banner-mia2.gif

УДК 657.1.01

О.Ф. Томчук,  к.е.н., доцент,

Вінницький державний аграрний університет

 

СУТНІСТЬ І КОНЦЕПТУАЛЬНІ МЕЖІ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ

 

Постановка проблеми та аналіз основних публікацій.

До теперішнього часу серед теоретиків обліку не існує однозначної визначеності в області управлінського обліку. До цих пір не склалось загальної думки з приводу його концепції як наукової дисципліни, так і практичної діяльності.

Щоб внести певну ясність по колу визначених питань, сформулювати власний підхід до концептуальних положень управлінського обліку, нам вважається вельми важливо розглянути всю палітру думок вчених. Це диктується тією обставиною, що процес становлення і розвитку управлінського обліку, призваний забезпечити різні рівні управління інформацією про фактичний стан об’єктів управління, неможливо в повній мірі досліджувати  з позицій одного спостерігача в часі і просторі.

Вчені-економісти завжди приділяли  велику увагу  визначенню сутності управлінського обліку, удосконалюючи трактування в ході тривалих дискусій. Проблеми визначення сутності управлінського обліку та його концепцій  висвітлені у працях Бутинця Ф.Ф., Валуєва Б.І.,  Б. Нідлза та Х. Андерсона, Л.І. Хоружий та ін.

Мета дослідження. Метою статті є узагальнення підходів до визначення концептуальних підходів до предметної області управлінського обліку.

Виклад      основного    матеріалу.  Сутність управлінського обліку можна виявити в світлі історичного розвитку бухгалтерського обліку. Тривалий час бухгалтерський облік був лише засобом реєстрації фактів господарського життя, наявності і руху майна і зобов’язань методом подвійного запису, а також складання фінансової звітності.

Важливою передумовою у становленні і розвитку управлінського обліку його першою концептуальною орієнтацією була калькуляційна бухгалтерія. Її поява була пов’язана з розвитком виробничих відносин, обліком витрат для обчислення собівартості продукції, використанням системи калькулювання стандартних витрат і оперативного аналізу відхилень (до середини 1930-х р.р.).

Вияв резервів виробництва, конкуренція між виробниками змінювали управлінські функції. Впровадження системи калькулювання змінних витрат («директ-кост») і організація обліку за центрами відповідальності збагатили систему калькуляційного обліку, змінили її орієнтацію із складання офіційної звітності на прийняття поточних управлінських рішень. Це привело до етапу формування другої концепції управлінського обліку. Із середини 1950-х р.р. він сформувався як самостійна система. Управлінський облік спадкував від калькуляційного передові методи обліку. Це дозволило йому успішно влитися в практику організацій і перетворитися в активний інструмент оптимізації виробництва, який дозволяє вилучати проблемний прибуток.

Для третьої концепції (1970-1980 р.р.) характерний стійкий зв’язок між всіма підсистемами управлінського механізму, зростання ролі управління, якісні зміни в структурі і координації діяльності самої системи управління, перетворення облікових механізмів в оперативні методи управління, посилення ролі стратегічного управління

Оскільки класичний управлінський облік має розвинуту теорію і практику в англо-американській, європейській (континентальній) національних бухгалтерських системах, розглянемо висловлення по ключовим питанням управлінського обліку, прийняті в західних країнах.

Кристофер Ноутс відмінні особливості управлінського обліку формулює наступним чином: «Бухгалтерський облік – частина управління… Управлінський облік тісніше пов’язаний з використанням даних бухгалтерського обліку для прийняття рішень і управлінського контролю». На його думку, управлінський облік відрізняється від іншої роботи, яка виконується бухгалтерами, наприклад аудиту і фінансового обліку, тим, що він повинен задовольнити спеціальним потребам управляючих фірми. Його інформація призначена на допомогу при прийнятті рішень і планування. Ця інформація повинна бути більш точнішою, регулярною, чіткою і зорієнтованою на майбутнє, ніж дані фінансового обліку.

Розглядаючи характер, напрямки ділення бухгалтерської системи на два самостійних, Е. Бриттон і К. Ватерстон вважають, що «такий поділ носить  довільний характер, оскільки багато функцій обліку відносяться як до першого (фінансового), так і до другого (управлінського). Тим паче до поділу бухгалтерського обліку нерідко звертаються в цілях досягнення більш ефективної його організації на фірмі» [1,с.14-15].

Підлеглість управлінського обліку цілям управління привело до того, що в США галузевий курс обліку стали ділити на дві частини: управлінське і фінансове рахівництво. Р.Н. Антоні і Г.А Уелш вважають предметом першої частини діяльності осіб всередині підприємства, використовуючи італійську термінологію, - агентів, другої – діяльність осіб, на працюючих на підприємстві, але з якими ведуться розрахунки, - кореспондентів  [11, с.1]. Це лише одне із оригінальних стверджень управлінського і фінансового обліку.

Звертає на себе увагу і трактування, що зв’язує управлінський облік з оперативним, а також з аналізом: «… мінімум поточної інформації – два, три числа щоденно про стан справ; максимум оперативності в проблемній інформації (зведення про негативні, кризові явища); виділення зведень для внутрішнього користування; зведення про конкурентів (щоденно два, три числа)» [12,  с. 86].

Своєрідна сутність і методика практичної реалізації інформації управлінського обліку вироблені Ч. Хорнгреном, що припускає: 1) мета повинна бути виміряна кількісно й дозволити мінімізувати або максимізувати який-небудь показник господарської діяльності; 2) перелік інформативних, взаємовиключних засобів досягнення обраної мети; 3) розгляд можливих подій, які можуть прискорити й сповільнити досягнення обраної мети; 4) вказівка ймовірності настання кожного з можливих подій; 5) результати, які можуть бути отримані шляхом розгляду імовірного настання однієї з можливих альтернатив [14]. У змісті й послідовності «п'яти кроків» Хорнгрена явно проглядається структурний аспект робіт процесу прийняття управлінських рішень.

Найвідоміші американські вчені в області обліку Б. Нідлз, X. Андерсон, Д. Колдуелл при тлумаченні управлінського обліку роблять акцент і докладно розшифровують споживачів інформації, визначаючи його призначення для внутрішніх операцій. «Управлінський облік є продовженням фінансового обліку й застосовується насамперед для відображення внутрішніх операцій компанії. Його призначення - забезпечити інформацією менеджерів, відповідальних за досягнення конкретних виробничих цілей. До бухгалтерської інформації, створеної й підготовленої для використання керівниками, застосовуються інші правила, ніж до інформації, призначеної для зовнішніх користувачів, що не працюють безпосередньо в компанії» [7, с. 41]. При визначенні сутності управлінського обліку вони відзначають:«.. .управлінський облік охоплює всі види облікової інформації, що виміряється, обробляється для внутрішнього використання керівництвом [7, с. 423].

Прагматичною орієнтацією концептуальних основ управлінського обліку дотримується творець «стандарт-косту» Дж. Чартер Гаррисон. Він підкреслював, що в минулому управлінський облік відігравав вторинну роль стосовно виробничого обліку. Однак він став важливою частиною в системі обліку і являє собою внутрішній бухгалтерський облік, що забезпечує й представляє різну інформацію для управління підприємством [3, с. 70].

Протилежної точки зору дотримується К. Друрі. Він вважає, що «варто розуміти розходження між виробничим і управлінським обліком». На його думку, у системі виробничого обліку визначаються виробничі витрати для оцінки вартості матеріально-виробничих запасів, що відповідає вимогам зовнішньої звітності, у той час як завданням управлінського обліку є підготовка відповідної інформації для посадових осіб усередині організації (підприємства), що необхідне їм для прийняття правильних рішень.

Він вважає, що «управлінський облік - це процес підготовки інформації, необхідної для здійснення діяльності управлінського характеру, такої як прийняття рішень, контроль і регулювання» [4, с. 13].

К. Друрі, узагальнивши думки багатьох фахівців про необхідність внесення фундаментальних змін у практику ведення управлінського обліку, виділив чотири найбільш принципових критичних зауваження й висловив свою думку, що не завжди й у всьому збігається з позицією критиків [4].

1.    Традиційний управлінський облік не задовольняє вимоги сучасного рівня розвитку виробництва і зростаючої конкуренції.

2.    Традиційні системи обліку виробничих витрат по­ставляють інформацію, що дезорієнтує, непридатну для прийняття рішень.

3.    Практика управлінського обліку втрачає самостійність, виходячи за вимогами фінансового обліку, і здобуває допоміжний характер.

4.    Управлінський облік практично повністю тримає фокус на внутрішніх аспектах діяльності компанії і не приділяє уваги навколишньому середовищу бізнесу, в якому діє компанія.

В арсеналі критиків традиційного управлінського обліку часто використається теза про надмірну пристрасть компанії до зіставлення витрат і доходів при недостатній увазі до зовнішніх умов, у яких вона діє. Вони стверджують, що необхідно зосередити більше уваги на стратегічних перспективах діяльності компанії, введенні у звітність показників, що характеризують ринки збуту компанії, і показників, що характеризують її конкурентів. Цей зовні орієнтований підхід відомий як стратегічний управлінський облік.

Разом з тим, незважаючи на велику увагу, що він одержав, всебічної концептуальної основи стратегічний управлінський облік ще не придбав. Не сформувалося також загальноприйняте трактування його поняття. Більшість авторів головну увагу приділяють зовнішній його орієнтації.

Уперше термін «стратегічний управлінський облік» був запропонований К. Сіммондзом (1981), що розглядає його «...як спосіб аналізу власного бізнесу й бізнесу суперників, який використовується при розробці й відстеженні стратегії власного бізнесу» [15, с. 26].

Одним із перших вчених, який включив стратегічні питання в проблематику обліку і який використовував поняття  «стратегічний облік»,  був Б. Райан (1998 р.). Він зазначає: «Стратегічним обліком ми називаємо певний спосіб відображення фінансових і облікових проблем організації» [8, с. 52].

У європейських країнах, зокрема, у Німеччині, не користуються терміном «управлінський облік», а сучасне управління здійснюється в системах обліку сум покриття (Deckungsbeitrag srechnung) або обліку граничних витрат (Grenzkostenrechnung), одним з основних елементів яких є вирахування витрат і результатів.

Однак тут також існують різні думки щодо того, що таке управлінський облік. Так, Р. Мюллендорф і М. Карренбауер розрізняють кілька напрямків обліку на підприємстві: бухгалтерський або фінансовий облік, що формує інформацію відповідно до законодавчих актів і який представляє звітність для зовнішнього середовища, а також виробничий (облік витрат і виручки) у рамках підприємства, призначення якого надання даних для управління організацією. Даючи йому сутнісну характеристику, вони пояснюють: «Облік витрат і виручки, який називається також виробничим обліком, виробничим розрахунком або просто обліком витрат, заключається у відображенні, оцінці й контролі витрат і виручки, які пов'язані із процесом виробництва й реалізації продукції на підприємстві. На відміну від бухгалтерського обліку тут нейтральні господарські операції (тобто не відносяться до виробництва) не розглядаються» [5, с. 11].

Один із прихильників концепції контролінгу Ельмар Майєр розглядав її в широкому розумінні як систему виживання підприємства (більшою мірою в довгостроковому аспекті), розвиває ідею цієї області в такий спосіб: «...коли «той, що дивиться назад» бухгалтерський облік перетвориться на «того, що дивиться вперед», а вирахування результатів діяльності підприємства перейде зі сфери фактичних в область прогнозованих, очікуваних показників, служба контролінгу стає необхідною. Синтез фінансового й виробничого обліку системи інформації дозволяє на першому рівні управління приймати рішення, орієнтуючись на перспективу; з'являється можливість активного управління реалізацією й прибутком на основі обліку повних витрат і обліку сум покриття.» [6, с. 26 - 27].

Як бачимо, навіть у межах однієї країни поняття управлінського обліку розглядається як у вузькому плані (виробничий облік), так і в широкому, де воно охоплює не тільки відображення фактично понесених витрат і калькулювання собівартості продукції, але й все інформаційне забезпечення стратегії й тактики по внутрішньому управлінню (контролінг).

Також неоднозначно сприймається управлінський облік у Франції. На думку М. Беррада, він має дві концепції. Перша у вузькому розумінні пов'язана зі зміною минулої фактичної собівартості, що було характерно до другої світової війни, звідки він одержав назви: виробничий, аналітичний, облік собівартості. Друга більш широка концепція, по якій він одержав назву «маржинального обліку», сформувалася після другої світової війни. На ній базуються контроль за поточною діяльністю підприємства, планування його стратегій на майбутнє, оптимізація використання ресурсів, скорочення суб'єктивності в процесі прийняття рішень, а також удосконалення внутрішнього й зовнішнього повідомлень [13, с. 9].

Однак і та, і інша концепції «вживаються» разом і в сучасній практиці.

 Не розмежовує бухгалтерський облік на управлінський і фінансовий (загальний) Жак Рішар. Його аргументи цілком переконливі. «Такий розподіл припускає, що фінанси (фінансове управління) не є галуззю управління! Разом з тим, щоб такий розподіл мав сенс, потрібно було б говорити про управління господарською діяльністю підприємства за допомогою бухгалтерського обліку «поза фінансами» ... Чому б епітет «аналітичний» не використовувати до того, що прийнято називати загальним (або фінансовим) бухгалтерським обліком? Останній також здійснює самі різні й дуже потрібні функції! Безумовно, по більшості пунктів «аналітичний бухгалтерський облік» здійснюється більш детально, ніж «загальний», але навіть якщо це так, він може представляти одночасно й «загальну», і «аналітичну» інформацію» [9, с. 108-110].

Варто зазначити, що Рішара в більшій мері не влаштовує саме термінологія у визначенні, а не сутність. Із приводу змісту поняття. На самому початку своєї полеміки він же зазначає: «Управлінський облік має своєю метою облік витрат і калькуляцію собівартості робіт і послуг по їхніх функціях, центрам відповідальності, ринкам і т.д..». І далі «...управлінський облік (аналітичний, внутрішній) є для нас лише частиною динамічного бухгалтерського обліку» [9, с. 107-111].

Виходячи із приведених підходів витікає, що управлінський облік у Франції може будуватися за різними схемами. Не дивлячись на це, виробничий облік існує в рамках внутрішньофірмової інформаційної системи і служить в якості базових даних в процесі прийняття управлінських рішень і досягнення конкретних цілей всіх секторів і функціональних підрозділів на підприємстві.

Узагальнюючи досвід економічно розвинених країн (польської, німецької, американської, англійської облікової літератури), А. Яругова в якості управлінського обліку також бачить різні аспекти обліку витрат. Її трактування концептуальних границь управлінського обліку основані на розширеному тлумаченні його сутності. Не заперечуючи процесу відокремлення й розмежування обліку на самостійні відособлені види, проте вона розглядає його в діалектичній єдності з явищем інтеграції частин, що виділилися, установленням нових взаємозв'язків між ними [10].

В Україні, так само як і в міжнародній практиці обліку, одержало визнання розподіл бухгалтерського обліку на фінансовий і управлінський. В освітньому процесі це передбачено в державних освітніх стандартах, у програмах підготовки професійних бухгалтерів і аудиторів.

На сучасному етапі розвитку ринкової системи господарювання на українських підприємствах йде пошук і становлення інформаційних систем, адаптованих до ринкових відносин. Було б невірно вважати, що до початку реформ 1990-х рр. в Україні не існував управлінський облік. У радянській практиці бухгалтерського обліку його роль виконував виробничий облік, що був підсистемою єдиного бухгалтерського обліку. У виробничому обліку формувалася інформація про витрати й виробництво  продукції й контролювалося виконання державного плану. Таким чином, виробничий облік відповідав всім вимогам управління в централізованій, адміністративно управлінській системі господарювання.

Аналогічне явище характерно й для аграрної сфери. Виробничий облік, здійснюваний на підприємствах агропромислового комплексу України, є, власне кажучи, одним з ділянок загальнобухгалтерського (фінансового) обліку, вихідна інформація якого призначена для вищестоящих ланок управління, а тому не в змозі забезпечувати внутрішні поточні потреби систем управління. Цей вид обліку ніколи не використовувався раніше в ділових угодах у визначенні економічної вигідності планових обсягів виробництва на світовому ринку, оскільки екстенсивна економіка в цьому не зазнавала потреби.

Ф.Ф. Бутинець та Т.В. Давидюк у зміст управлінського обліку вкладають наступне: «…управлінський облік – це не тільки облік витрат виробництва і реалізації, не тільки калькулювання собівартості, а більш ширше поняття» [2, с. 27].

Управлінський облік є складною системою, якій властиві всі властивості системи: цілісність, взаємозалежність і взаємодія системи із зовнішнім середовищем, структурність, ієрархічність, множинність опису системи в чинність її складності, безперервність у функціонуванні й еволюції, цілеспрямованість і ін.

Формування системи не може бути зведене до функціонування окремих компонентів.

Сутність управлінського обліку полягає в організації й функціонуванні інформаційної     системи    сільськогосподарського    підприємства,   що   забезпечує

ефективне управління господарською діяльністю.

Узагальнюючи вищевикладені думки авторів можна зазначити, що управлінський облік являє собою спосіб ідентифікації, виміру, сполучення, аналізу, підготовки, інтерпретації й передачі фінансово-операційної інформації, яка використовується  в управлінні для здійснення планування, оцінки і контролю усередині підприємства, забезпечення й використання його матеріальних, трудових, біологічних ресурсів і відповідальності за них.

Висновки та перспективи подальших досліджень. Управлінський облік, що є частиною системи управління, може подавати важливу інформацію для:

-          контролю поточної діяльності організації і її внутрішніх підрозділів;

-          планування його стратегії, тактики й майбутніх дій;

-          оптимального використання наявних ресурсів;

-          виміру й оцінки результатів діяльності структурних одиниць і господарства в цілому;

-          усунення суб'єктивності при прийнятті рішень;

-          поліпшення внутрішнього й зовнішнього зв'язку.

Отже, подальші дослідження в цьому напрямку є перспективними, бо, зважаючи на складність окресленої проблеми, у статті, присвяченій розгляду одного із її аспектів, вирішити повністю це неможливо.

 

Список використаних джерел

1.      Бриттон Э., Ватерстон К. Вводный курс по бухгалтерскому учету, аудиту, анализу: Пер с англ. И.А. Смирнова. - М.: Финансы и статистика, 1998.

2.      Бутынец Ф.Ф., Давыдюк Т.В. Бухгалтерский управленческий учет.-Житомир, 2002.

3.      Гаррисон Джордж Чартер. Стандарт-кост. Система нормативного учета себестоимости: Пер с англ. - М.: Оргучет, 1933.

4.      Друри К. Управленческий и производственный учет: Пер. с англ.-М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002.

5.      Мюллендорф Р., Карренбауэр М. Производственный учет. Снижение и контроль издержек. Обеспечение их рациональной структуры: Пер. с нем. М.И. Корсанова. - М.: ЗАО «ФБК ПРЕСС», 1996.

6.      Майер Э. Контроллинг как система мышления и управления: Пер. с нем. Ю.Г. Жукова и С.Н. Зайцева.- М.: Финансы и статистика, 1993.

7.      Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Дж. Принципы бухгалтерского учета: Пер. с англ. - М.: Финансы и статистика, 1996.

8.      Райан Б. Стратегический учет для руководителя: Пер. с англ.- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.

9.      Ришар Ж.  Бухгалтерский учет: теория и практика / Пер. с франц. - М.: Финансы и статистика, 2000.

10.  Яругова А. Управленческий учет: опыт экономически развитых стран: Пер. с польск. - М.: Финансы и статистика, 1991.

11.  Anthony R.N., Welsch G.A. Fundamentals of Management Accounting .- Irwin, 1977.

12.  Business information systems. - Haidenhead, Berkshire Pergamon Information, 1981.

13.  Berrada M. Cours de comptabilite analitigue. - Casablanca: Sochexpress, 1980.

14.  Horngren Ch. Introduction to Management Accounting .- Prentice-Hall, 1986.

15.  Simmonds K. Strategic management accounting // Management Accounting. 1981. № 59.