banner-mia2.gif

УДК 657.2:631.11

В.Б. МОССАКОВСЬКИЙ, д.е.н., с.н.с.,

Київський славістичний університет

 

ШЛЯХИ УДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ У СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВАХ

 

Питання, які розглядаються:

Доведено необхідність уточнення понять товарної сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів, використаних на власні капітальні вкладення, і порядку обліку цих операцій.

Обґрунтовано доцільність обговорення концепції управлінського обліку в основних галузях аграрного виробництва і прийняття методичних рекомендацій з обліку та контролю витрат в рамках цієї концепції.

Ключові слова: оцінка товарної продукції, облік доходів і витрат при формуванні основного стада, облік витрат основного виробництва.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

Доказана необходимость уточнения понятий товарной сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов, использованных на собственные капитальные вложения, и порядка учета этих операций.

Обосновано целесообразность обсуждения концепции управленческого учета в основных отраслях аграрного производства и принятия методических рекомендаций по учету и контролю расходов в рамках этой концепции.

Ключевые слова: оценка товарной продукции, учет доходов и расходов при формировании основного стада, учет затрат основного производства.

 

Issues that are examined:

 The necessity of more precise definition of notion of agriculture commodity production and additional biological assets which were used on own capital investment and order of accounting of these operations was proved.

The expediency of discussion of conception of managerial accounting in the main branches of agrarian production and adoption of the methodical recommendations of accounting and control expenses within the framework of this conception was substantiated.

Keywords: valuation of commodity production, accounting of income and expenses concerning forming of main herd, accounting of expenses of basic production.

 

Постановка проблеми. Розробка міжнародних стандартів обліку і звітності направлена на досягнення зіставленості звітності підприємств різних галузей та країн відповідно до вимог біржової діяльності шляхом застосування однакової схеми формування і представлення звітних даних. Саме на це була направлена робота Ради з підготовки міжнародних стандартів і на певному етапі це досягалося. Але в подальшому від цього почали відходити, адже біржі окремих країн, зокрема Канади, Мексики тощо не дозволяють застосовувати міжнародні стандарти. Рада ЄС прийняла рішення, що компанії, акції яких продаються на біржах Європи, мають застосовувати міжнародні стандарти з певними уточненнями, а компанії, які функціонують у США (а їх число майже вдвічі перевищує число компаній Європи), формують звітність з дотриманням Закону Сарбейнса-Окслі – 2002, яким передбачено застосування не міжнародних стандартів, а визначених принципів бухгалтерського обліку. Все це засвідчило необхідність уточнення визначення та послідуючого застосування міжнародних стандартів обліку і звітності.

Тому в сучасних умовах на перший план виходить необхідність перегляду основних напрямів удосконалення бухгалтерського обліку і звітності, зокрема у сільськогосподарських підприємствах, особливо щодо узгодження інформаційного забезпечення підприємств України з міжнародними стандартами. Це і є ціллю статті.

Виклад основного матеріалу. В сільськогосподарських підприємствах практика ведення обліку засвідчує, щоб повно і обґрунтовано відповісти на поставлене завдання слід визначитися із рядом відправних моментів, а саме:

1) узгодження діючих методик ведення обліку у різних галузях економіки з метою узагальнення даних про національне багатство та формування національного продукту;

2) приведення діючих інструктивних вказівок у відповідність до організаційних форм функціонування підприємств;

3) чітке узгодження положень бухгалтерського обліку щодо визначення витрат та їх відповідність поняттю доходів;

4) обґрунтування визначення тлумачення готової продукції і відповідно строків закінчення виробничого потенціалу;

5) приведення у відповідність понять діяльності підприємства.

На нашу думку, найбільш складним для вирішення є питання узгодження діючих нормативних положень бухгалтерського обліку та податкового законодавства. Автор вже висловлювався з цього приводу, вважаючи, що будь-які зміни у законодавстві того чи іншого виду діяльності мають бути погоджені з нормативними положеннями з бухгалтерського обліку [1, 2, С. 103-114].

Підкреслюючи важливість подібного підходу до підготовки відповідних нормативних документів, автор лише підкреслює значимість дотримання такого підходу на прикладі податкового законодавства, правда, залишаючи поза увагою важливість змін у системі оподаткування, що може істотно вплинути на стан економіки України.

Погодження методики формування даних підприємств різної форми власності та галузей національного господарства викликане потребами узагальнення даних звітності статистичними органами. Застосування індивідуальної облікової політики окремим підприємством через незіставність даних ставить під сумнів доцільність статистичних досліджень даних звітності, що приводить до необхідності застосування вибіркового обстеження. Це неминуче призводить до виникнення необґрунтованості економічних висновків через неточності, що виникають порівняно із вивченням даних всіх підприємств, на що наголошував академік В.В. Швирков [3]. Тому, на нашу думку, узагальнення органами статистики даних всіх підприємств України на перспективу має залишитись, але методика формування облікової інформації та її відображення у звітності має здійснюватись за єдиною обліковою політикою.

Для досягнення цього слід домагатися того, щоб формування даних фінансової звітності узгоджувалося із Податковим кодексом, так як при його застосуванні досить часто вносяться зміни у порядку обчислення собівартості продукції, оцінці готової продукції і відповідно суми прибутку тощо.

Враховуючи те, що подібні факти можуть траплятися і в подальшому та стосуватися багатьох нормативних актів, на нашу думку, перш ніж приймати певний нормативний документ, доцільно доручити бухгалтерам (науковцям і практикам) вивчити проект, в послідуючому слід врахувати їх пропозиції, а при потребі перевірити на практиці.

Про доцільність такого підходу свідчить той факт, що у п. 144 Податкового кодексу передбачено нараховувати амортизацію на довгострокові активи у тваринництві (тварини) за ставкою, яку вибирає підприємство, але мінімально допустимі строки корисного використання цього об’єкту мають бути не менше 6 років. В п. 146.5 передбачається, що облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об’єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів. Це призводить до того, що ніхто із практиків та науковців бухгалтерів не може запропонувати схему розрахунку амортизації по кролях, звірах, отарі овець (маток чи баранів-плідників), по стаду корів (особливо у нових підприємствах, де їх число сягає 2000 голів), а тим більше по поголів’ю на свинокомплексів. Вимагає належної перевірки достовірність зроблених розрахунків, адже тривалість експлуатації корови може бути в межах від 3-4 місяців до 32 отелів (світовий рекорд).

На нашу думку, краще рекомендувати застосування п. 3.17 Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємствах від 15.05.2001 р. № 132, яким передбачено, що по тваринах основного стада амортизація не нараховується, а різниця між первісною вартістю і виручкою від вибраковки тварин основного стада відноситься на витрати виробництва відповідного виду продукції (молоко, приплід, вовна тощо).

Статтею 8.5 Закону України від 12.05.2011 р. № 332-VI "Про внесення змін до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підприємствам надано право визначати доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов’язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством), однак підприємству надано право визначати за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства. В доповнення до цього у статті 8.7 передбачено, що головний бухгалтер має забезпечувати дотримання на підприємстві єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку. Це положення досить спірне, адже у поняття цих засад, на нашу думку, має входити облікова політика.

Тим самим створюються парадоксальні явища, на які звертає увагу С. Голов [4], коли зазначає, що можна очікувати, що більшість вітчизняних суб’єктів господарювання і далі складатимуть звітність за П(С)БО, а також те, що фінансову звітність недоречно використовувати для статистичних узагальнень, вона має бути уніфікованою для всіх підприємств і не повинна впливати на їх фінансову звітність, тому запровадження МСФЗ потребує відповідних змін у системі статистики.

Така схема формування звітності потребує узгодження, адже складати дві форми звітності (фінансову і статистичну) не доцільно. Тим більше виникає питання щодо доцільності застосування національних стандартів, адже простіше, щоб підприємства, які мають формувати дані фінансової звітності згідно МСФЗ (їх число в Україні невелике), мають подавати звітність статистичним органам за єдиною методикою.

Щодо застосування МСФЗ у сільськогосподарських підприємствах, слід відмітити те, що МСФО 41 "Сільське господарство" не набуло широкого розповсюдження у країнах світу, адже лише Австралія на його основі розробила власний стандарт (ПСБО 35 «Самовідтворювані та відтворювані активи»), в подальшому до цього процесу приєдналися також деякі країни СНД, включаючи Україну, яка запровадила П(С)БО 30 "Біологічні активи", близький до МСФО 41. Європейські країни розробили власну методику обліку, основною метою якої є створення умов для покриття частини витрат фермерських господарств для попередження зростання продажних цін на сільськогосподарську продукцію.

Затвердження П(С)БО 30 "Біологічні активи" - це другий випадок, коли було розроблено галузевий стандарт (після П(С)БО 18 "Будівельні контракти"). Здавалося б, що все нормально, але виникає, ряд питань, які включають вирішення.

У розвинених країнах виробництво сільськогосподарської продукції, як правило, концентрується у фермерських господарствах, які ведуть облік за схемами для малих підприємств. Тому цей стандарт розроблено саме для цієї схеми обліку.

В Україні раніше застосовувалася інша форма господарювання, а саме колгоспи та радгоспи, де облік вівся за методикою, яка відповідала потребам великих підприємств і узгоджувалася із підприємствами інших галузей національного господарства. Ця методика за своєю природою унікальна.

Відповідно до її потреб були розроблені належні нормативні акти, зокрема методичні рекомендації, побудовано набір регістрів та розроблено відповідні схеми обробки даних на комп’ютерах. Це дозволило отримувати більш достовірні дані про ефективність виробництва, тому звітність за формою 50-с.г. у цих підприємствах доцільно зберегти на перспективу.

Реформування аграрної сфери економіки призвело до створення значного числа підприємств різних форм власності, які ведуть облік, наближений до методики обліку "Затрати-випуск". Здавалося б що це підтверджує необхідність і доцільність застосування МСБО 41, який найбільш повно відповідає потребам малих підприємств всіх країн.

Одночасно, слід відмітити, що Україна значно випередила інші країни світу, розробивши П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва". З метою забезпечення зіставності даних по названих суб’єктах господарювання виникає необхідність приведення у відповідність між собою П(С)БО 25 і П(С)БО 30. Можливо ця проблема не виникала, якби не було виявлено істотних відмінностей між ними, адже фермерські господарства і малі підприємства складають звітність за єдиними формами.

Вимагає уточнення ряд положень, зокрема у П(С)БО 30 приведене спірне тлумачення поняття сільськогосподарської продукції, адже деякі її види не передбачають відокремлення від біологічного активу, або це зробити неможливо, наприклад цукровий буряк та ряд інших видів коренеплодів. Окремі види продукції виробництва поточного року не можуть бути відокремлені від біологічного активу, наприклад приріст, що розраховується, по молодняку робочої худоби та деяких інших видів тварин, або приріст живої маси свиней, птиці тощо. Тому під сільськогосподарською продукцією доцільно розуміти "продукцію, яка являє собою актив, отриманий в результаті сільськогосподарської діяльності, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання".

П(С)БО 30 має розповсюджуватися на фермерські господарства, які підпадають під статус малих підприємств, але до цього стандарту мають бути внесені істотні зміни, суть яких можна звести до наступних моментів.

Не слід визначати дохід при первісному визнанні сільськогосподарської продукції і поточних біологічних активів, так як це означає, що результати діяльності мають визначатися по валовій продукції. Ця методика не використовується ніде в світі і це дуже ускладнить визначення результатів діяльності аграрної сфери економіки України, тим більше, що це не дозволить зіставляти дані великих сільськогосподарських підприємств та фермерських господарств. Оцінка сільськогосподарської продукції та біологічних активів за справедливою вартістю можлива лише в обмежених випадках, коли це необхідно.

Крім того, причинами відмови від справедливої вартості як основи цінової політики в аграрній сфері слід визнати неможливість її застосування при оприбуткуванні майже всіх видів продукції, наприклад: по зерну – через невідповідність показників якісного складу зібраного врожаю, через відсутність даних про сорт (різний рівень показників  вологості, наявність домішок, тощо); по хмелю – через неможливість визначити вихід продукції при збиранні; по деяких видах продукції – через відсутність реалізаційних цін (приріст); по продукції вирощування тварин – через невідповідність цін на валову і товарну продукцію тощо.

Особливості функціонування сільськогосподарських підприємств через використання землі та застосування у виробничому процесі біологічних активів призводить до того, що значна маса основних засобів створюється безпосередньо у конкретному підприємстві за рахунок виробленої продукції та додаткових біологічних активів. Саме це, на нашу думку, стало однією із причин розробки стандарту 41. Потреба в цьому викликана уточненням поняття витрат.

Згідно з п. 7 П(С)БО 16 витрати підприємства підрозділяються на витрати, які визнаються одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені, та витрати, які неможливо пов’язати з доходом певного періоду. Разом з тим у п. 8, зазначено, якщо актив може забезпечувати одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розгляду його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами. Наведене у п. 8 визначення вимагає певного уточнення, адже дохід при цьому визнається не від виробництва об’єкта, а від його використання, а це не одне і те ж, адже вводячи об’єкт в експлуатацію, підприємство отримує дохід від здійснених вкладень, а не від виробництва цього об’єкта.

Запровадження П(С)БО 30 "Біологічні активи" засвідчило, що в бухгалтерському обліку в аграрній сфері необґрунтовано визначається прибуток від виробничої діяльності при використанні власної продукції та поновлення основних засобів. Пояснюється це тим, що витрати, понесені на її випуск, включають до складу витрат на капітальні вкладення, але ця сума не визнається як дохід від виробництва використаної при цьому продукції.

Для чіткого розмежування операційної та інвестиційної діяльності вважаємо за доцільне зафіксувати закінчення виробничого процесу (виробництва) і початок процесу інвестиційного (здійснення капітальних вкладень). Для цього доцільно відобразити закінчення операційної діяльності шляхом списання вартості використаної продукції на рахунках 90, а у фермерських господарствах на рахунки класу 8, а дохід у вигляді вартості об’єкту, використаного на капітальні вкладення слід зафіксувати на рахунку 70. В обох випадках продукція має оцінюватися за виробничою собівартістю (в окремих випадках за справедливою вартістю). Це має узгоджуватися із податковим кодексом.(табл. 1).

Таблиця 1

Порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку продукції власного виробництва на капітальні вкладення

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Дт

Кт

1

Списання використаної на капітальні вкладення продукції чи поточних біологічних активів

90

20, 21

2

Фіксація доходу від виробничої продукції поточних біологічних активів

15

70

16

70

 

Наведена кореспонденція рахунків дозволить правильно визначити результати операційної діяльності конкретного підприємства, вона має розповсюджуватися на великі підприємства. Продукція, яка введена до складу основних засобів, має оцінюватися за виробничою собівартістю. Оцінка цих об’єктів за справедливою вартістю вимагає узгодження із Податковим кодексом.

Для попередження невірного тлумачення та узгодження з Податковим кодексом визначення результатів діяльності при використанні вироблених конкретним підприємством готової продукції, виконаних робіт та наданих послуг слід користуватися окремими субрахунками на рахунках 90 та 70.

Для того, щоб охарактеризувати зміни, які відбуваються у звітності фермерських підприємств при переведенні молодняка тварин в основне стадо, на нашу думку, доцільно вияснити, чи зміниться результат діяльності фермерського господарства, якщо ця операція відбудеться в кінці звітного періоду або на початку наступного періоду. На перший погляд здається, що при списанні переведених до основного стада тварин, строк здійснення цієї операції не вплине на результати діяльності, але в дійсності це не так.

З метою спрощення сприйняття такого факту визнаємо за вихідні такі дані: витрати фермерського господарства за звітний період становить 800 тис. грн., дохід - 1000 тис. грн.. Результати розрахунків наведено у табл. 2.

Таблиця 2

Результати діяльності фермерського господарства

Показники

Дані рядка форми 2

При переведенні молодняка в основне стадо

При наявності поголів’я в складі молодняка

1

Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції

070

1000

1000

2

Збільшення (зменшення) залишків незавершеного виробництва і готової продукції

080

-

(80)

3

Витрати за елементами, всього (без зміни залишків)

180

(800)

(800)

4

Чистий прибуток

190

200

120

 

Дані таблиці свідчать, що згідно діючих нормативних положень при переведенні молодняка в основне стадо прибуток зменшується, не дивлячись на те, що особливих змін в балансі підприємства не відбулося, лише молодняк тварин ввійшов до складу довгострокових біологічних активів.

Цим підтверджується той факт, що при підведенні підсумків діяльності підприємства за загальноприйнятою методикою (прибуток = активи - кредиторська заборгованість - капітал) до уваги мають прийматися всі види активів, включаючи і основні засоби. На користь цього свідчать дані, наведені в додатку А до МСБО 41 "Сільське господарство", коли до складу таких активів (в Україні вони мають назву довгострокових біологічних активів) включено крім дорослих тварин основного стада ще і молодняк [6, С. 96], тобто, крім поточних біологічних активів при обчисленні результатів діяльності до уваги приймалася ще і зміна вартості основного стада.

Підтвердження доцільності такого підходу до визначення результату діяльності фермерського господарства можна знайти у роботі Р.В. Діксхорна [6]. Він наводить форми всіх регістрів, що використовувались ним на практиці, а схема розрахунку прибутку передбачала врахування змін всіх активів (табл. 3).

Таблиця 3

Звіт про результати господарської діяльності

1)

Всього доходів ферми

(з бухгалтерської книги ферми)

_______

 

 

 

2)

Всього витрат ферми

(з бухгалтерської книги ферми)

_______

 

 

 

3)

Результат діяльності (1-2)

_______

 

 

 

Зміни вартості активів класу «А»

4а)

Вартість активів класу «А» на кінець попереднього року (періоду)

_______

4б)

Вартість активів класу на початок року (періоду)

 

5а)

Прострочені платежі на початок року (періоду)

________

5а)

Прострочені платежі на кінець року (періоду)

________

6а)

Всього (4а+5а)

________

6б)

Всього (4б+5б))

________

7)

Зміна вартості активів класу «А»

________

 

 

 

8)

Результат (3+7)

________

 

 

 

Зміна вартості активів класу «Б» і «В»

9а)

Вартість активів класу «Б» і «В» на кінець року (періоду)

________

9б)

Вартість активів класу «Б» і «В» на початок року (періоду)

________

10а)

Продаж активів класу «Б» і «В» (з реєстру операцій з активами класу «Б» і «В»)

________

10б)

Купівля активів класу «Б» і «В»

________

11б)

Всього (9а+10а)

 

11б)

Всього (9б+10б)

________

12)

Зміна вартості активів класу «Б» і «В» (11а-11б)

________

13)

Прибуток (або збиток) (8+12)

________

 

 

 

 

Одночасно слід визнати, що не потребує уточнення методика оцінки і послідуючого обліку поточних біологічних активів, готової продукції і незавершеного виробництва. На нашу думку, це питання вимагає одночасно узгодження формування даних звітності фермерських господарств (сільськогосподарських підприємств, які ведуть облік за схемами для малих підприємств) України з аналогічними підприємствами інших галузей національного господарства, тобто узгодження П(С)БО 25 та П(С)БО 30.

В першу чергу слід вирішити, чи має підприємство відображати рух сільськогосподарської продукції після її первісного визнання, чи залишок продукції на кінець звітного періоду має визначатися згідно даних інвентаризації. В першому випадку це вимагає систематичної фіксації даних про рух цього виду активів, а в другому – відображення наявності продукції має розглядатися як коректування понесених витрат, що з метою спрощення обліку може досягатися як збільшення прибутку по рахунку 79, щоб не робити записи по рахунках класу 8. Це передбачено в п. 44 П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва".

Сільськогосподарські підприємства, які подають звітність за формою 50-с.г., мають і на перспективу вести облік згідно методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції, робіт і послуг і на них не розповсюджується дія П(С)БО 30 "Біологічні активи".

Але для належної побудови обліку у фермерських господарствах необхідно вирішити питання щодо оцінки трьох статей балансу, а саме незавершеного виробництва, а саме молодняка тварин та продукції, (за умови, що господарство формує звіт про фінансові результати за формою № 2-м).

Для цього слід застосовувати або виробничу собівартість цих активів, розраховану на підставі технологічних карт, або фактичну собівартість у сусідніх сільськогосподарських підприємств, яку подають статистичним органам звіт за формою 50-с.г. Тут можна допускати уточнення цих даних відповідно до умов господарювання, а також застосовувати реалізаційні ціни на певний вид продукції в конкретному регіоні. Міністерству аграрної політики і продовольства України слід погодити вирішення цього питання із відповідними статистичними органами щодо методики оцінки названих статей балансу, а методичній раді при Міністерстві фінансів України уточнити окремі питання П(С)БО 30 "Біологічні активи".

Серед проблем, які стосуються бухгалтерського обліку в сільськогосподарських підприємствах, слід визнати необхідність удосконалення управлінського обліку. Потреба у вирішенні цієї проблеми в сучасних умовах дуже зросла. Причин є кілька, серед них найбільш важливими слід визначити ту економічну політику, яка домінує в Україні. Вона передбачає вилучення якомога більшої частини фінансових ресурсів, створених в аграрному секторі, шляхом цінової політики на користь великих магнатів. Враховуючи обмежену можливість дрібних виробників у перегляді цінової політики і намагаючись якимось чином підвищити рентабельність виробництва, слід якомога краще використовувати внутрішні резерви за допомогою управлінського обліку, але при цьому слід визнати, що в основних галузях сільськогосподарського виробництва спостерігаються істотні особливості функціонування витрат, які не дозволяють застосовувати загальновизнані методи обліку і контролю витрат. Автором розроблена концепція побудови системи управлінського обліку, яка передана Міністерству аграрної політики і продовольства. Вона вже опублікована [2, C. 290-296]. Її доцільно обговорити, при потребі удосконалити і рекомендувати до широкого застосування.

 

Список використаних джерел

1. Моссаковський В.Б. Парадокси бухгалтерського обліку в Україні / В.Б. Моссаковський // Бухгалтерський облік і аудит. – 2011. - № 9. – С.30-35.

2. Моссаковський В.Б. Стан та перспективи розвитку бухгалтерського обліку в Україні: [монографія] / В.Б. Моссаковський. – К.: Інтерпрес ЛТД, 2009. – 326 с.

3. Швирков В.В. Тайна традиционной статистики Запада / В.В. Швирков. - М.: Финансы и статистика, 1998. – 144 с.

4. Голов С.Ф. МСФЗ у Законі / С.Ф. Голов // Бухгалтерський облік і аудит. – 2011. - № 9. – С.3-9.

5. Сільське господарство України: криза та відновлення \ За ред. Штефана фон Крамона – Таубаделя, С. Дем’яненка, А. Куна. – К.: КНЕУ, 2004. – 207 с.

6. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2001: зміни та доповнення / Пер. з анг.; За ред. С.Ф. Голова. - К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів, 2001. – 234 с.

7. Діксхорн Р.В. Моя книга бухгалтерського обліку фермерського господарства / Р.В. Діксхорн. – К.: Видавництво "Логос", 1998. – 38 с.