banner-mia2.gif

УДК 006.013:[657:332.33:631.11]

С.М. ОСТАПЧУК, аспірант,

ННЦ "Інститут аграрної економіки" НААН

 

СТАНДАРТИЗАЦІЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ЗЕМЕЛЬ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОГО ПРИЗНАЧЕННЯ

 

Питання, які розглядаються:

Визначено шляхи формування методології бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення відповідно до національних інтересів.

Розглянуто досвід стандартизації бухгалтерського обліку земель в Індонезії.

Обґрунтовано розвиток трьох рівнів нормативно-правового забезпечення бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення в Україні.

Ключові слова: стандартизація, нормативно-правове забезпечення, Міжнародні стандарти фінансової звітності, галузеві стандарти, бухгалтерський облік земель, землі сільськогосподарського призначення.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

Определены пути формирования методологии бухгалтерского учета земель сельскохозяйственного назначения в соответствии с национальными интересами.

Рассмотрен опыт стандартизации бухгалтерского учета земель в Индонезии.

Обосновано развитие трех уровней нормативно-правового обеспечения бухгалтерского учета земель сельскохозяйственного назначения в Украине.

Ключевые слова: стандартизация, нормативно-правовое обеспечение, Международные стандарты финансовой отчетности, отраслевые стандарты, бухгалтерский учет земель, земли сельскохозяйственного назначения.

 

Issues that are examined:

The ways of forming the accounting methodology of agricultural land in accordance with national interests were determined.

The experience of standardization of accounting of land in Indonesia was examined.

The development of the three levels of regulatory and legal framework of accounting of agricultural land in Ukraine was substantiated.

Keywords: standardization, regulatory and legal framework, International Financial Reporting Standards, industry standards, accounting of land, agricultural land.

 

Постановка проблеми. Сьогодні масштаб застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності (далі – МСФЗ) перевищує всі найбільш оптимістичні очікування минулого десятиріччя. Понад 100 країн дозволяють або ж вимагають використання МСФЗ[1]. Це свідчить про успіх в реалізації інтересів гравців глобального ринку фінансових ресурсів. Адже мета міжнародних стандартів - ефективно презентувати цінність активів віртуальної економіки. Відтак, свідомо занижується цінність активів реальної економіки: землі, біологічних активів, які відіграють визначальну роль для країн, що розвиваються. "Країнам з перехідною економікою нав’язуються бухгалтерські теорії, ідеї, які формуються на запити практики країн з розвинутою економікою. При цьому самодостатні нації та країни (Росія, Китай, Індія і т.д.) шукають власні шляхи досягнення економіко-соціального прогресу та орієнтують на це наукові дослідження з бухгалтерського обліку" [1, С. 47]. Так зокрема, в Індонезії розроблено спеціалізовані стандарти бухгалтерського обліку, які регулюють облік в галузі лісового господарства, платних доріг, телекомунікаційних послуг.

На нашу думку, зарубіжні моделі обліку, а також досвід окремих країн, слугують орієнтиром для формування вітчизняної методології бухгалтерського обліку, яка повинна, перш за все, враховувати особливості інституціонального середовища та презентувати цінність активів, що становлять національне багатство. В цьому аспекті для України найбільш цінним та доленосним активом є землі сільськогосподарського призначення, які становлять 70,9 % усієї території країни, і родючість яких, як зазначає М. Руденко, є "регулятором економіки". В цілях збереження та позиціонування цінності національного земельного капіталу в глобальному світі і має розвиватися галузевий вітчизняний облік, і зокрема його складова – бухгалтерський облік земель сільськогосподарського призначення.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблеми та перспективи стандартизації бухгалтерського обліку в Україні вивчали В.М. Жук [1, 2], Г.Г. Кірейцев [3], С.Ф. Голов [4], О.М. Петрук, А.В. Рабошук [5], Ю.С. Бездушна [6], О.П. Скирпан [7] та інші.

Одним із перших наголосив на необхідності формування галузевого рівня регламентації бухгалтерського обліку В.М. Жук. Він дослідив теоретичні засади запровадження галузевих стандартів бухгалтерського обліку та мотивував потребу їх розробки зростаючими інституційними запитами на специфічну інформацію [1].

Ю.С. Бездушна на основі аналізу основних методологічних аспектів структуризації національної економіки доводить наступне: "Складна та розгалужена галузева структура економіки висуває відповідні вимоги до інформаційного забезпечення функціонування окремих галузей. Не викликає сумнівів той факт, що характер і склад такої інформації не можуть бути спільними для всіх галузей економіки. А отже, і уніфікована, стандартна для всіх галузей система бухгалтерського обліку – явище в певній мірі нереальне в плані можливості стовідсоткового задоволення потреб її користувачів" [6, с. 18].

О.П. Скирпан розглядає галузеві стандарти як одну з умов правильної і раціональної організації обліку та стверджує, що "функціонування в аграрному секторі різних організаційно-правових форм підприємницької діяльності вимагає нових підходів до організації бухгалтерського обліку, яка повинна враховувати особливості біологічних перетворень в сільському господарстві" [7, с. 106].

З-поміж напрацювань зарубіжних вчених варто відзначити наукове дослідження "Будущее корпоративной отчетности: как вернуть доверие общества", авторами якого є С.А. Діпіаза (молодший) та Р.Дж. Екклз. В згаданій роботі пропонується трьохрівнева модель забезпечення прозорості компанії, другий рівень якої становлять галузеві стандарти [8].

Організаційні та методичні аспекти бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення згідно національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) розкрили у своїх працях О.Л. Бєсєда, В.О. Вороновська, Н.О. Голуб, І.В. Замула, Н.М. Малюга, В.К. Ярмолицький та інші.

Слід також зазначити, що реформування сфери земельних відносин та побудова адекватної системи їх облікового відображення – характерні риси сучасного розвитку економіки багатьох країн. Тому для обґрунтування шляхів розвитку нормативно-правового забезпечення вітчизняного бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення, ми використали досвід Індонезії в сфері розроблення галузевих стандартів бухгалтерського обліку. Інформаційною базою нашого дослідження стали: Індонезійські стандарти бухгалтерського обліку (Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan, PSAKs) [9]; аналітичні звіти світових аудиторських компаній та світового банку стосовно питань ведення бізнесу та організації бухгалтерського обліку в Індонезії ("Financial Reporting Framework in Indonesia" (Deloitte) [10], "US GAAP, IFRS and Indonesian GAAP - similarities and differences" (PricewaterhouseCoopers) [11], "Report on the observance of Standards and Codes (ROSC). Indonesia" (World Bank Group)) [12]; інформаційні матеріали Індонезійського інституту бухгалтерів (Indonesian Institute of Accountants, IAI) [13].

Метою дослідження є вивчення зарубіжного досвіду стандартизації обліку земель і на цій основі обґрунтування розвитку складових нормативно-правового забезпечення бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення в Україні.

Виклад основних результатів дослідження. В умовах загострення фінансових та продовольчих проблем у світі ефективний розвиток вітчизняної економіки в останні роки став пріоритетним завданням проведення економічних реформ, ініційованих урядом. Відповідно до Програми економічних реформ на 2010-2014 роки "Заможне суспільство, конкурентоспроможна економіка, ефективна держава"[2] одним із базових заходів реформування земельних відносин є створення передумов для функціонування ринку землі, розробка механізмів його регулювання, а також забезпечення ефективного обороту земель сільськогосподарського призначення.

З іншого боку, в сфері вітчизняного бухгалтерського обліку триває реалізація Стратегії застосування міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні[3]. Від розробки національних П(С)БО на основі міжнародних стандартів Міністерство фінансів України перейшло до активного запровадження МСФЗ у практику господарюючих суб’єктів. Прийнявши зміни у 2011 році до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"[4], Мінфін зобов’язав публічні акціонерні товариства, банки, страхові компанії, а також підприємства, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, складати фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами. Іншим підприємствам поки-що надана можливість самостійно визначати доцільність застосування міжнародних стандартів.

Вважаємо, між реформуванням земельних відносин та сфери бухгалтерського обліку є певний зв'язок. Він, перш за все, проявиться в залежності ефективності відображення земельного капіталу в системі бухгалтерського обліку від методології, яка буде застосовуватись зокрема стосовно обліку земель сільськогосподарського призначення.

Як відомо, МСФЗ виступають в якості системи, яка не пов’язана напряму з економікою окремих країн та не має власних традицій. Те, що закладене в основу системи МСФЗ, є результатом компромісів між представниками різних систем звітності (перш за все, країн-членів Ради з МСФЗ) [5].

Потрібно зважати і на те, що глобалізація визначила вектор трансформації інтересів розвинутих країн, якісно змінивши відносну цінність ресурсів. Пріоритетності набрали найбільш мобільні ресурси віртуальної економіки – фінансові інструменти, інформація, новації. В цьому аспекті методологія МСФЗ стала предметом конкурентної боротьби країн – розробників стандартів та інструментом більш привабливого висвітлення їхніх національних цінностей, засобом реалізації інтересів транснаціональних корпорацій (ділі - ТНК).

Тому виникає логічне питання: наскільки придатними є міжнародні стандарти для привабливого позиціонування вітчизняного земельного капіталу в системі бухгалтерського обліку (враховуючи рівень залучення України до процесу розробки МСФЗ)? Чи здатні методичні підходи до обліку земель, закладені в МСФЗ, забезпечити ефективний оборот земель сільськогосподарського призначення з постановкою їх на бухгалтерський баланс?

Відповіді на ці питання шукали у своїх дослідженнях провідні вітчизняні вчені: В.М. Жук [1, 2], Г.Г. Кірейцев [3], І.В. Замула, С.Ф. Голов [4] та інші. Для обґрунтування нашої позиції нижче ми наведемо деякі їхні твердження.

Слід звернути увагу на те, що у Міжнародних стандартах бухгалтерського обліку (далі - МСБО) 16 "Основні засоби" та 40 "Інвестиційна нерухомість", які регулюють питання обліку земель, жодного разу не згадується визначення "землі сільськогосподарського призначення". Перший стандарт розглядає землю як основний засіб, другий – як інвестиційну нерухомість. За позицією міжнародних стандартів не включені землі сільськогосподарського призначення і до складу біологічних активів – МСБО 41 "Сільське господарство" не містить положень стосовно обліку сільськогосподарських земель. Отже, у міжнародних стандартах не виділено специфіки земельного капіталу аграрної галузі.

На думку В.М. Жука, "відсутність у міжнародних стандартах, положень обліку земель сільськогосподарського призначення можна пояснити відношенням замовників МСФЗ – транснаціональних корпорацій до цього природного ресурсу. ТНК, як правило, намагаються за безцінь експлуатувати природні ресурси, а, відтак, нав’язувати світові через МСФЗ пріоритетність інших цінностей" [2, С. 18]. Вчений також звертає увагу на необхідність застосування методології, характерної для «живого» типу економіки стосовно обліку земель сільськогосподарського призначення. Проте така методологія не притаманна сучасним МСФЗ.

На невідповідність положень обліку за міжнародними стандартами інтересам національного управління вказує і Г.Г. Кірейцев: використання методології МСФЗ – це "перший крок в напрямі ігнорування національних інтересів щодо задоволення внутрішньосистемних інформаційних потреб менеджменту порівняно з потребами зовнішніх користувачів, а повне виконання вимог МСФЗ на користь задоволення інформаційних потреб глобального управління, буде останнім кроком в реалізації можливостей управляти розвитком обліку на національному рівні" [3, С. 65]

Відтак в сучасних умовах, на наше переконання, можна виділити два шляхи формування методології бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення, яка б відповідала національним інтересам: 1) зміна методології МСФЗ; 2) розробка власного галузевого стандарту.

У першому випадку існують об’єктивні умови, без забезпечення виконання яких неможливо досягти наміченої цілі. Мова йде про розвиток національної облікової теорії та професійних інституцій. В.М. Жук зазначає, що "кожна країна, яка спиратиметься на потужне національне інституціональне забезпечення її бухгалтерської системи, усвідомлюватиме свою місію і місце в глобальній економічній системі, матиме змогу конвертувати свої наробки до МСФЗ" [1, С. 38]. Тому, вчений акцентує увагу на важливості вивчення інституціонального підходу до розвитку бухгалтерського обліку в глобальному світі та утвердженні інституціональної теорії бухгалтерського обліку в Україні. "Розвинуті країни ... через власні інститути, формують методологію МСФЗ та нав’язують світу пріоритетність власних цінностей. Україна через розвиток власних неформальних інститутів має навчитись доводити світу пріоритетність власних цінностей (землі сільськогосподарського призначення, екологічних біологічних активів тощо). Інституціональною основою досягнення цієї мети є формування в Україні неформальних інститутів аграрної обліково-інформаційної системи" [14, С. 56, 58-59]. На думку В.М. Жука, саме формування неформальної інституціональної основи дозволить у перспективі досягти представлення у МСФЗ цінностей вітчизняного земельного капіталу.

З вищезазначеного можемо припустити, що у професійних об’єднань вітчизняних аудиторів, обліковців та фінансистів в майбутньому є потенційна можливість долучитися до розробки міжнародних стандартів, співпрацюючи із Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку - надаючи відповідні пропозиції та беручи участь у розробці проектів стандартів. Разом з тим слід пам’ятати, що засади такої співпраці будуть базуватися на жорстокій конкурентній боротьбі протилежних інтересів, адже "розроблення стандартів фінансової звітності – це політичний процес, до якого залучено багато сторін, які виражають свої власні інтереси" [4, С. 32]

Однак якщо перший варіант вирішення проблеми можливий за виконання певних умов і лише в довгостроковій перспективі, то другий сьогодні є більш реальним. Підтримуємо позицію Г.Г. Кірейцева, що "участь у чужих проектах розвитку бухгалтерського обліку, не дивлячись на виняткову її важливість, не позначає відмову від розробки та впровадження власних проектів, особливо таких, які за рахунок підвищення рівня методології обліку дозволять значно покращити інформаційний сервіс ефективного управління розвитком локальної економіки" [3, С. 63].

Попри те, що з кінця 1990 рр. почали розроблятись спеціалізовані Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО 11 "Будівельні контракти", МСБО 41 "Сільське господарство" та інші), в Україні аналогічні стандарти (П(С)БО 18 "Будівельні контракти", П(С)БО 30 "Біологічні активи"), розроблені на їх основі, не забезпечують належної прозорості фінансової звітності, складеної за цими стандартами. Поділяємо думку С.Ф. Голова, що це зумовлено тим, що підприємства різних галузей складають уніфіковані форми фінансової звітності, що позбавляє їх можливості самостійно виділяти або об’єднувати статті у фінансовій звітності, виходячи з їх суттєвості [4, С. 244].

Тому, вважаємо, з метою введення земельного капіталу аграрної галузі в економічний оборот, забезпечення контролю за його раціональним використанням, а також формування галузевої фінансової звітності, доцільним є розроблення окремого стандарту з бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення.

На глобальному рівні в різних галузях фактори вартості є неоднаковими і переважно мають нефінансовий характер. Виходячи з цього, С.А. Діпіаза та Р.Д. Екклз обґрунтовують потребу в розробленні галузевих стандартів, які "забезпечать уніфікацію звітності однорідних за характером компаній і, як наслідок, порядок і прозорість" [8, С. 84].

Як відомо, органи законодавчої влади всіх розвинутих країн не займаються суто професійними питаннями бухгалтерського обліку. Функції щодо розробки та затвердження бухгалтерських стандартів взяли на себе незалежні професійні організації, які діють на громадських засадах і, відповідно, фінансуються за рахунок членських внесків учасників. Як стверджують С.А. Діпіаза та Р.Д. Екклз, галузеві стандарти повинні бути розроблені представниками галузі на добровільній основі із залученням аудиторських фірм, аналітиків та інвесторів. Корисність таких стандартів визначатиметься, перш за все, їх якістю і визнанням серед користувачів, а не обов’язковістю їхнього застосування [8, С. 81-82].

На нашу думку, в Україні галузевий стандарт бухгалтерського обліку сільськогосподарських земель повинен розроблятися за схемою "знизу - вгору", тобто ініціатива має йти від бухгалтерів-практиків, які безпосередньо ведуть облік у сфері агропромислового виробництва.

Висновок очевидний: якщо галузевий стандарт зможе значно покращити інформаційний сервіс ефективного управління земельним капіталом, то зацікавлені сторони – користувачі фінансової звітності, будуть вимагати від суб’єктів господарювання звітність, що складена на основі цього стандарту.

Прийняття курсу на запровадження МСФЗ, як показує зарубіжний досвід, не означає відмову країни від розробки власних галузевих стандартів бухгалтерського обліку. Так, окремий стандарт  бухгалтерського обліку земель прийнятий в Індонезії. Хоча в цій країні триває процес конвергенції національних облікових стандартів до МСФЗ, Індонезійський інститут бухгалтерів (Ikatan Akuntan Indonesia, IAI (Indonesian Institute of Accountants – англ.)) активно займається розробкою власних галузевих стандартів. Тому розглянемо досвід стандартизації бухгалтерського обліку земель в Індонезії.

Розвиток бухгалтерського обліку в Індонезії передусім можна пов’язати з діяльністю Індонезійського інституту бухгалтерів, який є саморегулюючою національною професійною організацією бухгалтерів.

Нормотворчу діяльність, що включає розроблення та поширення стандартів бухгалтерського обліку, здійснює Індонезійська Рада зі стандартів бухгалтерського обліку (Dewan Standar Akuntansi Keuangan, DSAK; Indonesian Financial Accounting Standards Board – англ.), яка діє під егідою Індонезійського інституту бухгалтерів. DSAK складається з 12 членів (трьох учених, п'яти бухгалтерів, а також чотирьох бухгалтерів державного сектору), яких призначає Національна рада IAI (IAI National Council). DSAK приймає стандарти бухгалтерського обліку з 1973 року[5]. Розробка стандартів - довготривалий процес, що, між іншим, передбачає публічні слухання, а також представлення доповідей DSAK Національній раді IAI, їх направлення Консультативній раді з стандартів бухгалтерського обліку (Consultative Financial Accounting Standards Board).

Відповідно до законодавства Індонезії державні та приватні компанії повинні вести облік відповідно до стандартів бухгалтерського обліку, виданих DSAK-IAI.

За даними аудиторської компанії Deloitte, до 31 грудня 2008 року DSAK-IAI випустила 62 стандарти бухгалтерського обліку (Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan, PSAK), 8 інтерпретацій за стандартами бухгалтерського обліку (Interpretasi Standar Akuntansi Keuangan, ISAK) і 3 технічні бюлетені. Національні стандарти бухгалтерського обліку (PSAK), які діють в Індонезії, розроблені у відповідності до міжнародних (IFRS) [10].

Разом з тим DSAK-IAI, за відсутності аналогів серед МСФЗ, активно займається розробленням власних галузевих стандартів. На даний час уже розроблено окремі стандарти у галузі лісового господарства, платних доріг і доходів від телекомунікаційних послуг. Згадані стандарти почали діяти з 1 січня 2010 року [11].

Однією з причин існування відмінностей між PSAK (у міжнародній практиці їх прийнято називати Indonesian GAAP) та МСФЗ є те, що деякі індонезійські стандарти були розроблені на основі стандартів США (GAAP US), а деякі інші розроблені з урахуванням вимог місцевого законодавства. Зокрема, станом на 31 березня 2010 року 8 PSAK були істотно непорівнянні з МСФЗ [12].

До таких індонезійських стандартів, які не мають аналога серед МСФЗ, належить Стандарт бухгалтерського обліку 47 "Бухгалтерський облік земель" (PSAK 47 "Akuntansi tanah"), прийнятий в 1998 році. Цей стандарт є доповнюючим до Стандарту бухгалтерського обліку 16 "Основні засоби та інші активи" (PSAK 16 "Aset Tetap") та визначає методологічні засади обліку використання землі як основного засобу, товару, сировини, інвестицій в нерухомість та / або інших активів [9].

У передмові до цього стандарту зазначено, що прийняття подібних стандартів є одним із засобів покращення якості даних бухгалтерського обліку в умовах зростання вимог до інформації, яка міститься у фінансовій звітності компаній у глобальному світі.

PSAK 47 "Akuntansi tanah" регламентує бухгалтерських облік не лише сільськогосподарських земель, але усіх категорій земель загалом та використовується як комерційними, так і неприбутковими підприємствами. Останнє, на нашу думку, характеризує істотну перевагу індонезійського стандарту порівняно з логікою побудови окремих стандартів бухгалтерського обліку одних і тих же об’єктів у державному та приватному секторі, яка має місце в міжнародній практиці та в Україні.

Суб’єкти спеціалізованих галузей промисловості теж ведуть облік земель згідно цього стандарту, якщо такий облік не регулюють окремі галузеві стандарти бухгалтерського обліку.

PSAK 47 "Akuntansi tanah" розкриває наступні питання бухгалтерського обліку земель:

- ідентифікація земель як об’єкта бухгалтерського обліку;

- оцінка землі при постановці на баланс та після її первісного визнання активом;

- складові вартості землі;

- безоплатне отримання земель;

- витрати на утримання землі після придбання;

- зміна вартості землі (в т.ч. випадки знецінення цього специфічного активу);

- витрати, пов’язані з управлінням земельними правами;

- розкриття інформації у фінансовій звітності.

Даний стандарт враховує ландшафтні умови країни при визначенні методологічних засад відображення використання земель в бухгалтерському обліку. Зокрема, у пункті 14 PSAK 47 наведено приклади понесення витрат, що збільшують економічні вигоди від використання земель, притаманні лише країнам даного географічного регіону.

У зазначеному стандарті наводиться наступне визначення землі як активу: "Земля є матеріальним активом, який набувається готовим до використання, або набувається і потім поліпшується, допоки він не буде готовим для використання в операціях суб’єкта господарювання з економічною вигодою більш ніж один рік, і не призначений для продажу у процесі нормальної операційної діяльності підприємства" [9].

Земля при постановці на баланс оцінюється на основі понесених витрат, пов’язаних з її придбанням. Тут же наводиться і досить повний перелік витрат з придбання землі та перелік витрат з правового оформлення земельних прав. Зазначимо, що в П(С)БО 7 "Основні засоби" подано лише перелік витрат, які складають первісну вартість об’єкта основних засобів, а у МСБО 16 більш деталізовано елементи собівартості об’єкта основних засобів і наведено приклади безпосередньо пов’язаних витрат та витрат, що не є витратами на об’єкт основних засобів. В умовах застосування єдиного підходу до обліку землі та інших основних засобів П(С)БО 7 та МСБО 16 залишають поза увагою специфічні витрати, що виникають лише при придбанні землі чи земельних прав.

У вступі до PSAK 47 подано застереження щодо абсолютного володіння землями. Зокрема, у пункті 02 зазначено: "Абсолютне право власності на землю обмежується статтею 33 пункту (3) Конституції 1945 року, яка встановлює, що земля, вода і природні ресурси в країні мають перебувати під контролем держави і використовуватися для блага людей" [9].

Таким чином, в Індонезії виникли різні види прав на землю, інші, ніж право власності. Саме витратам, що пов’язані із юридичним оформленням прав на землю, як важливому об’єкту бухгалтерського обліку, і приділена значна увага у PSAK 47. Витрати, пов'язані з юридичним оформленням прав на землю є витратами від отримання усіх таких прав, що визначенні державою та базуються на основі законів і правил. Стандарт встановлює, що витрати на придбання землі повинні бути визнані окремо від витрат з юридичного оформлення прав на землю. Витрати з юридичного оформлення земельних прав стандарт ідентифікує як "відстрочені витрати" - Deferred Costs. Оскільки ці "відстрочені витрати" мають характеристики, відмінні від інших "відстрочених витрат", і є тісно пов'язаними із землею та мають свою власну модель амортизації, вони представлені окремо від інших "відстрочених витрат" на балансі. В Україні серед об’єктів бухгалтерського обліку найбільш близьким аналогом "відстрочених витрат" є витрати майбутніх періодів.

У стандарті зазначено, що в обліку земля повинна бути представлена як компонент матеріальних основних засобів, а всі права на землю повинні бути представлені як "Відстрочені витрати – Земельні права" (Deferred Costs – Land Rights) на балансі підприємства, окремо від інших "відстрочених витрат".

Право власності на землю, або нове чи продовжене чи поновлене право, повинно бути визнане як "відстрочені витрати". Всі "відстрочені витрати", пов'язані з правами, повинні бути амортизовані протягом терміну правової чинності прав чи економічної життєздатності землі, в залежності від того, що коротше. Метод амортизації повинен бути обраний у відповідності з характером прав, що використовуються у підприємницькій діяльності, застосовуватись систематично і послідовно. Економічні вигоди і економічна доцільність "відстрочених витрат" повинні оцінюватися і встановлюватися у світлі останніх змін умов середовища, в якому функціонує підприємство [9].

У фінансовій звітності підприємства окремо розкривається інформація про ці активи (тобто про Land та Deferred Costs – Land Rights). Зокрема, у Примітках до фінансової звітності розкривається тип прав, їх термін дії, взаємозв’язок "відстрочених витрат" та земельних прав, амортизаційна політика щодо них.

Проаналізувавши  індонезійський стандарт PSAK 47, відмітимо два цікаві аспекти формування методології бухгалтерського обліку земель в Індонезії.

По-перше, PSAK 47 регулює бухгалтерський облік використання специфічного матеріального активу – землі та нематеріального – прав на землю у різних галузях індонезійської економіки. Документ розроблено на основі врахування вимог чинного законодавства та облікової практики цієї країни.

Однак, як відомо, земля слугує базисом сільськогосподарського виробництва, тому правомірно вважати, що до аграрної галузі цей стандарт застосовуваний в першу чергу.

Із вищезазначеного можна зробити наступний висновок: Індонезія реалізувала другий варіант формування методології бухгалтерського обліку земель, яка б відповідала національним інтересам, розробивши PSAK 47.

По-друге, започатковані іще в 70-х роках минулого століття Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, сьогодні під новою назвою – Міжнародні стандарти фінансової звітності завоювали уже півсвіту і в багатьох країнах стали частиною законодавства або загальноприйнятою практикою. Не оминув цей процес також Індонезію.

Період з 1994 по 2007 роки в історії розвитку індонезійських стандартів бухгалтерського обліку ознаменувався їх гармонізацією з МСФЗ. З 2008 року розпочався період конвергенції (Indonesian GAAP & IFRS), який, згідно очікувань Індонезійського інституту бухгалтерів, мав завершитись до 1 січня 2012 року. При цьому, завдяки існуванню потужних національних професійних інституцій, їх участі у роботі міжнародних організацій[6], Індонезія рухається у напрямку захисту та реалізації, перш за все, національних інтересів.

Так, 1 березня 2012 року відбулась зустріч представників DSAK-IAI з членами Комітету з інтерпретації МСФЗ. Як зазначається на сайті Індонезійського інституту бухгалтерів, мотивом такої зустрічі стало завершення конвергенційних процесів в Індонезії та відсутність серед МСФЗ аналога PSAK 47 [13].

Вперше в історії бухгалтерського обліку Індонезії DSAK-IAI вдалося підняти питання обліку земель в Індонезії на міжнародному рівні. Результатом заходу стало включення питання інтерпретації обліку землі в Індонезії до порядку денного засідання Комітету з інтерпретації МСФЗ, яке відбулось 13-14 березня 2012 року в Лондоні.

Головним чином на засіданні у Лондоні велась робота по вивченню питання бухгалтерського обліку придбання права користування землею, яке було підняте DSAK-IAI. На розгляд було представлено перелік питань безлічі інтерпретацій обліку землі в Індонезії, деякі відповіді на ці питання з інших країн (аналогічна облікова практика), а також основні результати аналізу та рекомендації індонезійських фахівців, що були надані Комітету з інтерпретації МСФЗ.

За результатами дискусії на відкритому засіданні штатними працівниками Комітету з інтерпретації МСФЗ підготовлена стаття "Придбання права на використання землі" (Purchase of right to use land). В даному документі, поряд з інтерпретацією положень МСБО 16 "Основні засоби", 38 "Нематеріальні активи", 17 "Оренда", запропоновано зміни до МСБО 16 щодо ідентифікації в бухгалтерському обліку права користування майном (у тому числі землею).

Вважаємо, зустріч представників DSAK-IAI з членами Комітету з інтерпретації МСФЗ можна характеризувати як перші кроки Індонезійського інституту бухгалтерів на шляху формування методології бухгалтерського обліку земель на міжнародному рівні, яка б відповідала національним інтересам (через внесення змін до МСФЗ в перспективі).

Отже, досвід стандартизації бухгалтерського обліку земель в Індонезії ще раз підкреслює важливість послідовності та системності дій професійної спільноти і законодавчих органів у цьому процесі. Індонезійський PSAK 47 репрезентує методологічне забезпечення обліку земель, сформоване на основі врахування ландшафтних умов країни, історичного досвіду використання земель, місцевого законодавства. Прийняття такого стандарту засвідчує виваженість підходу DSAK-IAI до регламентації ведення обліку земель в країні в умовах конвергенції Indonesian GAAP та IFRS і надає можливість винести на обговорення Комітету з інтерпретації МСФЗ питання бухгалтерського обліку земель Індонезії. На нашу думку, віхи розвитку стандартизації бухгалтерського обліку земель в Індонезії є цінним уроком для України.

Процес використання земель в Україні ознаменований фрагментарним характером земельної реформи, ключовими завданнями якої сьогодні є введення всіх земельних ресурсів в економічний оборот, а також забезпечення контролю за їх ефективним використанням. Слід відмітити, що виконання цих завдань неможливе без належного системного обліково-аналітичного забезпечення. Проте ні у МСФЗ, ні у вітчизняних облікових стандартах немає чіткої регламентації обліку земельних ділянок, що мають різне цільове призначення, а також прав користування ними, постановки їх на баланси підприємств та організацій різних форм власності. Як наслідок, у державному секторі через недосконалий облік землі занижується вартість активів держави, підвищується рівень невизначеності в прийнятті рішень у сфері управління об’єктами державної (комунальної) власності. У фінансовій звітності аграрних підприємств не відображається орендована у селян земля, яка обліковується поза балансом, чого недостатньо для моніторингу руху землі та врахування цього чинника в процесі ціноутворення і механізмі державної підтримки розвитку АПК. Таким чином, розробка і запровадження прозорого порядку обліку земельних ділянок та прав користування ними є запорукою успішної реалізації земельної реформи.

Відсутність системності і послідовності у розробці та прийнятті законодавчого забезпечення земельних відносин та фрагментарне формування методології бухгалтерського обліку земель відчутно знижують ефективність проведених заходів. Вважаємо, для побудови ефективної системи бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення в Україні, нормативно-правове забезпечення повинне розвиватися на трьох рівнях: програмному, методологічному, методичному (табл. 1).

Таблиця 1

Бажані рівні формування нормативно-правового забезпечення бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення в Україні

Рівні нормативно-правового забезпечення

Нормативно-правовий акт

Реалізація на практиці

(станом на 1.09.2012)

Заходи, які необхідно здійснити в найближчій перспективі

Програмний

Концепція розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України

Схвалена на засіданні колегії Міністерства аграрної політики України (протокол № 1 від 3 лютого 2009 року

Подати на розгляд Кабінету міністрів України та прийняти до реалізації на загальнодержавному рівні

Методологічний

Окремий галузевий стандарт бухгалтерського обліку (на зразок індонезійського PSAK 47)

Необхідність розробки та прийняття є предметом наукових дискусій

Розробити проект та винести на обговорення професійною спільнотою бухгалтерів

Методичний

Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку та оцінки земель сільськогосподарського призначення з доданим переліком типових форм первинних документів та форм спеціалізованої бухгалтерської звітності

Внесені до переліку предметів державних закупівель.

Розгляд та затвердження таких методичних рекомендацій передбачено у плані роботи Методологічної ради з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів України на 2012 рік

Розробити проект, провести апробацію та затвердити до застосування у практичній діяльності аграрних підприємств

 

Документ програмного рівня - Концепція розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України - спрямований на вирішення проблеми "відображення в бухгалтерському обліку унікального земельного капіталу вітчизняної аграрної галузі як природного ресурсу планетарного значення, національного багатства та господарського активу аграрних підприємств" [1, С. 524].

Концепція визначає "напрями удосконалення галузевої системи бухгалтерського обліку та звітності як ключового інформаційного інституту в забезпеченні конкурентоспроможності сільського господарства" [1, С. 525] та передбачає розробку нормативно-правових документів методологічного і методичного рівня, що вказані нами у таблиці 1 (рис. 1).

Image

 

Рис. 1. Взаємозв’язок документів трьох рівнів нормативно-правового забезпечення бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення

Складено автором за даними джерела 1.

 

Сьогодні каталізаторами розробки вітчизняних методичних підходів до обліку земель сільськогосподарського призначення виступають завершальні процеси земельної реформи. Однак ігнорується важливість розроблення галузевого стандарту, який би репрезентував напрацювання вітчизняної облікової теорії та заклав основу розвитку методологічного рівня нормативно-правового забезпечення.

Стосовно методологічного рівня, слід врахувати, що в умовах глобалізації у світі посилюється боротьба за вплив на формування методології обліку з метою привабливішого представлення у звітності переваг транснаціональних компаній та суб’єктів розвинутих країн. Нав’язування країнам міжнародних стандартів формує основу для реалізації, перш за все, інтересів ТНК. Процес поширення домінуючого становища МСФЗ не оминув і нашу державу. Так, Кабінет Міністрів України та Міністерство фінансів здійснюють заходи щодо переходу до застосування МСФЗ. Одним з останніх кроків в цьому напрямі стало внесення змін до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Очевидно, що проблема обліку земель сільськогосподарського призначення не буде вирішена прийняттям та застосуванням методичних підходів, поданих у міжнародних стандартах. З цього приводу слушною є аргументація В.М. Жука: "реформування національної системи бухгалтерського обліку на основі МСФЗ принесло Україні, в додаток до своїх, і проблеми недосконалості міжнародних стандартів обліку. Останнє має спонукати вітчизняних вчених не тільки до припинення ідеалізації та фетишизації МСФЗ, а й до розробки пропозицій щодо їх удосконалення та адаптації" [1, С. 9]. Вважаємо, щоб стимулювати удосконалення МСФЗ або ж сприяти їх адаптуванню, українська наукова спільнота, з врахуванням вимог практиків, повинна навести альтернативні методологічні підходи обліку специфічного земельного капіталу, а не з "порожніми руками" мовчки приймати методологію міжнародних стандартів.

Кроки на шляху вирішення проблеми обліково-аналітичного забезпечення управління земельними ресурсами в Україні мають забезпечувати формування цілісної системи нормативно-правового регулювання. Кожен з означених нами рівнів (табл. 1) має своє значення і не повинен бути проігнорованим.

Безумовно, розробка та затвердження методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку та оцінки земель сільськогосподарського призначення дозволить пришвидшити введення земельного капіталу аграрної галузі в економічний оборот. Однак, на нашу думку, це не знімає питання стандартизації такого обліку в умовах підвищеного інтересу до розвитку аграрної сфери на основі раціонального використання земельних ресурсів та збереження їх якісного потенціалу.

Є незаперечним фактом те, що в умовах реформування відносин власності особлива увага повинна бути приділена обліку оренди та прав користування земельними ділянками – як найбільш поширеної та пріоритетної форми використання земель. Адже в 2011 році Міністерство аграрної політики і продовольства України прийняло рішення популяризувати мало задіяний у практиці механізм користування чужими земельними ділянками для сільськогосподарських потреб – емфітевзис. Змінами до Земельного та Цивільного кодексів України, Законів України "Про іпотеку", "Про оренду землі" запроваджується застава прав на земельні ділянки сільськогосподарського призначення. Ці нові аспекти земельних відносин вимагають адекватних змін у розвитку стандартизації вітчизняного бухгалтерського обліку.

Висновки. Розробка і запровадження прозорого порядку бухгалтерського обліку земельних ділянок та прав користування ними є запорукою успішного завершення земельної реформи в Україні. Проте, як свідчать результати нашого дослідження, поспішне прийняття методологічних основ обліку, закладених в МСФЗ, не вирішить проблеми привабливого відображення цінності вітчизняного земельного капіталу в системі бухгалтерського обліку з наступних причин:

- МСФЗ покликані забезпечити інтереси глобальних гравців – ТНК у висвітленні на мові бізнесу – бухгалтерському обліку цінності найбільш мобільних активів – інформаційно-інтелектуальних технологій та фінансових інструментів;

- міжнародні стандарти не виділяють специфіки земельного капіталу аграрної галузі, а пропонують загальні методичні підходи до бухгалтерського обліку земель, що не відповідають національним інтересам нашої країни.

Сьогодні існує два шляхи формування ефективної методології бухгалтерського обліку, яка б дозволила залучити землі сільськогосподарського призначення до економічного обороту та забезпечила пріоритетне висвітлення цінності земельного капіталу підприємств аграрної галузі: 1) внесення змін до МСФЗ; 2) розробка власного галузевого стандарту.

Перший шлях вимагає розвитку потужного національного інституціонального забезпечення бухгалтерської системи та формування неформальних інститутів, які будуть здатні доводити світові пріоритетність вітчизняних цінностей: земель сільськогосподарського призначення, екологічних біологічних активів тощо.

Розробка ж власного галузевого стандарту сприятиме становленню трьохрівневого нормативно-правового забезпечення бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення в Україні. Крім цього, як свідчить досвід Індонезії, в майбутньому напрацювання, закладені у стандарт, можна спробувати конвертувати до МСФЗ.

Процес стандартизації бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення має розвиватися, виходячи з інформаційних потреб галузевого управління. На нашу думку, прийняття галузевого стандарту не буде суперечити реалізації Мінфіном положень Стратегії застосування міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні, адже МСФЗ не пропонують альтернативної методології обліку земель сільськогосподарського призначення. Досвід Індонезії (яка здійснює конвергенцію власних облікових стандартів до МСФЗ) засвідчує, що прийняття стандарту, який не має аналога серед міжнародних - цілком виправданий захід на шляху удосконалення національної системи бухгалтерського обліку в сучасних умовах. Окремі галузеві стандарти національного рівня, за умов ефективного розвитку національних інститутів країни, в майбутньому можуть активізувати розробку міжнародних аналогів.

До процесу розроблення галузевих стандартів національного рівня мають бути залучені як науковці, так і практикуючі бухгалтери, яким міжнародний досвід слугуватиме орієнтиром у формуванні власної методології, яка враховуватиме особливості вітчизняного законодавства, геологічні умови, національні інтереси.

 

Список використаних джерел

1. Жук В.М. Концепція розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки: [монографія] / В.М. Жук. - К.: ННЦ "Інститут аграрної економіки" УААН, 2009. – 648 с.

2. Жук В.М. Стандартизація бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення / В.М. Жук // Запровадження МСФЗ в Україні: проблеми та перспективи для аграрного сектору. VІI Міжнародна науково-практична конференція. ННЦ "Інститут аграрної економіки" НААН, 25 листопада 2011 р.: збірник тез та виступів / Відпов. за вип. Б.В. Мельничук. – К.: ТОВ "Юр-Агро-Веста", 2011. – 438 с. – С. 16-21.

3. Кирейцев Г.Г. Глобализация экономики и унификация методологии бухгалтерского учета: Научный доклад на 6-ой Международной научной конференции "Научные исследования в сфере бухгалтерского учета, контроля и анализа: теоретико-практическое значение и направления дальнейшего развития", г. Житомир, 18-19 октября 2007 г. / Г.Г. Кирейцев. - Житомир: ЖГТУ, 2007. – 68 с.

4. Голов С.Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку: [монографія] / С.Ф. Голов. - К.: Центр учбової літератури, 2007. – 522 с.

5. Рабошук А.В. Актуальні питання переходу на МСФЗ / А.В. Рабошук // Друга науково-практична конференція "Соціально-економічні реформи в контексті європейського вибору України" (24-27.03.2005 р.) [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.confcontact.com/Mart/32.php.

6. Бездушна Ю.C. Нормативні засади структуризації економіки як передумова розробки галузевих стандартів бухгалтерського обліку / Ю.C. Бездушна // Облік і фінанси АПК. – 2010. - № 2. – С. 17-20.

7. Скирпан О.П. Особливості організації обліку біологічних активів на сільськогосподарських підприємствах / О.П. Скирпан // Інноваційна економіка. – 2010. - № 1(15). – С. 106-110.

8. Дипиаза С.А. (младший), Экклз, Р. Дж. Будущее корпоративной отчетности: как вернуть доверие общества / С.А. Дипиаза (младший), Р. Дж. Экклз; пер. с англ.: В. Ионов, Ю. Езерский. – М.: Альпина Паблишер, 2003. – 211 с.

9. Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan 47 Akuntansi Tanah [Electronic resource] / Ikatan Akuntan Indonesia. - Mode of access: http://www.iaiglobal.or.id/prinsip_akuntansi/standar.php?cat=SAK%20Umum&id=50.

10. Financial Reporting Framework in Indonesia [Electronic resource] / Iasplus. Deloitte. - Mode of access: http://www.iasplus.com/en/jurisdictions/asia/country10.

11. US GAAP, IFRS and Indonesian GAAP - similarities and differences // PricewaterhouseCoopers Indonesia. - 2010 edition. - P.20 [Electronic resource]. - Mode of access: http://www.pwc.com/en_ID/id/publications/assets/IFRS-GAAP-comparison.pdf.

12. Report on the observance of Standards and Codes (ROSC). Indonesia. Accounting and auditing. - March 8, 2010 (updated in April 2011). - P. 21 [Electronic resource] / The World Bank Group. - Mode of access: http://www.worldbank.org/ifa/rosc_aa_idn.pdf.

13. Isu perlakuan akuntansi tanah di Indonesia menembus agenda rapat IFRS Interpretation Committee [Electronic resource] / Ikatan Akuntan Indonesia. – Mode of access: http://www.iaiglobal.or.id/berita/detail.php?id=348.

14. Жук В.М. Інституціональна теорія у вирішенні проблем обліково-інформаційного забезпечення агропромислового виробництва / В.М. Жук // Інституціональні засади трансформації в аграрній сфері: збірник матеріалів Тринадцятих річних зборів Всеукраїнського конгресу вчених економістів-аграрників, Київ, 20-21 червня 2011 р. / Редкол. П.Т. Саблук та ін. - К.: ННЦ "Інститут аграрної економіки", 2011. – 672 с. – С. 54-60.

15. Міжнародні стандарти фінансової звітності [Електронний ресурс] / Міністерство фінансів України. – Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/control/publish/article/main?art_id=92410&cat_id=92408.



[1] Report of the Chairman of the IFRS Foundation Trustees // IFRS Foundation. Annual Report 2011. - P.7 [Electronic resource]. - Mode of access: http://www.ifrs.org/Features/AnnualReport2011.htm

[2] Програма економічних реформ на 2010-2014 роки "Заможне суспільство, конкурентоспроможна економіка, ефективна держава", розроблена Комітетом з економічних реформ при Президентові України [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.president.gov.ua/docs/Programa_reform_FINAL_1.pdf.

[3] "Про схвалення Стратегії застосування міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні": Розпорядження Кабінету Міністрів України від 24.10.2007 р. № 911-р.

[4] "Про внесення змін до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні": Закон України від 12.05.2011 р. № 3332-VI.

[5] До цього часу стандарти мали назву Індонезійські принципи бухгалтерського обліку (Indonesian accounting principles, PAI).

[6] Індонезійський інститут бухгалтерів є одним із членів-засновників Міжнародної федерації бухгалтерів (International Federation of Accountants, IFAC) та Регіональної організації з бухгалтерської професії в південно-східній Азії (ASEAN Federation of Accountants, AFA).