banner-mia2.gif

Г.І. Зуб

Начальник Департаменту

фінансово-кредитної та податкової політики

Мінагрополітики України

Л.І. Лавріненко,

начальник управління організації і

методології бухгалтерського обліку

та фінансової звітності

Мінагрополітики України


&                   Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

w         Учет совместной деятельности без создания юридического лица – вопрос весьма проблемный.

w         Трудности возникают при распределении результатов совместной деятельности. Их причина - отсутствие надлежащей нормативной базы с бухгалтерского и налогового учета.

&                   Key issues that are examined:

w         The accounting of joint activity without creation of the legal person - a question rather problem.

w         Difficulties arise at distribution of results of joint activity. Their reason - absence of appropriate normative base from the accounting and tax account.

 

Відповідно до законодавства України під спільною діяльністю розуміють господарську діяльність зі створенням або без створення юридичної особи, яка є об’єктом спільного контролю двох чи більше сторін відповідно до письмової угоди між ними. Зокрема Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2001 р. № 91 (далі — ПСБО 12 ) передбачає можливість провадити два види спільної діяльності: зі створенням юридичної особи та без її створення.

Проблемні питання на сьогодні викликає найбільш розповсюджений в українській практиці варіант — спільна діяльність без створення юридичної особи. Адже незважаючи на те, що облік спільної діяльності без створення юридичної особи регулюється ПСБО 12, цей облік не має нічого спільного з фінансовими інвестиціями. Крім того, всі діючі на сьогодні стандарти регулюють діяльність підприємств, тобто юридичних осіб, до яких не відноситься спільна діяльність такого виду. Це призво­дить до виникнення численних помилок під час ведення обліку такої діяльності та у визначенні бази й по­рядку оподаткування.

Законодавчою засадою здійснення спільної діяльності в Україні є Цивільний кодекс, прийнятий Законом України від 16.01.2003  № 435-IV (далі — Цивільний кодекс України), а саме Глава 77 «Спільна діяльність» у якій, правовідносини стосовно провадження спільної діяльності регламентовані досить детально.

Зокрема ст. 1130 наводить загальне визначення спільної діяльності без створення юридичної особи: «...за договором про спільну діяльність учасники (сторони) зобов'язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить закону».

Кодексом не обмежене коло учасників спільної діяльності, тобто фактична кількість осіб, які братимуть участь у здійсненні спільного господарської діяльності. Крім того, участь у спільній діяльності мають право брати як юридичні особи (резиденти та нерезиденти), так і фізичні особи.

Чинне законодавство не встановлює також ви­черпного переліку цілей учасників спільної діяльності та її об'єктів. Крім будівництва або експлуатації об'єктів, на практиці най­частіше зустрічається спільне виробництво певної продукції.

Договір на спільну діяльність є ключовою позицією провадження будь-якої спільної діяльності без створення юридичної особи. Він визначає основні засади здійснення спільної діяльності, та забезпечує правову основу її функціонування. Залежно від умов договору організовується спільна господарська діяльність, визначається порядок ведення обліку спільних операцій, обумовлюється порядок розподілу майна, зобов’язань а також результатів, які виникли у процесі дії договору.

Відповідно до ст. 44 Цивільного кодексу України договір про спільну діяльність має бути укладений у письмовій формі з обов’язковим зазначенням усіх умов та відносин учасників такої діяльності. А саме:

— мета та предмет договору (конкретний вид діяльності, в якому провадиться спільна діяльність);

— взаємні зобов’язання учасників спільної діяльності (узгоджуються обов’язки які поширюються на всіх учасників договору рівною мірою, встановлюються терміни проведення нарад що стосуються обговорення питань спільної діяльності);

— окремі зобов’язання кожного з учасників договору (обов’язки, які стосуються індивідуально кожного учасника, наприклад дотримання порядку та строків внесення внесків);

— порядок ведення спільних справ;

— розмір і порядок внесення учасниками грошових та майнових внесків у спільну діяльність та частки кожного з учасників;

— порядок обліку спільного майна учасників;

— порядок розподілу результатів спільної діяльності (зазвичай прибуток (збиток) отриманий від спільної діяльності, розподіляється пропорційно часткам внесків кожного з учасників);

— порядок покриття можливих витрат та збитків, отриманих внаслідок спільної діяльності (договір має містити умови, які передбачають або покриття можливих збитків учасниками пропорційно до їх внесків, або за рахунок учасника, уповноваженого вести спільні справи);

— термін дії договору, відповідальність сторін та умови його припинення;

     форсмажорні обставини.

У роз’ясненні ВГСУ № 02-5/302 пропонується два можливі варіанти ведення спільної діяльності. По-перше, передбачена можливість створення ради з числа працівників, які приймають рішення за взаємною згодою (а не за більшістю голосів). По-друге, учасники договору можуть доручити ведення справ по спільній діяльності одному з учасників. Останній варіант, на нашу думку, найкращий з точки зору ведення податкового обліку спільної діяльності, оскільки саме такі вимоги ставляться податковим законодавством стосовно ведення обліку та подання звітності по спільній діяльності. Учасник, який відповідає за ведення спільних справ, що діє на підставі довіреності, підписаної іншими членами договору, здійснює всі операції, пов’язані з спільною діяльністю: укладає договори від свого імені, веде бухгалтерський та податковий облік результатів такої діяльності.

Специфіка бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи полягає зокрема в тому, що облік здебільшого залежить від виду спільної діяльності: проведення спільних операцій, спільне використання активів або їх об’єднання з метою проведення таких операцій. Останній — найхарактерніший в українській практиці господарювання. Така особливість здійснення спільної діяльності зумовлена її тлумаченням у податковому законодавстві, оскільки саме особливості оподаткування найбільшою мірою впливають на порядок її реєстрації та організації обліку.

Відповідальність за ведення обліку спільної діяльності визначається умовами договору про спільну діяльність, у якому обов’язково зазначається учасник договору, якому надано повноваження вести спільні справи всіх, хто бере участь у договорі. Відповідно, особа, яка діє на підставі довіреності, уповноважена також вести бухгалтерський облік операцій спільної діяльності. Цей учасник діє від імені інших учасників, має повноваження для представництва перед третіми особами, укладає договори, пов’язані зі спільною діяльністю, від свого імені, набуває цивільних прав та обов’язків за договорами та відповідно зобов’язаний вести податковий і бухгалтерський облік, подавати звітність до відповідних органів.

Крім того, як зазначалось вище, відповідно до ПСБО 12 активи, задіяні у спільній діяльності без створення юридичної особи, не відображаються фінансовими інвестиціями учасників такої діяльності, а отже відображення даних операцій на рахунках призначених для обліку фінансових інвестицій неприпустиме.

Тому у власному обліку учасники мають відображати внески в спільну діяльність по рахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». У відокремленому обліку спільної діяльності внески учасників відображається на субрахунках, відкритих до рахунка 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Порядок ведення бухгалтерського обліку операцій, пов’язаних зі спільною діяльністю, цілком відповідає загальним принципам бухгалтерського обліку .

Зокрема у п.19 ПСБО 12 зазначено, що кожний учасник спільної діяльності без створення юридичної особи відображає в своїх облікових регістрах (на окремих рахунках аналітичного обліку) і у фінансовій звітності:

— активи, задіяні у спільній діяльності, які він контролює, або свою частку у спільно контрольованих активах;

— зобов’язання, які він узяв для провадження спільної діяльності;

— свою частку в будь-яких зобов’язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо цієї діяльності;

— дохід або витрати, набуті в процесі спільної діяльності.

Щодо розподілу результатів спільної діяльності ст.1139 Цивільного кодексу України передбачено пропорційний розподіл прибутку, отриманого учасниками внаслідок провадження спільної діяльності в залежності від часток їх вкладів у спільне майно. Однак це не є обов’язковою умовою. Порядок розподілу може встановлюватися за згодою учасників і регулюється умовами договору.

Розподілу при цьому підлягає прибуток, визначений за даними бухгалтерського обліку. В окремому обліку учасника отриманий таким чином дохід відображається у складі доходів від участі в капіталі та відноситься на рахунок 722 «Дохід від спільної діяльності». Збитки, понесені підприємством за договором про спільну діяльність, мають бути включені до витрат від участі у капіталі та віднесені на рахунок 962 «Витрати від участі у капіталі».

Недостатнє висвітлення порядку ведення обліку спільної діяльності без створення юридичної особи в законодавстві породжує велику кількість запитань і містить чимало неясних моментів, особливо, коли йдеться про складання звітності. Якщо стосовно податкової звітності питання зрозуміле (це питання регламентує Порядок ведення податкового обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 30 вересня 2004 р. N 571 (далі - Порядок № 571)), то по відношенню до фінансової та статистичної звітності проблема не врегульована. Так ПСБО 12, а також будь-які інші нормативні документи з питань бухгалтерського обліку не вимагають складання окремої фінансової звітності під час проведення спільно контрольованих операцій. Постає питання, яким чином відображатимуться активи та зобов’язання спільної діяльності у фінансовій звітності кожного з учасників.

Жоден чинний на сьогодні документ не регулює також порядку подання статистичної звітності за результатами спільної діяльності. Якщо говорити про спільну діяльність, яка провадиться з метою виробництва сільськогосподарської продукції, то виникає проблема також із порядком подання форм статистичної звітності, таких, як форма № 50-сг «Основні економічні показники роботи сільгосппідприємств за 200_ рік», Звіт про хід збирання урожаю, наявність насіння озимих культур та проведення інших польових робіт за формою 7-сг, Звіт про збір урожаю сільськогосподарських культур форма 29-сг та інші. Справді, якщо спільна діяльність пов’язана з вирощуванням сільськогосподарської продукції, постає питання, хто саме, з учасників повинен відображати її вихід і реалізацію.

Показники, що містяться у відповідній звітності, відображають діяльність юридичних осіб, а окреме відображення результатів, отриманих від спільної діяльності без створення юридичної особи, не передбачено.

Звісно, можна дійти логічного висновку, що діяльність за договором про спільну діяльність не є діяльністю юридичної особи і це автоматично виключає необхідність подання звітності, як по спільній діяльності в цілому, так і окремо будь-ким із учасників.

Однак такий варіант залишає відкритим питання стосовно тієї частини сільськогосподарської продукції, яка є результатом спільної діяльності. За викладених вище умов її вартість (а також інші показники спільної діяльності) взагалі не враховується у зведених показниках як статистичної, так і фінансової звітності.

З метою уникнення такої ситуації пропонуємо в кінці звітного періоду залишки активів та зобов’язань, які виникли в ході спільної діяльності, розподіляти між учасниками пропорційно внескам з метою їх включення до фінансової та статистичної звітності кожного з учасників.

Дану позицію підтверджує п. 20 ПСБО 12, згідно з яким частка учасника спільної діяльності без створення юридичної особи в спільно контрольованих активах відображається в бухгалтерському обліку цього учасника в складі відповідних активів.

Аналогічний висновок можна зробити стосовно статистичної звітності. Так, зокрема у Листі Державного комітету статистики України «Щодо складання окремих показників державного статистичного спостереження за ф. № 1-підприємництво» (далі — Лист № 0412) зазначається, що підприємства, які є учасниками спільної діяльності, відображають результати своєї самостійної діяльності та участь у спільній без створення юридичної особи пропорційно їх внеску в спільне виробництво.

Отже, при застосуванні такого варіанта, уповноважений вести облік спільної діяльності в кінці кожного звітного періоду (місяць або квартал залежно від умов договору) має проводити розподіл залишків по усіх статтях балансу спільної діяльності та в установлений договором термін подавати цю інформацію всім учасникам договору. Розподілені залишки по спільній діяльності включаються його учасниками до власних показників фінансової та статистичної звітності. Таке включення здійснюється шляхом впорядкованого додавання показників звітності по спільній діяльності до аналогічних показників звітності підприємства-учасника.

З метою уникнення подвійного віднесення активів на баланс підприємства (адже засоби, внесені в спільну діяльність, уже відображені по Дт рахунка 377 «Розрахунки з іншими дебіторами») радимо провести операцію по аналогії з п.11 ПСБО 20 «Консолідована фінансова звітність», відповідно до якого сума внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупове сальдо підлягають виключенню при складанні фінансової звітності.

При застосуванні запропонованого методу обліку в договорі доцільно передбачити форму розрахунку-розподілу, який буде надаватися учасникам як підтвердження їх частки у спільній діяльності. Даний документ, а також баланс спільної діяльності за відповідний період є підставою для включення показників спільної діяльності до звітності підприємств-учасників.

Розглянемо порядок ведення обліку спільної діяльності та розподілу залишків між підприємствами-учасниками на конкретному прикладі.

 

ПРИКЛАД

 

Договір про спільну діяльність без створення юридичної особи укладено між двома підприємствами: приватним сільськогосподарським підприємством «Колос» (Учасник 1) та Відкритим акціонерним товариством «Світанок» (Учасник 2).

Предмет договору —– вирощування сільськогосподарської продукції, а саме зерна.

Згідно з умовами договору:

Внесок учасника 175000 грн.

— грошові кошти — 65000 грн.

— матеріали 10000 грн.

Внесок учасника 225000 грн.

— грошові кошти — 23000 грн.

— матеріали — 2000 грн.

Розподіл прибутку здійснюється пропорційно часткам вкладів учасників у загальній вартості активів спільної діяльності, а саме:

Учасник 1 —75 %

Учасник 2 —25 %

Порядок відображення операцій на рахунках спільної діяльності та на власних рахунках учасників передбачений договором, в якому зазначається:

 

Договір

про спільну діяльність без створення юридичної особи

Витяг

5. Ведення спільних справ

5.3. Керівництво спільною діяльністю, а також безпосереднє виконання господарських операцій (виробництво продукції) доручається Учаснику 1.

5.4. Учасник 1 є повноважним представником Учасника 2 щодо ведення спільної діяльності, керує всією спільною діяльністю та проводить усі необхідні юридичні дії та акти для досягнення мети Договору.

5.5. Учасник 1 уповноважений вести облік спільної діяльності, визначати результати спільної діяльності та розподіляти їх між учасниками договору, у порядку, передбаченому п. 8.2 Договору

5.6. Учасник 2 має право здійснювати контроль за діяльністю Учасника 1 у межах умов Договору, та проводити перевірку облікової та іншої документації.

8. Підбиття підсумків та розподіл результатів спільної діяльності

8.1. Обов’язок щодо зберігання та реалізації вирощеної спільно продукції покладається на

Учасника 1

8.2. З метою розкриття інформації про вартість активів та зобов’язань, залучених до спільної діяльності, їх вартість розподіляється між власниками пропорційно внескам та включається ними до звітності у складі власних відповідних активів та зобов’язань.

8.3.Підбиття підсумків та розподіл залишків по рахунках Учасників проводиться Учасником 1 щоквартально.

8.4. Підставою для відображення активів та зобов’язань визначних у пп.8.2. у звітності учасників є баланс спільної діяльності та довідка-розрахунок розподілу результатів спільної діяльності (Додаток 1 до Договору). Дані документи Учасник 1 зобов’язаний надавати Учаснику 2 щоквартально, не пізніше 10 числа наступного за звітним кварталу.

Отже, у процесі спільної діяльності Учасник 1 має вести облік спільної діяльності окремо від обліку власної статутної діяльності (Таблиця 1). У кінці звітного періоду він звітується перед Учасником 2 шляхом подання балансу спільної діяльності, а також довідки-розподілу результатів спільної діяльності за звітний період (Додаток 1).

Дана довідка містить шість розділів. Перший розділ включає оборотно-сальдову відомість, яка має на меті розкрити інформацію стосовно існуючих залишків по рахунках спільної діяльності на кінець звітного періоду. Ця відомість є підставою для здійснення розподілу цих залишків між учасниками пропорційно їх внескам.

Другий розділ довідки містить розподіл між учасниками отриманого за звітний період прибутку. Саме він є підставою для відображення суми доходу, отриманого від участі в капіталі на рахунках обліку учасників.

У третьому розділі здійснюється розподіл суми залишків по рахунках спільної діяльності, які кожен з учасників має відобразити у власній фінансовій звітності. До речі, саме довідка-розрахунок, а також баланс спільної діяльності є документальним підтвердженням правомірності включення залишків по спільній діяльності до власних показників звітності учасників.

Наступні три розділи подаються довідково з метою забезпечення учасників додатковою інформацією про залишки на рахунках спільної діяльності. Зокрема розділ 4 розгорнуто показує залишки на рахунку 685 «Розрахунки з учасниками», який ведеться в обліку спільної діяльності. Розділ 5 та розділ 6 забезпечує дані стосовно залишків на рахунку 377 «Розрахунки за операціями спільної діяльності» в окремому обліку кожного з учасників. У нашому прикладі, це рахунок 377 Учасника 1, та суми на рахунку 377 в обліку Учасника 2. Дані розділи призначені для забезпечення співставності даних по відповідних рахунках, а також для самоконтролю з метою усунення розбіжностей між даними обліку спільної діяльності та даними обліку кожного з учасників.

У договорі бажано також передбачити можливість контролю за діяльністю уповноваженого учасника в межах договору. Такий контроль доцільно здійснювати шляхом перевірки бухгалтерських документів, а також інвентаризації цінностей, що перебувають на балансі спільної діяльності. Це дасть змогу уникнути порушень та зловживань з боку відповідального учасника.

Таблиця 1.

Відображення операцій спільної діяльності без створення юридичної особи в бухгалтерському обліку підприємств-учасників та в окремому обліку спільної діяльності

 

 

 

Зміст господарської операції

Учасник 1

Учасник 2

Спільна діяльність

Дт

Кт

Сума

Дт

Кт

Сума

Дт

Кт

Сума

Здійснення внесків по договору спільної діяльності

1

Здійснено внески у СД Учасником 1 у вигляді:

 

377

 

311

 

65000

 

-

 

-

 

 

311

 

685 (1)

 

65000

грошових коштів

 

матеріалами

377

201

10000

-

-

 

201

685(1)

10000

2

Перераховано на рахунок спільної діяльності як внесок учасника 2 у вигляді:

 

 

 

 

 

377

 

 

311

 

 

23000

 

 

311

 

 

685(2)

 

 

23000

грошові кошти

 

матеріали

 

 

 

377

201

2000

201

685(2)

2000

Здійснення операцій спільної діяльності

3

Придбано матеріали для використання у СД

 

 

 

 

 

 

201

631

7000

4

Придбано ПММ для використання у СД

 

 

 

 

 

 

209

631

5000

5

Оплачено постачальнику за матеріали і ПММ

 

 

 

 

 

 

631

311

12000

6

Витрачено у виробництво матеріали

 

 

 

 

 

 

23

201

2000

7

Витрачено у виробництво ПММ

 

 

 

 

 

 

23

209

3500

8

Оприбутковано ГП по виробничій собівартості

 

 

 

 

 

 

27

23

5000

9

Реалізовано ГП

 

 

 

 

 

 

361

701

10000

10

Отримано кошти від покупця

 

 

 

 

 

 

311

361

10000

11

Списано собівартість реалізованої продукції

 

 

 

 

 

 

901

27

3000

12

Списано дохід на фінансовий результат

 

 

 

 

 

 

701

791

10000

13

Списано собівартість на фінансовий результат

 

 

 

 

 

 

791

901

3000

14

Визначено результат від СД

 

 

 

 

 

 

791

441

7000

Розподіл прибутків

1

Нараховано дохід учаснику 1

377

722

5250

 

 

 

441

685(1)

5250

2

Виплачено дохід учаснику 1

311

377

5250

 

 

 

685(1)

311

5250

3

Нараховано дохід учаснику 2

 

 

 

377

722

1750

441

685(2)

1750

4

Виплачено дохід учаснику 2

 

 

 

311

377

1750

685(2)

311

1750

 

 

 

Додаток 1

 

Приватне сільськогосподарське

Підприємство “Колос”

«______» ________________ 200___р.

 

Договір про спільну діяльність

без створення юридичної особи

№ _____ від “____” ____________200___ р.

 
 

 

 

 

 

 

 

 

 


Довідка-розподіл

результатів спільної діяльності без створення юридичної особи

за ІІІ квартал 2004 р.

 

 

І. Оборотно-сальдова відомість по рахунках спільної діяльності

Рахунок

Залишки по спільній діяльності

 

 

Сальдо на 01.07.04

Обороти

 

Сальдо 01.10.04

 

Дт

Кт

Дт

Кт

Дт

Кт

311

88 000

 

10 000

19 000

79 000

 

201

12 000

 

7 000

2 000

17 000

 

209

 

 

5 000

3 500

1 500

 

23

 

 

5 500

5 000

500

 

27

 

 

5 000

3 000

2 000

 

361

 

 

10 000

10 000

 

 

631

 

 

12 000

12 000

 

 

701

 

 

10 000

10 000

 

 

901

 

 

3 000

3 000

 

 

791

 

 

10 000

10 000

 

 

441

 

 

7 000

7 000

 

 

685

 

100 000

7 000

7 000

 

100 000

Всього

100 000

100 000

91 500

91 500

100 000

100 000

Результат

100 000

 

 

 

100 000

 

 

 

ІІ. Розподіл прибутку від спільної діяльності між учасниками

Загальна сума прибутку за звітний період

(оборот по рах. 441)

Розподіл прибутку між учасниками

Учасник 1 (75%)

(оборот по 685/1)

Учасник 2 (25%) (оборот по 685/2)

Разом

7000

5250

1 750

7 000

 

 

ІІІ. Розподіл залишків по рахунках спільної діяльності між учасниками

Рахунок

Залишок по балансу СД

на 01.10.04

Учасник 1(75%)

Учасник 2 (25%)

311

79 000

59250

19750

201

17 000

12750

4250

209

1 500

1125

375

23

500

375

125

27

2 000

1500

500

Всього

100 000

75000

25000

 

 

ІV. Відомості по рахунку спільної діяльності 685 «Розрахунки з учасниками »

Рахунок

Сальдо на 01.07.04

Обороти

 

Сальдо на 01.10.04

 

Дт

Кт

Дт

Кт

Дт

Кт

685(1)

 

75000

5250

5250

 

75000

685(2)

 

25000

1750

1750

 

25000

Всього

 

100000

7000

7000

 

 

Результат

 

100000

 

 

 

100000

 

V. Відомості по рахунку 377 «Розрахунки за операціями спільної діяльності»

Учасника 1 (ПСП «Колос»)

Рахунок

Сальдо на 01.07.04

Обороти

Сальдо на 01.10.04

 

Дт

Кт

Дт

Кт

Дт

Кт

377

75000

 

5250

5250

75000

 

 

 

 

 

 

 

 

Всього

75000

 

5250

5250

75000

 

Результат

75000

 

 

 

75000

 

 

VІ. Відомості по рахунку 377 «Розрахунки за операціями спільної діяльності»

Учасника 2 (ВАТ «Світанок»)

Рахунок

Сальдо на 01.07.04

Обороти

 

Сальдо на 01.10.04

 

Дт

Кт

Дт

Кт

Дт

Кт

377

25000

 

1750

1750

25000

 

 

 

 

 

 

 

 

Всього

25000

 

1750

1750

 

 

Результат

25000

 

 

 

25000

 

 

 

Відповідальний бухгалтер __________________ _____________________

Підпис П.І.П.

 

 

Головний бухгалтер __________________ ______________________

ПСП «Колос» Підпис П.І.П.

 

М.П.

 

Використані нормативні документи:

 

1.       Цивільний Кодекс України — Цивільний кодекс України. Закон України від 16.01.2003  № 435-IV

2.       ПСБО №12 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2001р. №91

3.       Порядок N 571 - Порядок ведення податкового обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 30 вересня 2004 р. N 571

4.       Лист № 06-10/677 — Лист Комітету ВР України з питань фінансів і банківської діяльності «Щодо обкладення податком на додану вартість операцій з передачі основних фондів одному з учасників договору про спільну господарську діяльність», від 2000.11.28, № 06-10/677

5.       Лист № 0412 — Лист Державного комітету статистики України «Щодо складання окремих показників державного статистичного спостереження за

ф. № 1-підприємництво» від 21.07.2004 р. № 0412-2-3148