу, зокрема, підшиваються: протоколи засідань Комісії; акти визначення «справедливої вартості» за видами біологічних активів та сільгосппродукції; документи, що підтверджують ринкові ціни, прийняті для розрахунку «справедливої вартості» (ксерокопії договорів, приймальних квитанцій, прайсів, роздруковані сторінки веб-сайтів тощо); висновки та розрахунки Комісії, виконані при застосуванні методів експертної оцінки та прийняття цін; звіти про оцінку ринкової вартості, активів виконані залученими незалежними оцінювачами.

Бухгалтерські справи з визначення справедливої вартості зберігається на підприємстві не менше трьох років. Акти визначення «справедливої вартості» по певних активах систематизуються в справі за датами засідань Комісії і слугують документальним підтвердженням оцінки для відображення (таксування) в первинних документах «справедливої вартості» біологічних активів та сільськогосподарської продукції.

Методика визначення «справедливої вартості» біологічних активів та сільськогосподарської продукції, що закладена в Рекомендаціях передбачає можливість застосування п’яти способів (методів) оцінки: аналізу контрактів; аналогів; прийняття цін; експертної оцінки Комісією; сторонньої професійної оцінки.

У Рекомендаціях подано відповідне документальне забезпечення процедури визначення «справедливої вартості» біологічних активів та сільгосппродукції. Визначена Комісією ринкова ціна того чи іншого активу оформляється Актом визначення «справедливої вартості» біологічних активів та/або сільськогосподарської продукції. Акт складається Комісією перед оцінкою біологічних активів на певну звітну дату та оцінкою сільськогосподарської продукції перед її первісним визнанням. Даний документ має не тільки замінити бухгалтерії розрахунок планових цін на сільгосппродукцію, а й дати ціни для оцінки біологічних активів. Відмінність Акта від розрахунку планових цін полягає і в тому, що планові ціни доводились економічною службою раз на рік (на початку року), в той час як Акт, наприклад, по зерновій групі, має складатись перед збором урожаю. Більше того, якщо протягом збору урожаю ціни ринку на зерно змінились, Комісія складає інший Акт (та доводить до бухгалтерії нові ціни). Те ж стосується і зміни цін по продукції тваринництва, біологічних активів тощо.

Акт складається на дату оцінки, але в ньому Комісія має зазначити термін використання бухгалтерією визначених справедливих цін: щодо біологічних активів – до якої звітної дати; щодо сільськогосподарської продукції – протягом якого періоду.

Акт складається в трьох примірниках і підписується всіма членами Комісії, головним бухгалтером та затверджується керівником підприємства. Перший екземпляр Акта підшивається в бухгалтерську справу з оцінки, другий – передається бухгалтеру, відповідальному за облік тих чи інших об’єктів, щодо яких і визначились «справедливі ціни», а третій екземпляр Акта зберігається у головного бухгалтера.

Отже, розроблена методика оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за «справедливою вартістю» розв’язує проблеми практичної роботи бухгалтерських служб щодо дотримання вимог П(С)БО 30. Разом з тим, таке розв’язання проблеми не мотивує розвиток методології оцінки на теоретичних засадах фізичної економії, концепції сталого розвитку, методиках радянського періоду.

Подальший розвиток методології ринкової оцінки активів аграрного сектору економіки вбачається на теоретичних основах сучасних економічних теорій як на міжнародному, так і національному рівнях. Організація цієї роботи на міжнародному рівні реально може здійснюватись лише при ООН на національному - при системі Міністерства аграрної політики. Доведення до суб’єктів господарювання єдиних підходів в оцінці їх активів сприятиме посиленню роботи бухгалтерської інформаційної системи, а, звідси, і сталому розвитку галузі в глобальній економіці.

Сьогодні галузевою академічною наукою означуються напрями вдосконалення і формування нової методології обліку сільськогосподарської діяльності, а, відтак, формуються науково-теоретичні основи вдосконалення МСБО 41 та П(С)БО 30 з питань оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції. Основними напрямами цього вдосконалення є: удосконалення методології визначення собівартості продукції (робіт, послуг); розробка методології оцінки активів на основі сучасних економічних теорій та галузевих факторах вартості; теоретичне обґрунтування підходів до побудови обліку й оцінки активів у сільськогосподарській діяльності різних форм господарювання.

Висновки з даного дослідження.

1. Закладена МСБО 41 «Сільське господарство» методологія оцінки біологічних активів й сільськогосподарської продукції за «справедливою вартістю» є не обґрунтованою з позицій сучасних економічних теорій та не враховує галузевих факторів вартості. Ця методологія мотивована інтересами транснаціонального капіталу на фінансових ринках і не розкриває продовольчого, енергетичного та соціального значення активів аграрного бізнесу.

2. Практика оцінки активів за «справедливою вартістю» в бухгалтерському обліку сільськогосподарських підприємства потребує значних витрат та доцільна лише для великих агропродовольчих корпорацій, що мають вихід на ІРО. Для малого та середнього бізнесу доцільне спрощення цієї процедури шляхом прийняття відповідних нормативних документів. Академічною наукою напрацьовані рекомендації з організації обліку біологічних активів і сільськогосподарської продукції за ринковою (справедливою) вартістю, що можуть бути взяті за основу таких нормативних документів.

3. Розвиток методології оцінки в обліку сільськогосподарської діяльності вбачається, перш за все, на засадах теорії фізичної економії з розкриттям специфічних для галузі факторів вартості. Останні закладають прерогативу соціальної, відновлювально-енергетичної цінності цих активів над їх міновою вагою на ринку. Така оцінка обґрунтована лише в загальносвітовому сприйнятті сталого розвитку людства та повинна мати методологічний супровід й мотивацію ООН. На національному рівні розвиток методології оцінки активів сільськогосподарської галузі має також ініціюватись законодавством з сталого розвитку та знаходити практичну реалізацію через доведення встановлених Міністерством аграрної політики цін («справедливої вартості») до суб’єктів сільськогосподарського господарювання.

 

Література

 

1. Відкритий лист Федерації аудиторів, бухгалтерів і фінансистів АПК України щодо запровадження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Біологічні активи» // Облік і фінанси АПК – 2005. – № 4. – С.4–6.

2.         Кірейцев Г.Г. Бухгалтерський облік та науковці, що генерують ідеї його розвитку / Г.Г. Кірейцев // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2008. – №20 (221). – С.3–7.

3. Пушкар М.С. Метатеорія обліку або якою повинна стати теорія: [монографія] / М.С. Пушкар. – Тернопіль: Карт–бланш, 2007. – 359 с.

4. Маренич Т. Сутність бухгалтерського обліку як системи економічного регулювання / Т. Маренич // Бухгалтерський облік і аудит. – 2009. – №2. – С.21–26.

5. Левченко З.М. Впровадження П(С)БО 30 «Біологічні активи» в практику облікової роботи / З.М. Левченко // Матеріали ІІІ Міжнар. наук.–практ. конф.: «Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи», Київ, 29–30 листопада 2007 р.: тези доповідей. – К.: Юр–Агро–Веста, 2007. – С.44–46.

6. Кенэ Ф. Физиократы. Избранные экономические произведения / Ф. Кенэ, А.Р.Ж. Тюрго, П.С. Дюпон де Немур; пер. с франц., англ., нем. – М.: Эксмо, 2008. – 1199 с.

7. William J. Baumol. Wassily leontief: in appreciation // Journal of Economic and Social Measurement № 26. – 2002/2003. – Р.1–10.

8. Методичні рекомендації з організації обліку біологічних активів і сільськогосподарської продукції за ринковою (справедливою) вартістю / [В.М. Жук, Ю.С. Рудченко, Б.С. Гузар та ін.]; під ред. В.М. Жука. – Облік і фінанси АПК. – 2008. – № 1. – С.5–22.