banner-mia2.gif

УДК 631.16:336.22

Л.Д. ТУЛУШ, к. е. н., с. н. с., заступник завідувача відділу

 фінансово-кредитної та податкової політики,

ННЦ «Інститут аграрної економіки» УААН

 

РОЗВИТОК СИСТЕМИ ОПОДАТКУВАННЯ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ТОВАРОВИРОБНИКІВ В УМОВАХ ЧЛЕНСТВА УКРАЇНИ В СОТ

 

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

· Наводится научное обоснование направлений развития отечественной системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей в контексте членства Украины во всемирной организации торговли и взятых по результатах договорного процесса обязательств;

·                        Обобщаются подходы к реформированию системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей в условиях приведения инструментария государственной финансовой поддержки к требованиям всемирной организации торговли и в связи с окончанием срока действия специальных налоговых режимов.

 

Key issues that are examined:

· The scientific substantiation of directions of development of the taxation domestic system of agricultural commodity producers in a context of Ukraine’s membership in the World Trade Organization and taken on results of contractual process of commitments is directed;

· Approaches to reforming of the taxation system of agricultural commodity producers in the conditions of reduction of toolkit of the state financial support to requirements of the World Trade Organization and in connection with the termination of validity of special tax modes are generalized.

 

Система оподаткування є важливим механізмом стимулювання економічного зростання та визначає конкурентоспроможність вітчизняної продукції на світових ринках. Як інструмент державного регулювання економічних і соціальних процесів, вона повинна містити компроміс інтересів держави та суб’єктів господарювання, а в умовах сучасної глобалізації економіки – відповідати вимогам міжнародних організацій, повноцінним членом яких прагне стати Україна.

Вітчизняний податковий механізм у сільському господарстві вже друге десятиріччя направлений на виконання особливого, не притаманного, по суті, йому завдання - стимулювання розвитку сільськогосподарських товаровиробників шляхом створення сприятливого податкового середовища, формування специфічного джерела фінансових ресурсів. Причиною цього є відсутність у держави можливостей застосування більш дієвого інструментарію фінансової підтримки.

В цьому контексті слід зазначити, що оподаткування сільськогосподарських товаровиробників з часу формування податкової системи України стало особливою сферою взаємовідносин із державою, що слабо корелювала з народногосподарською системою оподаткування. Йому властиве функціонування особливих податкових інструментів та наявність спеціальних режимів оподаткування, що дозволяють спростити податкові процедури та стимулювати розвиток сільськогосподарської діяльності [3; 10; 11; 16].

Проте, в світлі сучасних інтеграційних процесів, при реформуванні вітчизняної системи оподаткування слід виходити з того, що одним з базових принципів СОТ є відсутність податкової дискримінації. Це передбачає забезпечення такого національного режиму оподаткування, за якого імпортним товарам надаються такі ж податкові умови, як і товарам вітчизняного виробництва. Зокрема, стаття ІІІ ГАТТ «Національний режим щодо внутрішнього оподаткування та регулювання» передбачає, що імпортні товари не повинні підпадати, прямо чи опосередковано, під внутрішні податки (обов’язкові платежі), які перевищують податки, що прямо чи опосередковано застосовуються до аналогічних вітчизняних товарів.

Відповідно, наявна суперечність зумовлює необхідність приведення діючої системи оподаткування сільськогосподарських товаровиробників до вимог СОТ, усунення податкової дискримінації по відношенню до імпортованих товарів та економічних викривлень, що мають місце при непрямій фінансовій підтримці за допомогою використання спеціальних податкових механізмів.

Метою даної роботи є наукове обґрунтування подальших напрямів розвитку вітчизняної системи оподаткування сільськогосподарських товаровиробників в контексті членства України в СОТ та взятих за результатами договірного процесу зобов’язань.

Проблемам розвитку вітчизняної системи оподаткування присвячені праці провідних вітчизняних фінансистів, серед яких слід виділити В. Андрущенка, О. Василика, В. Вишневського, О. Данилова, А. Крисоватого, М. Кучерявенка, І. Луніну, А. Соколовську, Л. Тарангул, В. Федосова, Л. Шаблисту та інших вчених. Проте ними не приділяється належна увага специфіці фінансових відносин в аграрному секторі економіки, що применшує їх практичне значення для даної галузі.

Серед фінансистів аграрного спрямування, які системно досліджують питання податкових відносин в АПК, варто відзначити М. Дем'яненка, Д. Дему, В. Заяця, С. Климчук, І. Кобуту, Н. Сеперович. Водночас, нові умови та нові перспективи, що відкриваються перед вітчизняним аграрним сектором, вимагають посилення наукових досліджень в частині обґрунтування подальшої податкової політики щодо сільськогосподарських товаровиробників, реформування діючих податкових механізмів та їх законодавчого відображення.

Отже, нині гостро постає питання реформування податкового механізму у сільському господарстві, що передбачав би не лише оптимальні розміри податкового навантаження, а й відповідав би за структурою платежів та застосовуваним податковим інструментарієм рівню розвитку економіки України в цілому та галузі сільського господарства зокрема. При цьому він повинен ґрунтуватись на загальновизнаних  принципах формування системи оподаткування та задовольняти вимогам, що висуваються світовою організацією торгівлі.

Нинішній механізм оподаткування сільгоспвиробників спрямовується лише на стимулювання розвитку аграрного виробництва, формування специфічного джерела додаткових фінансових ресурсів за рахунок несплачених податків.

Характеризуючи структуру фінансової підтримки розвитку сільськогосподарського виробництва у 2000-2007 рр., варто відзначити суттєве переважання непрямої підтримки за допомогою спеціальних режимів і механізмів оподаткування над прямим бюджетним фінансуванням (рис. 1.).

Image

Рис. 1. Роль спецрежимів оподаткування у державній фінансовій підтримці

розвитку сільськогосподарського виробництва

 

Як видно з даних рис. 1, з 2000 року податки виконують в галузі лише стимулюючу функцію, податкове навантаження є мінімально можливим. Внаслідок залишених у суб’єктів господарювання податків створюється специфічне джерело фінансових ресурсів у досить значних обсягах. Зокрема, за період 2002-2006 рр. обсяги фінансових ресурсів, що залишились у розпорядженні сільгоспвиробників за рахунок застосування спецрежимів оподаткування, складали 3,5-4,1 млрд. грн., а у 2007 році перевищили рівень у 5,5 млрд. грн.

У 2000-2004 роках виробники галузі отримували за рахунок функціонування спеціальних податкових режимів більше фінансових ресурсів, ніж у вигляді прямої бюджетної підтримки (зокрема, у 2000-2001 рр. – близько 80 %, у 2002 р. – 74 %, 2003-2004 рр. – понад 60 %). У 2005 році функціонування спецрежимів забезпечувало практично половину фінансових ресурсів державної підтримки, а у 2006-2007 рр. теж було досить суттєвим - близько 45 %.

Такий обсяг підтримки забезпечувався за допомогою спеціальних режимів прямого та непрямого оподаткування:

- запровадження спеціального режиму прямого оподаткування – фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП), що суттєво знизило податкове навантаження на виробників галузі у перші роки запровадження даної податкової форми – до рівня 3-4 коп. з гривні виручки. Розмір підтримки за цим напрямом оцінювався у 2001-2004 рр. у 1,3-1,4 млрд. грн. щорічно, з 2005 р. (після виключення з його складу внесків до соціальних фондів) – 0,4-0,5 млрд. грн.;

- функціонування спеціальних режимів та механізмів справляння ПДВ у сфері сільського господарства, розмір підтримки за яким склав у 2002-2003 рр. 2,1 млрд. грн., 2004 р. – 2,6 млрд., у 2005 р. – 3,3 млрд., у 2006 р. - 3,7 млрд. грн., у 2007 р. – понад 5 млрд. грн. Саме дана форма підтримки є переважаючою в останні роки.

Проте нині постає необхідність приведення інструментарію підтримки сільськогосподарських товаровиробників у відповідність до вимог СОТ, що зумовить трансформацію діючих спецрежимів прямого та непрямого оподаткування.

Насамперед, варто визначитись із складовими (інструментарієм) системи обов’язкових платежів сільськогосподарських товаровиробників державі. Принагідно слід зупинитися на питанні запровадження єдиної податкової форми у сільському господарстві, оскільки досить часто від вчених-аграрників і представників громадських організацій сільськогосподарських товаровиробників лунають відповідні пропозиції [15]. На наше переконання, система оподаткування сільгоспвиробників повинна містити декілька груп платежів, відмінних за своєю природою, призначенням та механізмами справляння, а, отже, постановка питання про єдиний податок є недопустимою.

На наш погляд, і зарубіжний досвід в цьому переконує, система оподаткування щодо галузі сільського господарства повинна бути представлена чотирма групами платежів, відмінних за своєю природою:

- прямими податками – майновими та прибутковими;

- непрямими податками, а саме універсальним акцизом у формі ПДВ;

- соціальними податками (внесками), які можуть бути об’єднані в єдиний соціальний податок (таку форму використовує, зокрема, Росія);

- ресурсними платежами (у випадку користування природними ресурсами - водою, надрами, при забрудненні навколишнього середовища).

При цьому, в рамках кожного напряму можуть функціонувати спеціальні режими оподаткування, направлені на спрощення податкових відносин в сільському господарстві. Це, зокрема, передбачено Концепцією реформування податкової системи, що схвалена Кабінетом Міністрів України [11]. Національні відмінності у підходах до формування податкових механізмів допускаються і світовою організацією торгівлі.

Внески до соціальних фондів (соціальні податки) і ресурсні платежі є складовими виробничих витрат і, за великим рахунком, не є складовими податкової системи (та й податками в класичному розумінні). Тому основну увагу приділимо лише формам прямого та непрямого оподаткування, тобто класичним податкам.

Ключовими засадами реформування системи оподаткування у сільському господарстві мають стати:

- посилення регулюючих властивостей податків (забезпечення вертикальної справедливості в оподаткуванні, чого нинішній механізм оподаткування не забезпечує);

- покращення наповнюваності місцевих бюджетів з метою підвищення рівня фінансування заходів щодо розвитку соціальної інфраструктури сільських територій;

- приведення у відповідність інструментарію фінансової підтримки до вимог СОТ, недопущення податкової дискримінації імпортованих товарів (в першу чергу це стосується механізмів непрямого оподаткування);

- формування сприятливого середовища господарювання шляхом збереження оптимального податкового навантаження; простоти податкових відносин, забезпечення дотримання основних принципів оподаткування та врахування специфіки фінансових відносин у галузі при формуванні податкових механізмів.

- недопущення бюджетних втрат через недосконалість податкових механізмів, спрямованих на підтримку розвитку сільськогосподарського виробництва (внаслідок їх використання у схемах оптимізації податків афільованих структур).

Таким чином, діюча практика оподаткування сільськогосподарських товаровиробників зазнає змін найближчим часом. В першу чергу, це стосується сфери непрямого оподаткування, і, насамперед, діючих спецрежимів справляння ПДВ.

В цьому контексті варто відзначити, що Україною взято зобов’язання щодо зміни режиму непрямого оподаткування сільськогосподарських товаровиробників, яке полягає у відміні нульової ставки ПДВ для вітчизняних виробників молока та м’яса при здійсненні поставок на переробні підприємства та припинення практики виплати дотацій переробними підприємствами.

Механізм справляння ПДВ щодо сільськогосподарської продукції повинен функціонувати на недискримінаційні основі щодо імпортних товарів, що передбачає поступову відмову від непрямих методів підтримки сільськогосподарського виробництва за рахунок даного податку та максимальне нівелювання впливу ПДВ на фінансовий стан підприємств [1; 17; 18].

Нині в сфері сільського господарства для підприємств галузі вже одинадцятий рік функціонують спеціальні режими справляння податку на додану вартість, які направлені на підтримку розвитку сільськогосподарського виробництва (рис. 2).

Image

 

Рис. 2. Форми підтримки за рахунок спецрежимів справляння ПДВ у сільському господарстві

 

Обсяги та структура фінансових ресурсів, що формуються у сільськогосподарських підприємств внаслідок застосування зазначених спецрежимів справляння ПДВ, представлені на рис. 3.

Як видно з рис. 3, обсяги підтримки за рахунок застосування спецрежимів справляння ПДВ за досліджуваний період суттєво зросла – з 2,15 млрд. грн. у 2003 р. до 5,09 млрд. грн. у 2007 р., або в 2,36 рази за п’ять років. При цьому щороку обсяги підтримки зростають в середньому на 27,3 % за рік, а максимальний приріст спостерігався у 2007 р. – майже 40 % проти рівня попереднього року, мінімальний – у 2006 р. – лише 11,1 %.

Більшу половину (в середньому 55 %) у структурі сум такої підтримки займають кошти від акумуляції сум ПДВ на спецрахунках сільськогосподарських підприємств. При цьому у 2007 році суми акумуляції склали лише 51 % у загальній сумі підтримки, лише на 14 % перевищивши суми дотацій переробних підприємств.

Image

Рис. 3. Обсяги (млн. грн.) та структура (%) пільг

шляхом застосування спецрежимів адміністрування ПДВ

 

Частка останніх в структурі підтримки за рахунок коштів ПДВ, навпаки, в досліджуваному періоді зростає – з 38,5 % у 2003 році до 45,1 % у 2007 році (при середньому значенні 40 %). Всередньому суми акумуляції ПДВ перевищують обсяги дотацій переробних підприємств в досліджуваному періоді в 1,4 рази, хоч в динаміці цей показник зменшується і різниця в обсягах підтримки за рахунок цих двох інструментів знижується.

Таким чином, як показав проведений аналіз, найбільш дієвим та вагомим є режим акумуляції сум ПДВ при здійсненні операцій з продажу власної виробленої сільськогосподарської продукції, який забезпечує більше половини суми непрямої підтримки за рахунок ПДВ. За допомогою режиму виплати дотацій формується 2/5 сум непрямої бюджетної підтримки, за рахунок застосування нульової ставки з ПДВ лише 5 % від загальної суми.

Оцінюючи наслідки функціонування режиму акумуляції сум ПДВ, слід відмітити наступне. Даний режим передбачає залишення у розпорядженні сільгосппідприємств сум ПДВ, належних до сплати в бюджет за реалізовану власну сільськогосподарську продукцію та продукти її переробки.

Динаміку акумульованих сум ПДВ та їх відношення до валової продукції (на прикладі рослинницької галузі) наведено на рис. 4.

Image

Рис. 4. Відношення акумульованих сум ПДВ до валової продукції

рослинництва сільськогосподарських підприємств

 

Як бачимо з даного рисунка, валова продукція рослинництва залишається у сільськогосподарських підприємствах протягом досліджуваного періоду практично незмінною (виключення складає лише 2003 – неврожайний рік).

Акумульовані на спецрахунках сільгосппідприємств суми зросли більш як у двічі, відповідним чином зросла і частка акумульованого ПДВ у валовій продукції рослинництва (з 5,8 - 2002 році до 11,4 % у 2007 році).

Режим акумуляції є неоднозначним, має позитивні та негативні сторони як для сільськогосподарських товаровиробників, так і для держави. Ведучи мову про перспективи даної форми підтримки розвитку аграрних підприємств, необхідно зазначити наступне. Доцільним є залишення механізму підтримки шляхом акумуляції сум ПДВ в дії на найближчу перспективу. За допомогою даного режиму підприємства галузі мають змогу сформувати суттєвий ресурс підтримки (в 2008 році, за прогнозними оцінками, більше 3 млрд. грн.), який повинен забезпечити напряму в бюджеті безпосередньо на розвиток виробництва в умовах СОТ нереально, враховуючи недосконалість діючих механізмів розподілу бюджетних коштів.

Проблемами продовження дії даного спецрежиму є нарікання з боку СОТ щодо непрозорості та необ’єктивності такої підтримки в окремих випадках. Проте зазначимо, що серед вимог, висунутих перед Україною за наслідками переговорного процесу, позиція щодо неприйнятності подальшого використання режиму акумуляції сум ПДВ відсутня. Даний режим не має аналогів в інших країнах і, фактично, є вітчизняним "ноу-хау" у фінансовій підтримці розвитку аграрного виробництва.

При цьому нормам статті ІІІ ГАТТ «Національний режим щодо внутрішнього оподаткування та регулювання» застосування даного режиму не суперечить, оскільки імпортна сільськогосподарська продукція не оподатковується прямо чи опосередковано вищими податками в порівнянні з їх розміром, що  застосовується до аналогічної вітчизняної продукції. З цього приводу можна зауважити, що попри наявність певних уніфікованих правил, кожна країна, разом з тим, використовує специфічні інструменти підтримки власних виробників. Тому Україна, в принципі, має право якийсь час (наприклад, до закінчення перехідного (імплементаційного) періоду входження в СОТ) продовжувати застосовувати дану форму підтримки, посилаючись на специфіку національної податкової системи.

Крім цього, на наше переконання, адекватної заміни - за обсягами та ефективністю надання - даній форми підтримки в рамках механізму прямого бюджетного фінансування  забезпечити в найближчій перспективі не вдасться.

Ще одним спеціальним режимом справляння ПДВ, що функціонує в галузі вже третю п’ятирічку, є механізм виплати дотацій переробними підприємствами. За результатами проведеного дослідження нами встановлено, що вплив дотацій за рахунок коштів ПДВ на м’ясо відрізняється від його впливу на обсяги поставок на переробку молока. Поставки м’яса живою вагою на промислові підприємства зросли у натуральному обчисленні у 2006 р. на 38 % у порівнянні із 2000 р., та на 27 % у порівнянні з 2005 р., а у 2007 році ще на 21 %. Причому таке зростання забезпечене с.-г. підприємствами, тоді як обсяги зростання поставок м’яса господарствами населення незначні (зростання склало у 2006 р. 11,4 % проти рівня 2000 р., лише у 2007 році спостерігався суттєвий приріст – 25,7 %).

Дотації на молоко зростали швидшими темпами, ніж дотації на м'ясо (загалом з 2000 року обсяги дотації на молоко зросли у 6,76 рази, тоді як на м'ясо - лише у 4,61 рази, тобто майже в 1,5 рази менше). Відповідно, різниця у обсягах нарахованих дотацій на молоко та на м'ясо у 2007 році сягнула 1,91 рази (у 2000 році вона складала 1,3 рази, у 2004 році – 1,8, у 2005 – 1,74, у 2006 – 1,5 рази).

При цьому, різниця між вартістю поставленого молока та м’яса на промислову переробку складала 1,36 рази у 2000 р. (1831,5 млн. грн. – вартість поставок молока, 1345,7 млн. грн. – вартість поставок м’яса), 1,32 разу у 2006 р. (5233,4 млн. грн. – вартість поставок молока, 3978,3 млн. грн. – вартість поставок м’яса), тобто залишалось практично незмінною.

У 2007 році за рахунок суттєвого зростання обсягів поставок молока у вартісному вимірі (аж на 72 %, при тому що вартість поставок м’яса на переробку зросла лише на 30 %), різниця між аналізованими показниками склала 1,75 рази (рис. 5).

Image

Рис. 5. Динаміка обсягів дотацій на молоко та м’ясо живою вагою,

що нараховувались переробними підприємствами у 2000-2007 рр.

 

Це призвело до збільшення питомої ваги дотацій у ціні молочної сировини – із 13,0 % у 2000 р. до 18,6 % у 2006 р. (тобто на 43 %), тоді як частка дотацій у ціні м’ясної сировини зросла з 13,6 % у 2000 р. до 16,3 % у 2006 р., (тобто на 20 %). Причому окремо слід відмітити, що з 2003 р. розмір дотацій на 1 грн. вартості поставленого м’яса постійно зменшується: 2003 р. – 17,2 %, 2004 р. – 17,0%, 2005 р. – 16,6%, 2006 р. – 16,3 %. У 2007 році тенденція до зменшення відносного розміру дотацій на м'ясо призупинилась – показник лишився на рівні 2006 року, а по дотаціях на молоко опустився нижче позначки 18 коп/грн.

Неоднозначною формою підтримки є застосування нульової ставки ПДВ при здійсненні операцій з продажу молока і м’яса живою вагою. Оцінюючи переваги і недоліки даної форми підтримки, слід зазначити, що її застосування є найбільш вигідним переробним підприємствам, тоді як для виробників і, особливо, споживачів тваринницької продукції вона менше значення.

Оцінка зміни обсягів та рівня підтримки виробництва молока та м’яса у сільгосппідприємствах внаслідок трансформації діючого порядку застосування нульової ставки ПДВ та механізму виплати дотацій переробними підприємствами в режим акумуляції сум ПДВ представлена в табл. 1.

Таблиця 1

Зміна обсягів та рівня підтримки виробництва молока та м’яса

у сільгосппідприємствах внаслідок трансформації діючого порядку в режим акумуляції

 

Показники

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

Дотації переробних підприємств за рахунок ПДВ та суми ПДВ, що підлягають відшкодуванню з бюджету внаслідок дії 0 % ставки,  млн. грн.

247,5

380,0

375,2

417,1

586,8

837,7

912,2

1168,8

Дотації переробних підприємств за рахунок ПДВ та суми компенсованого

з бюджету ПДВ до вартості поставок молока і м’яса на переробку,  млн. грн.

15,8

17,6

20,3

19,8

20,4

19,7

20,5

20,3

Умовні нарахування ПДВ на поставки молока і м’яса с.-г. підприємствами на переробку (за ставкою 20 %),  млн. грн.

313,7

427,4

370,4

421,5

576,5

850,2

890,8

1154,2

Частка податкового кредиту у податкових зобов'язаннях (середнє по досліджуваних с.-г. підприємствах, %

51,1

48,3

49,0

48,5

51,9

47,2

51,1

51,5

Обсяги можливої акумуляції сум ПДВ на поставки молока і м'яса, млн. грн.

160,3

206,4

191,5

214,4

289,2

411,3

446,2

582,3

Відношення акумульованих сум ПДВ до вартості поставленого молока і м'яса с.-г. підприємствами на переробку, %

10,2

9,5

10,3

10,2

10,0

9,7

10,0

10,1

Зміна обсягів підтримки виробництва молока і м'яса підприємствами внаслі-док трансформації діючого порядку:

- абсолютне значення,  млн. грн.;

- відсоткових пунктів до вартості поставленої продукції;

- відсотків між значеннями відсоткових пунктів до вартості продукції

 

 

 

87,2

 

5,6

 

1,55

 

 

 

173,6

 

8,1

 

1,85

 

 

 

183,7

 

10,0

 

1,97

 

 

 

202,7

 

9,5

 

1,94

 

 

 

297,6

 

10,4

 

2,04

 

 

 

426,4

 

10,0

 

2,03

 

 

 

466,0

 

10,5

 

2,05

 

 

 

586,5

 

10,2

 

2,01


Як видно з даних табл. 1, підтримка за діючого порядку суттєво зростає, адже дотації за рахунок коштів ПДВ та суми ПДВ до відшкодування внаслідок застосування нульової ставки ПДВ за останні три роки подвоїлись (у 2004 році вони складали 586,8 млн. грн., у 2007 – вже 1168,8 млн. грн.). При цьому відносна їх величина щодо вартості поставок є незмінною і коливається в межах 19,7-20,5 коп./грн. при середньому значенні 20,2 коп./грн..

Нами були обраховані можливі наслідки трансформації діючого порядку справляння ПДВ при здійсненні поставок сільгосппідприємствами молока і м'яса на переробні підприємства у режим акумуляції сум ПДВ сільгосппідприємствами.

При здійсненні прогнозу нами брались до розрахунку умовні нарахування ПДВ по сільгосппідприємствах (на основі припущення, що всі вони зареєструються платниками ПДВ), виходячи з фактичних обсягів поставок згідно даних статистичної звітності. Частка податкових вирахувань (кредиту) у сумі отриманого ПДВ визначалась на основі узагальнених даних по досліджуваних підприємствах.

В результаті, як видно з даних, представлених в табл. 2, у 2005-2007 рр. обсяги можливої акумуляції сум ПДВ знаходяться в межах 400-600 млн. грн., що є вдвічі нижчим від обсягів діючої підтримки (дотації переробних підприємств та компенсація вхідного ПДВ в режимі нульової ставки).

Як наслідок, відношення сум можливої акумуляції, за нашими розрахунками, знизиться до вартості поставленої молочної сировини з більш як 20 коп./грн. до 10 коп./грн. (в середньому у 2 рази за останні п’ять років).

Отже, внаслідок відміни механізму виплати дотацій виникає необхідність компенсації втрат сільгосппідприємств. Обсяги таких компенсацій повинні були б скласти від 300 млн. грн. у 2004 році до майже 600 млн. грн. у 2007 році. На 2008 рік обсяги компенсацій втрат лише по сільгосппідприємствах перевищили б 750 млн. грн.

Крім того, за умов припинення практики виплати дотацій переробними підприємствами за молоко і м'ясо за рахунок коштів ПДВ виникне необхідність компенсації втрат підтримки особистим селянським господарствам (адже режим акумуляції для цієї категорії товаровиробників не "амортизує" відміну режиму дотацій). У 2005-2006 рр. обсяги дотацій цій категорії виробників склали 0,8-0,9 млрд. грн., у 2007 році – 1,4 млрд. грн., у 2008 році, за прогнозами, складуть не менше 1,6 млрд. грн.

Відповідно, у 2009 році для компенсації наслідків відміни режиму виплати дотацій переробними підприємствами за молоко і м'ясо необхідно збільшити обсяги прямого бюджетного фінансування в рамках державних цільових програм у обсягах не більш як 2,5 млрд. грн.

Таким чином, з допомогою функціонування спецрежимів ПДВ створюються сприятливі умови для розвитку сільськогосподарських підприємств та стимулювання їх господарської діяльності. Обсяги фінансових ресурсів, що формуються за допомогою спецрежимів ПДВ у 2006-2007 рр. перевищили 40 % загальних обсягів державної фінансової підтримки розвитку сільськогосподарського виробництва в Україні.

У зв’язку з процесами інтеграції України у СОТ внутрішня фінансова політика потребує змін та адаптації до прийнятих нею стандартів та вимог країн-членів. Основними вимогами, що пред’явлені Україні в зв’язку із членством в СОТ є: гармонізація законодавчої та нормативної бази до міжнародного права, приведення у відповідність із міжнародними стандартами фіто-санітарних правил та скорочення сукупного виміру підтримки (СВП) галузі. За результатами переговорного процесу було досягнуто домовленість, що за базовий період береться період 2004-2006 рр. із СВП у розмірі 609 млн. дол. або 3,05 млрд. грн. На даний час пряме бюджетне фінансування сільського господарства майже вдвічі перевищує цей обсяг, що визначає необхідність зменшення прямої бюджетної підтримки за категорією „жовтий кошик” шляхом оптимізації та реорганізації бюджетних програм.

У світлі встановленого порогового обсягу СВП, функціонування режимів підтримки за рахунок коштів ПДВ є вкрай необхідним, адже лише режим акумуляції, за прогнозами, у 2008 році забезпечить більш 3 млрд. грн. додаткових фінансових ресурсів для сільськогосподарських товаровиробників, що переважає пряму бюджетну підтримку з врахуванням встановленого обмеження. При цьому зазначений режим справляння податку на додану вартість, як зазначено у Звіті Робочої групи з розгляду заявки України щодо вступу в СОТ від 4 липня 2007 року не суперечить статті 3 ГАТТ про національний режим щодо внутрішнього оподаткування та регулювання.

Проведений аналіз дії спецрежиму акумуляції (накопичення) сум ПДВ відповідно до пп. 11.21 та 11.29 Закону України „Про податок на додану вартість” дав змогу зробити висновок про його неоднозначність, притаманні йому позитивні та негативні сторони як для виробників, так і для держави. До переваг даного спецрежиму віднесено те, що він дає змогу суттєво покращити фінансове забезпечення сільськогосподарських товаровиробників і при цьому: напряму в бюджеті такий обсяг ресурсів передбачити складно, відповідно компенсувати його відміну практично неможливо; при вступі України в СОТ функціонування даного режиму не викликає заперечень діючих її членів; він не включається у заходи „жовтого кошику”, а відповідно, дозволяє збільшити підтримку понад встановлений поріг СВП; має більшу ефективність, ніж пряме бюджетне фінансування, оскільки йому притаманні адресність спрямування коштів, відсутність впливу адміністративного фактора, зв'язок із діяльністю підприємств, що має стимулюючий вплив на їх розвиток; дія в автоматичному режимі робить даний режим незамінним інструментом підтримки.

До числа недоліків, які притаманні даному режиму, слід віднести позбавлення виробників та експортерів сільськогосподарської продукції, закупленої у суб’єктів спецрежиму, можливості отримання бюджетного відшкодування, та використання даного режиму в схемах оптимізації податкового навантаження.

На наш погляд, доцільно зберегти дію режиму акумуляції на умовах добровільного застосування до кінця імплементаційного (адаптаційного) періоду, відповідно до правил СОТ. В розпорядженні держави нині відсутній адекватний інструмент його заміни, а відмова від його використання в умовах членства в СОТ вкрай негативно позначиться на фінансовому стані вітчизняних сільськогосподарських підприємств, спричинить загрозу продовольчої безпеки країни та зниження конкурентоздатності товаровиробників галузі.

Функціонування режиму виплати дотацій переробними підприємствами дає змогу збільшити виручку від реалізації на 16-17 %, внаслідок чого суттєво знижується збитковість виробництва молока та м’яса. З врахуванням режиму застосування нульової ставки ПДВ обсяги підтримки за даною формою підтримки складають до 20 % від обсягів поставок такої продукції. За результатами дослідження обґрунтовано, що незважаючи на достатньо суттєвий розмір підтримки за даним напрямом, більш доцільно поширити на дані види продукції дію режиму акумуляції.

Таке реформування буде відповідати вимогам СОТ (оскільки режим виплати дотацій не відповідає принципам СОТ і має бути або замінений або переведений в заходи прямої підтримки). Це дасть змогу усунути економічні викривлення, що мають місце при функціонуванні механізму дотацій, зокрема, розмір підтримки виробництва тваринницької продукції не залежатиме від господарської діяльності переробних підприємств. При цьому розмір фінансових ресурсів сільськогосподарських підприємств суттєво не знизиться (за розрахунками, зниження не перевищить 10-15%). Водночас, необхідно вирішити питання з адекватною компенсацією дотацій ОСГ в рамках прямого бюджетного фінансування.

З 1 січня 2010 року (на рік пізніше від ПДВ), зазнає змін і діючий порядок прямого оподаткування сільськогосподарських товаровиробників, який нині представлений спеціальним спрощеним режимом оподаткування доходів – фіксованим сільськогосподарським податком (ФСП). Дія ФСП законодавчо передбачена ще один рік і, швидше за все, вже не буде продовжена (дана форма запроваджувалась на п’ять років, тоді як функціонує в галузі вже десятий рік).

Проблема реформування підсистеми прямого оподаткування сільськогосподарських підприємств передбачає:

- визначення кількості каналів та інструментарію вилучення доходів підприємств до бюджету, формування ефективного податкового механізму, встановлення взаємозв'язку між застосовуваними податковими формами;

- суттєве поліпшення наповнюваності місцевих бюджетів з метою фінансування землеохоронних заходів, розвитку соціальної інфраструктури (дотримання критерію фіскальної достатності);

- забезпечення дії регулюючої функції податків, що передбачає посилення диференціації в оподаткуванні (дотримання критерію вертикальної справедливості);

- відмову від подальшого застосування ФСП або подібного спецрежиму оподаткування (принаймні, суцільного його застосування для усіх категорій сільгосппідприємств) – через недостатню об'єктивність механізму оподаткування;

- формування нової підсистеми прямого оподаткування, основою якої виступатиме земельний податок у класичній формі.

В сфері прямого оподаткування щодо функціонування особливих податкових механізмів та спецрежимів обмеження з боку світової організації торгівлі відсутні. Відповідно, Україна може самостійно формувати підсистему прямого оподаткування, виходячи з особливостей розвитку власної аграрної галузі.

При цьому можливі наступні варіанти:

- функціонування спеціального режиму прямого оподаткування для сільськогосподарських підприємств, які відповідають встановленим критеріям і вважаються такими, що потребують запровадження специфічних податкових інструментів;

- загальні умови оподаткування для тих підприємств-виробників сільгосппродукції, які не дотримуються встановлених критеріїв – вони оподатковуватимуться на загальних засадах; при цьому передбачається спеціальний порядок оподаткування доходів від сільськогосподарської діяльності та ресурсів, задіяних при її виробництві;

- залучення до оподаткування особистих селянських господарств (після їх перетворення в господарства товарного типу) шляхом запровадження спрощеного режиму оподаткування їх доходів від вирощування сільськогосподарських культур.

Реформування системи оподаткування аграрного сектора повинно забезпечити функціонування не лише стимулюючої, а й фіскальної та регулюючої функції податків. У зв’язку з цим подальша дія ФСП (після 2009 року) у його нинішній формі недоцільна - податок у такому вигляді вже вичерпав себе. Держава хоче мати належне джерело фінансування землеохоронних заходів та впливати на економічні процеси в галузі, сільські громади потребують належного джерела фінансового забезпечення розвитку соціальної інфраструктури, платники хочуть чітко розуміти суть податкової форми та бачити ефективність використання сплачених коштів - проте ФСП не відповідає перерахованим критеріям, а отже, має бути замінений на більш ефективний інструмент оподаткування.

Таким чином, діючий пільговий режим прямого оподаткування аграрних товаровиробників спричинив певну диспропорцію податкового навантаження на різні категорії сільськогосподарських підприємств. На нашу думку, прийнятним напрямом вирішення даної проблеми є переведення окремих категорій сільськогосподарських підприємств на сплату податку на прибуток. Зокрема, враховуючи результати проведеного дослідження, вважаємо, що переведення підприємств індустріального типу, що спеціалізуються на виробництві продукції рослинництва на закритому ґрунті, а також продукції тваринництва та птахівництва (для яких земля виступає лише просторовим базисом) на сплату податку на прибуток підприємств не вплине критично на їх фінансовий стан. При цьому, реалізація такого заходу сприятиме вирівнюванню умов аграрних товаровиробників. З метою полегшення їх переходу на загальну систему прямого оподаткування такі підприємства на протязі перших трьох років з дати закінчення терміну дії ФСП слід оподатковувати за зниженими ставками податку на прибуток.

Особливістю сільськогосподарського виробництва є те, що земля виступає основним засобом виробництва. Специфіка оподаткування у галузі, поряд з іншим, полягає в тому, що тут існують два види оподаткування доходів – безпосередньо податок на прибуток (як і в інших галузях) та земельний податок. Останній має бути основним і на його базі повинна будуватись вся підсистема прямого оподаткування [2; 9; 12; 14; 15].

Ключова роль земельного податку в сільському господарстві обумовлена тим, що з усієї сукупності обов’язкових платежів лише земельне оподаткування здатне виконати досить специфічні для податків функції вирівнювання умов господарювання (створення рівних умов на землях різної якості) та стимулювання раціонального використання землі (підвищення відповідальності за ефективне використання угідь).

При цьому земельне оподаткування в Україні досить часто підміняло прибуткове і, відповідно, виступало єдиним інструментом прямого вилучення доходів товаровиробників галузі [4; 7; 12]. Проте самостійно земельний податок (або будь-які спецрежими, сформовані на його базі) неспроможний забезпечити рівномірності в оподаткуванні, реалізацію принципу вертикальної справедливості.

Питання формування нового інструментарію підсистеми прямого оподаткування сільгосппідприємств після закінчення терміну дії ФСП передбачає два можливі варіанти вирішення:

- перший варіант - запровадження нового (на заміну ФСП) спецрежиму оподаткування доходів - реформованого сільськогосподарського податку, що включатиме в себе податок за сільгоспугіддя та податок на прибуток. Новий спецрежим повинен містити дві частини: - перша - відображатиме платність землекористування і буде представлена земельним податком, диференційованим за бонітетною оцінкою угідь; - друга - передбачатиме оподаткування нормативного прибутку, розрахованого за усередненими оцінками дохідності для певного регіону, що забезпечуватиме вилучення диференціальної ренти;

- другий варіант - передбачення окремого функціонування майнових та прибуткових податків та розробка механізму їхньої взаємодії. Даний варіант передбачає застосування класичного земельного податку та залучення сільськогосподарських товаровиробників до сплати прибутку на загальних засадах.

Більш перспективним є другий варіант, який передбачає два канали вилучення доходів сільгоспвиробників до бюджету – через земельний та прибутковий податки. Адже земельне оподаткування за своєю природою має на меті оподаткування додаткового доходу (ренти), обумовленого кращими умовами господарювання. Причому оподаткування рентних доходів відбувається за усередненими нормативними оцінками, на реальних, а не на особистих засадах.

При застосуванні даної податкової форми до уваги береться конкретна земельна ділянка (певної якості та місцерозташування), і оподатковується її нормативна дохідність, виходячи з розвитку продуктивних сил у країні (рівня витрат виробництва) та цінової ситуації, що склалася на ринку сільськогосподарської продукції. Цей вид оподаткування не пов’язується з фінансовим станом виробника, з реальними розмірами його витрат і прибутків, забезпеченості матеріальними й трудовими ресурсами.

Саме через цю особливість земельного оподаткування після закінчення дії ФСП доцільне залучення сільгосппідприємств до сплати податку на прибуток. На переході до оподаткування прибутку (доходів) сільгосппідприємств наголошують й інші дослідники [2; 3; 8; 15; 16]. При цьому не слід забувати, що в умовах оподаткування прибутку якість ведення бухгалтерського обліку суттєво зростає. Слід визнати, однією з причин нинішнього занепаду системи обліку у сільському господарстві є відсутність оподаткування прибутку та необхідності ведення податкового обліку.

Перший з розглянутих нами варіантів розвитку підсистеми прямого оподаткування доцільний для суб’єктів малого підприємництва в аграрному секторі - невеликих фермерських господарств, особистих селянських господарствах, річні обсяги поставок яких не перевищуватимуть певну межу (наприклад, 500 тис євро) і у трудових відносинах з якими перебуває не більше визначеної кількості осіб (наприклад, 5 осіб).

Водночас, значна кількість дослідників сходиться на тому, що пряме оподаткування дрібних господарюючих структур (зокрема фермерських господарств) повинно базуватися на реальних, а не на особистих засадах, мотивуючи це спрощенням податкових відносин, що матиме стимулюючий ефект на діяльність виробників (працювати ефективніше, а сплачувати фіксовану суму). Відповідно, об’єктом оподаткування в цьому випадку виступатиме не прибуток, як комплексний показник результативності діяльності, а нормативний дохід, що його може принести ділянка певної якості та певного розташування. Водночас немає достатніх підстав обирати об’єктом оподаткування валовий дохід, оскільки в такому випадку досить складно буде проконтролювати повноту сплати податку та втратиться стимулюючий ефект оподаткування.

Адже запровадження валового доходу як об’єкта оподаткування для окремих категорій товаровиробників у галузі має суттєві недоліки, до яких слід віднести неврахування рівня рентабельності, рівня витратності та матеріаломісткості виробництва. За такого підходу втрачається зв’язок об’єкта оподаткування з реальними джерелами сплати, при цьому не забезпечується розв’язання проблеми складності здійснення контролю за повнотою нарахування податку.

Враховуючи перехід у найближчій перспективі на двоканальну систему прямого оподаткування, важливе місце в ній займатиме податок на прибуток, суть якого полягатиме в оподаткуванні новоствореної вартості. Дана форма оподаткування вважається найбільш досконалою, оскільки розмір податкового зобов’язання пов’язується з ефективністю господарської діяльності.

Суттєвими проблемами оподаткування прибутку у сільському господарстві є:

- громіздкість податкового обліку, що спричиняє велику ймовірність помилок, а, отже, і штрафів, складність визначення об’єкта оподаткування;

- наявність значних можливостей для приховування об’єкта оподаткування, ухилення від податку;

- відсутність належних можливостей для контролю повноти та достовірності нарахування податку;

- неналежне кадрове забезпечення фінансових служб підприємств, що зумовлює нарахування штрафів;

- відсутність реального досвіду справляння податку на прибуток в умовах перехідної (неадміністративної) економіки, адже з 1992 р. прибуток від сільськогосподарської діяльності практично завжди звільнявся від оподаткування (крім нетривалого періоду 1997-1998 рр.) [4].

Поряд з визначенням об’єкта не менш важливе значення при оподаткуванні доходів сільгоспвиробників має формування механізму оподаткування та відображення в ньому особливостей аграрної галузі, що передбачає:

- встановлення тривалості та дати початку податкового періоду - сплата податку має бути за підсумками податкового року, а це в свою чергу зумовлює необхідність індексування валових доходів і витрат, одержаних (понесених) протягом року;

- визначення підходів до оподаткування прибутку, одержаних з різних джерел, порядку ведення відокремленого податкового обліку;

- необхідність розробки механізму взаємодії прибуткового і земельного податків;

- застосування особливого підходу до перерахунку зміни вартості запасів;

- застосування пониженої ставки при оподаткуванні сільськогосподарських доходів;

- встановлення об'єктивного порядку перенесення збитків минулих років.

Важливого значення в найближчій перспективі має набути земельне оподаткування. Варто зазначити, що залучення земель сільськогосподарського призначення в економічний оборот є важливою передумовою подальшого розвитку аграрного сектору економіки України. Водночас, це створює суттєву загрозу виникнення соціальної напруги в суспільстві, монополізації сільськогосподарських угідь, нецільового їх використання та переведення в інші категорії. З метою недопущення негативних наслідків функціонування ринку земель сільськогосподарського призначення вкрай необхідним є формування правового поля їх обігу [8; 9;18].

Невід'ємною складовою останнього є запровадження раціональної системи обов'язкових платежів за землі сільськогосподарського призначення. Адже платність володіння та користування землею – один з ключових елементів системи економічного регулювання земельних відносин. Важливим завданням справляння обов’язкових  платежів за землі сільгосппризначення є забезпечення економічними методами раціонального використання і охорони сільськогосподарських угідь.

Нині в Україні склалася і функціонує певна система платежів за володіння та користування земельними ресурсами. Проте, нинішня практика справляння земельних платежів має суттєві недоліки, до складу яких слід віднести:

Ø     відсутність надійного джерела фінансових ресурсів для проведення заходів щодо поліпшення та охорони земельних угідь;

Ø     відсутність впливу на негативні процеси, що притаманні сучасному землекористуванню - нераціональному використанню угідь, зокрема, відмовою від їх обробітку, недотриманню сівозмін з метою отримання більшого прибутку в короткостроковому періоді, погіршення якісних характеристик ґрунтів – існуючі форми і розміри земельних платежів не є достатніми, щоб бути дієвим засобом примушення власників ефективно використовувати належні їм земельні ділянки;

Ø     відсутність впливу на ринкові трансакції земельних угідь, в ході яких змінюється призначення угідь і вони переводяться в інші категорії, що не лише сприяє розвитку корупції, а і створює загрози продовольчій безпеці;

Ø     земельними платежами нині не охоплено суттєву частину земельного фонду, а ставки існуючих форм земельних платежів є нелогічно низькими;

Ø     існує надто великий масив пільговиків, звільнених від земельних платежів, що спостерігається на фоні низьких фінансових можливостей місцевих бюджетів;

Ø     спостерігається нецільове використання надходжень від земельних платежів, причому одночасно зростають спекуляції із сільськогосподарськими угіддями.

Перелічені проблеми вітчизняного землекористування можна вирішити шляхом вдосконалення інструментарію земельного оподаткування. Посилення як фіскальної, так і регулюючої характеристик плати за землю неможливе без запровадження нових форм земельних платежів. З іншого боку, реалії сучасного вітчизняного землекористування вимагають посилення відповідальності за володіння та користування землями сільськогосподарського призначення.

Крім того, відсутність справляння окремих форм земельних платежів при ринкових трансакціях сільськогосподарських угідь призводить до нераціонального їх використання, монополізації та переведення в інші категорії угідь. Це, в свою чергу, є головною причиною нецільового, екстенсивного та неефективного їх використання, спекуляцій із земельними ділянками, їх монополізації, а також переведення  сільськогосподарських угідь в інші категорії, їх безконтрольної та безсистемної забудови.

Водночас, за кордоном функціонують повноцінні системи земельних платежів, які містять по кілька блоків платежів за володіння та розпорядження земельними угіддями, що забезпечують не лише збереження сільськогосподарських земель, але й їх цільове використання, недопущення випадків переведення зазначених угідь в інші категорії, обмежують незаконні трансакції, а також їх монополізацію [18].

При формуванні раціональної системи справляння земельних платежів необхідно забезпечити: оптимальне поєднання інтересів сільськогосподарських товаровиробників та муніципалітетів при формуванні доходної частини місцевих бюджетів; належні обсяги фінансування проведення землеохоронних заходів; послідовний розвиток ринку земель сільгосппризначення; комплексне використання методів регулювання та стимулювання при оподаткуванні сільськогосподарських угідь.

З метою стимулювання раціонального використання угідь, обмеження випадків монополізації земель та посилення джерел фінансування заходів щодо поліпшення земельних ресурсів, система земельних платежів повинна включати наступні платежі:

Ø     податок на володіння земельною власністю, який сплачуватиметься власником і завданням якого повинно бути стимулювання власника до ефективного самостійного використання земель або пошуку орендаря-господаря;

Ø     податок на результати господарювання - на рентні доходи від використання земельних угідь, який сплачуватиметься їх користувачем, буде направлений на вирівнювання умов господарювання і передбачатиме диференціацію податкового навантаження відповідно до вартості основного засобу виробництва - землі;

Ø     податок на зростання ринкової вартості землі (нереалізованого доходу, що виник внаслідок зростання ринкової ціни земельної ділянки);

Ø     податок на дарування, успадкування та безкоштовне отримання земельних угідь, який сплачуватиметься майбутнім власником;

Ø     податок за монопольне використання угідь – передбачає обмеження по площі в розрахунку на одного землекористувача та афільованих з ним структур і запроваджується з метою недопущення монополізації земель;

Ø     податок на доходи від продажу землі, тобто податок на трансакції сільськогосподарських земель, який сплачуватиметься продавцем і завданням якого буде попередження спекулятивних операцій на ринку земель;

Ø     податок за нецільове використання земельних ділянок сільськогосподарського призначення і переведення їх в інші категорії;

Ø     податок за зниження якісних характеристик земельних угідь (за результатами періодичного бонітування).

Щодо податку на рентні доходи від використання земельних угідь, то він є аналогом класичного земельного податку. Існуюча нині практика оподаткування земель сільськогосподарського призначення базується на недосконалому методологічному підході, відповідно до якого розмір плати визначається як частка від грошової оцінки землі, що здійснена в 1995 р. В основу розрахунків бази земельних платежів покладено величину доходів та банківського відсотку за кредит, які на сьогодні вже не відповідають реальній ситуації в галузі. Ставки земельних платежів встановлені без достатнього науково-економічного обґрунтування, тому плата за землю є дуже низькою і не стимулює підвищення ефективності її використання [2; 13].

Базою класичного земельного податку виступає капіталізований рентний дохід від продуктивного використання угідь. Проте, доцільність капіталізації рентних доходів з метою оцінки земель для цілей оподаткування викликає певні сумніви. На наше переконання, для цілей оподаткування слід відмовитись від застосування грошової оцінки угідь на основі капіталізації рентних доходів.

Вдосконалення бази нарахування земельного податку за користування земельною ділянкою повинно бути спрямоване на уточнення нормативної оцінки угідь і повинно здійснюватись шляхом впровадження методів масової оцінки, що забезпечуватиме її порівнянність з результатами індивідуальної оцінки. При цьому доцільно запровадити порядок справляння земельного податку, який би передбачав сплату користувачами ділянок певного відсотка від нормативної диференціальної ренти, визначеної за усередненими оцінками для даної землеоцінної зони. Крім цього, додатковоо до визначеної суми додавалася б певна частка абсолютної ренти.

Реформований податок за сільгоспугіддя повинен містити дві складові:

- постійну частину – що виступатиме платою за користування угіддями. Виокремлення даної частини обумовлене потребою у фінансуванні землеохоронних заходів (кадастр, моніторинг, поліпшення ґрунтів). Базою її справляння виступатиме абсолютна рента, розмір визначатиметься необхідними обсягами фінансування землеохоронних заходів, а диференціація здійснюватиметься залежно від якісної оцінки ґрунтів (бонітетної оцінки угідь);

- змінну частину – яка виступатиме формою вилучення диференціальної ренти, методика визначення якої повинна затверджуватись законодавчо, а проводитися на обласному рівні. Диференціація сум цієї частини податку має здійснюватися в межах області (або певної зони) відповідно до вдосконаленої методики грошової оцінки землі. Нова методика повинна базуватися на основі визначення нормативного прибутку, розрахованого за усередненими оцінками для певного регіону, виходячи з середньої доходності вирощування основних культур в даному регіоні та нормативних витрат, і передбачати вилучення наднормативних (рентних) доходів.

Напрямами вдосконалення механізму податку за використання сільськогосподарських угідь мають стати:

- запровадження двох складових податку на визначених нами засадах;

- переорієнтація механізму земельного податку на територіальні засади справляння, включення його до складу місцевих податків;

- уточнення методики визначення бази податку з метою забезпечення оподаткування реального рівня рентних доходів сільгоспвиробників;

- передбачення практики періодичного (раз у 3-5 років) уточнення бази податку (диференціального доходу) з використанням кількох варіантів розрахунків;

- обґрунтування оптимального розміру ставок податку для посилення його ролі в системі оподаткування та належного наповнення місцевих бюджетів [8; 9; 13].

Запропоновані складові реформованої системи земельних платежів дозволять більшою мірою впливати на ефективність використання земельних ресурсів та стан їх збереження, значно підвищать рівень державного регулювання  розвитку земельних відносин, стримуватимуть ринкові спекуляції земельними ділянками, монополізацію земельних угідь та запобігатимуть використанню земельних угідь на інші, ніж сільськогосподарське виробництво цілі, а також стимулюватимуть землевласника здійснювати фінансування заходів щодо поліпшення якості угідь. Запровадження заснованих на викладених принципах і ефективних ставках земельних платежів поставить усіх суб’єктів господарювання в рівні умови і буде стимулювати землекористувачів у вишукуванні резервів підвищення доходів за рахунок кращого використання землі.

Реалізація розроблених заходів дасть змогу підвищити ефективність системи оподаткування у сільському господарстві, зменшити бюджетні втрати через недосконалість податкових механізмів, посилити регулюючу функцію податків і наповнюваність місцевих бюджетів, привести у відповідність до вимог СОТ інструментарій фінансової підтримки сільськогосподарських товаровиробників.

Список використаних джерел

1.      Дем’яненко М. Податок на додану вартість: економічна суть і механізм реалізації / М. Дем’яненко // Економіка АПК. – 2000. – № 12. – С. 38–44.

2.     Дем’яненко М. Земельний податок у механізмі земельних відносин / М. Дем’яненко // Вісник аграрної науки. – 1994. - № 10. – с. 3-10.

3.      Дем’яненко С. Система оподаткування сільського господарства України після 2004 року / С. Дем’яненко, С. Зоря // Інститут економічних досліджень. – Наукові матеріали № 18. – Жовтень 2002. – 37 с.

4.            Закон України  „Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.1994 р. №334 (зі змінами та доповненнями) // Ліга:Еліт Закон Соруright: ІАЦ „Ліга”. – 2008.

5.     Закон України  „Про плату за землю” від 3 липня 1992 р. №2535 (зі змінами та доповненнями) // Ліга:Еліт Закон Соруright: ІАЦ „Ліга”. – 2008.

6.            Закон України  „Про податок на додану вартість” від 03.04.1997 р. №168 (зі змінами та доповненнями) // Ліга:Еліт Закон Соруright: ІАЦ „Ліга”. – 2008.

7.            Закон України  „Про фіксований сільськогосподарський податок” від 17.12.1998 р. №320 (зі змінами та доповненнями) // Ліга:Еліт Закон Соруright: ІАЦ „Ліга”. – 2008.

8.     Заяць В.М. Напрями розвитку системи оподаткування та оцінки нерухомості в Україні / В.М. Заяць // Фінанси України. – 2007. –  №3. – С. 41- 49.

9.      Зенец Н. Земельный налог в сельском хозяйстве / Н. Зенець // Вопросы экономики. –1997.- №8. – С.125-134.

10. Концепція податкової політики в АПК / Схвалена на засіданні Комісії Верховної Ради України з питань АПК, земельних ресурсів та соціального розвитку села / М. Дем’яненко, І. Лукінов, П. Саблук та ін. - Інститут аграрної економіки УААН. – К.: ІАЕ, 1996. – 10 с.

11.  Концепція реформування податкової системи України, схвалена розпорядженням Кабінету Міністрів України від 19 лютого 2007 р. N 56 // // Ліга:Еліт Закон Соруright: ІАЦ „Ліга”. – 2008.

12. Корюнов С. Организация налоговой системы в сельском хозяйстве / С. Корюнов // Финансы. – 1994. - № 7. – С. 23-32.

13. Котляров М. Новый земельный налог: неотложные проблемы и пути их решения / М. Котляров // Финансы. – 2007. - № 6. – С. 25-28.

14. Панцов А. Особенности налоговой политики в странах с развитой рыночной экономикой 8 А. Панцов // АПК: экономика, управление.– 2008.– №1.– С. 48–53.

15. Покращення фіскальної політики щодо сільського господарства України / Аналітична записка, підготовлена відділом сталого економічного та соціального розвитку сільських територій, регіон Європа та Середня Азія, Світовий банк, Вашингтон. – Травень 2006.

16. Серова Е., Храмов И., Масленникова И. Налогообложение сельського хазяйства России. / Институт экономики переходного периода, Москва, Россия // www.iet.ru, 2001.

17.  Соколовська А. Податкова система України: теорія та практика становлення / А. Соколовська  – К.: НДФІ, 2004. – 372 с.

18. Третяк А.М. Фінансове регулювання використання та охорони сільськогосподарських земель у процесі ринкового обороту / А.М. Третяк // Економіка АПК. – 2007. – № 5. –  с.  52-56.

19. Чередниченко О. Непряме оподаткування у податковій системі України / О. Чередниченко // Фінанси України. – 2003. – №11. – С. 98–104.