banner-mia2.gif

ОПУБЛІКОВАНО: Жук В.М. Теоретичні аспекти Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України / В.М. Жук // Облік і фінанси АПК. - 2009. - № 1. - С.17-25.

В.М. ЖУК,

к.е.н., с.н.с., 

зав. відділом методології обліку і аудиту,

ННЦ “Інститут аграрної економіки” УААН

 

ТЕОРЕТИЧНІ АСПЕКТИ КОНЦЕПЦІЇ РОЗВИТКУ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ В АГРАРНОМУ СЕКТОРІ ЕКОНОМІКИ УКРАЇНИ

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

3 февраля 2009 года Коллеией Министерства аграрной политики Украины утверджена Концепция развития бухгалтерского учета в аграрном секторе экономики Украины. Таким образом, впервые на государственном уровне Украины принята Концепция развития именно  бухгалтерского учета. В статье освещены теоретические основы данной Концепции и миссию отечественной науки в развитии глобальной бухгалтерской системы.

 

Key issues that are examined:

On February, 3rd, 2009 the Concept of development of accounting in agrarian sector of economy of Ukraine is confirmed by the Board of the Ministry of agraricultural policy of Ukraine. Thus, for the first time at the state level of Ukraine the Concept of development of accounting is accepted. Theoretical bases of the given Concept and mission of a domestic science in development of global accounting system are disclosed in the article.

 

Актуальність статті. В умовах світових економічних криз 2000 року і, особливо, 2008 року очевидною стає проблема удосконалення міжнародних стандартів фінансової звітності /МСФЗ/ та прийнятих на їх основі національних систем бухгалтерського обліку. Для країн, що орієнтуються на МСФЗ останнє вирішується прийняттям Концепцій розвитку бухгалтерського обліку, інших аналогічних фундаментальних документів, що посилюють державне регулювання цих питань та співпрацю з професійними бухгалтерськими організаціями.

Питання формування ефективної національної системи обліку завжди було відправною точкою у вітчизняних наукових дослідженнях, зокрема цьому присвячені праці П.Т. Саблука, М.Г.Чумаченка, М.Я.Дем'яненка,  Ф.Ф.Бутинця, М.С.Пушкаря, Г.Г. Кірейцева, В.М. Пархоменка, В.Б.Мосаковського, С.Ф.Голова, Н.М.Малюги,  та інших.

Розуміючи всю складність  і багатогранність цієї проблеми, сьогодні важливим напрямком наукових досліджень є вирішення питань, які стосуються глобальної облікової системи взагалі та формування Концепцій розвитку національних систем обліку з урахуванням сучасних умов господарювання, та галузевих особливостей. Проте, в більшості наукових працях, що торкаються питань реформування та подальшого розвитку бухгалтерського обліку розглядається або лише практична, або вузька теоретична сторона цього питання. Відсутнє цілісне бачення проблеми, її теоретичне підґрунтя в цілому та по галузях економіки зокрема.

 У зв’язку з цим мету публікації вбачаємо   в обґрунтуванні теоретичних основ розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України, як базису формування та реалізації Концепції розвитку національного та галузевого бухгалтерського обліку. Для цього в статті вирішується наступний ряд завдань:

- провести дослідження тенденцій розвитку бухгалтерського обліку в світі та досвіду впровадження концепцій розвитку бухгалтерського обліку на теренах постсоціалістичних країн;

- обґрунтувати теоретичні основи Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України;

- визначити пріоритети в реалізації Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України.

Виклад основного матеріалу. Освоєння міжнародних стандартів обліку, звітності та контролю, Україна задекларувала зі становленням своєї державності. Так, 4 травня 1993 прийнята Постанова Кабінету Міністрів України від року № 326 “Про концепцію побудови національної статистики України та державну програму переходу на міжнародну систему обліку і статистики”. Постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998 року № 1786 “Про затвердження Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів” розпочато радикальну реформу по приведенню національної системи бухгалтерського обліку у відповідність з вимогами міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності /надалі МСФЗ/. Наступним етапом трансформації бухгалтерського обліку в країні стало прийняття Верховною радою України Закону України від 16 липня 1999 року “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” [1], нового плану рахунків  [2],  та затвердження Міністерством фінансів України на основі МСФЗ національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Новою хвилею діяльності Уряду по приведенню національного обліку до міжнародних вимог стало схвалення в 2007 році Стратегії застосування міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні [3], метою якої визначено удосконалення системи бухгалтерського обліку та фінансової звітності в з урахуванням вимог міжнародних стандартів та законодавства Європейського Союзу.  У 2007 році також затверджено Стратегію модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007 - 2015 роки  затвердженою постановою Кабінету Міністрів України від 16 січня 2007 р. N 34 [4].

Проведення цих реформ забезпечувались як силами вітчизняних урядовців та науковців, так і за допомогою міжнародної допомоги. За свідченнями учасників іноземних проектів в Україну надійшло більше 50 млн. доларів США на проведення реформ в бухгалтерському обліку.

Разом з тим, міжнародні стандарти та вітчизняні наукові розробки, що були покладені в основу вітчизняних нормативних актів з питань розвитку бухгалтерського обліку мають в більшій мірі регуляторний характер та направлені здебільшого на організацію практичної сторони ведення обліку. У цих документах відсутнє теоретичне підґрунтя вирішення принципових положень, що мають бути покладені в основу раціональної побудови системи бухгалтерського обліку в Україні. Тут варто навести думку визнаного в світі теоретика бухгалтерського обліку Ярослава В»ячеславовича Соколова: «В сущности то, что выдается в настоящее время за теорию бухгалтерского учета, представляет собой:

- или ненужную схоластику типа – предмет и метод;

- или обзор нормативных документов, что относится скорее к сфере юриспруденции, чем к учету.

Вместе с тем глубинные идеи, постулаты и парадоксы, лежащие в основе теории, не рассматриваются вообще» [5]. М.С.Пушкар також зазначає, що концепція розвитку бухгалтерського обліку повинна опиратись в основному на наукові положення, а не на практику, яка поки що не має суттєвих досягнень [6, с. 114].

Дійсно, питання реформування бухгалтерського обліку та становлення нової системи обліку ринкового типу постійно перебуває в центрі наукової дискусії. Проте лише частина вчених підтримує позицію щодо необхідності першочергового розгляду концептуальних засад побудови національної системи бухгалтерського обліку. Так, Н.М. Малюга, визначаючи перспективи побудови національної системи бухгалтерського обліку, адекватної до нових виробничих та соціальних відносин, наголошує на потребі розробки концепції розвитку бухгалтерського обліку як теоретичного базису інституційної та реформеної перебудови [7, с.22]. Складовими Концепції автор виділяє:

- удосконалення національної системи бухгалтерського обліку, що полягає у приведенні її у відповідність до вимог ринкової економіки з урахуванням стану світових фінансових ринків;

- оновлення нормативної бази бухгалтерського обліку через розробку методичних вказівок з питань організації та звітності;

- удосконалення методології бухгалтерського обліку;

- становлення бухгалтерської професії через створення інституту професійних бухгалтерів України;

- підвищення кваліфікації бухгалтерських кадрів [7, с.23].

Вперше, на необхідності розробки на рівні уряду концепції розвитку бухгалтерського обліку наголошує М.С. Пушкар, відмічаючи, що вона має бути покладена в основу базової моделі обліку України [6, с. 115]. Зокрема, науковець пропонує включити в концепцію наступні положення:

- характеристики облікової інформації (види обліку, якісні характеристики інформації, користувачі).

- структура та зміст концепції (визначення обліку як системи, парадигма обліку, категорії обліку, методологічні рівні побудови, об’єкти, суб’єкти обліку, облікова політика держави).

- прийняття умовностей бухгалтерського обліку (історичність, періодичність,консерватизм, вимірники та інше).

- елементи фінансової звітності

- процедури обліку [6, с. 114].

Слід відмітити та віддати належне М.С.Пушкарю, який говорив про недосконалість реформ ще до 2000 р., в час ейфорії запровадження МСФЗ. Тому автор говорить не про концепцію розвитку обліку, а, власне, про  концепцію організації облікової політики на державному рівні, так як вважає, що потрібна жорстка його регламентація з боку держави.

Під концепцією облікової політики М.С.Пушкар розуміє регламентацію процесу підготовки  інформації про діяльність підприємства, яка корисна для прийняття управлінських рішень щодо розподілу та ефективного використання наявних ресурсів і отримання результативної інформації. При цьому, автор виділяє два рівні облікової політики в Україні:

- політика державних органів щодо розвитку системи обліку, що включає: визначення політики щодо використання міжнародних бухгалтерських стандартів у національній системі обліку, вирішення питання щодо рівня регламентації обліку, методологічне та організаційне керівництво системою обліку; сприяння підготовці кадрів та розвитку наукових досліджень з обліку тощо.

- політика окремого підприємства по забезпеченню надійної фінансової звітності, яка регламентує методику, техніку та організацію обліку на підприємстві [6, с.384].

Послідовною є позиція С.Ф. Голова на запровадження в Україні МСФЗ, який досліджуючи концептуальні засади розвитку бухгалтерського обліку в Україні наголошує на необхідності створення глобальної системи бухгалтерського обліку, яка має забезпечити інформаційні потреби як зовнішніх так і внутрішніх користувачів. «Парадигма глобального обліку, - відмічає автор, - має базуватись на паритетності потреб користувачів, об’єднувати ідеї уніграфічної, камеральної, діграфічної парадигм та враховувати надбання суміжних галузей знань» [8, с. 453]

Проте, незважаючи на наявність наукових передумов та гострої практичної необхідності  розроблення концептуальних принципів подальшого розвитку обліку на основі визнаних економічних теоріях, така  Концепція до цих пір в Україні не була розроблена. Існуючі  дослідження науковців наводять обґрунтування потреби в цьому, але не мають конкретної реалізації. Більше того, серед професійної спільноти можна почути думку, що така Концепція взагалі не потрібна Україні, бо її вже замінили вищеперераховані державні нормативні акти.

Разом з тим, такі концептуальні документи прийняті в ряді пострадянських країн. Для узгодження зусиль по реформуванню систем фінансової звітності  створено Координаційну раду з методології бухгалтерського обліку, що об'єднує представників Вірменії, Азербайджану, Білорусії, Грузії, Казахстану, Киргизстану, Молдови, Росії, Таджикистану, України і Узбекистану.

В Російській Федерації /далі РФ/ у 2004 році затверджена Концепція розвитку бухгалтерського обліку і звітності на середньострокову перспективу [9]. В цілому Концепція передбачає адаптацію МСФЗ для застосування в РФ шляхом створення необхідної інфраструктури і побудови ефективного облікового процесу.

Передбачається передача професійній бухгалтерській спільноті питань розробки методології бухгалтерського обліку та закріплення цього в проектах стандартів, розробка норм професійної етики і контроль за їх виконанням, розробка і розповсюдження методичних матеріалів, підготовка і перепідготовка бухгалтерів,  аудиторів тощо.

Такий підхід аналогічний регулюванню бухгалтерського обліку в США, де Комісія з цінних паперів і біржових операцій (SEC) виконує роль державного нагляду в галузі бухгалтерського обліку, а розробкою бухгалтерських стандартів обліку і звітності займається Рада з розробки стандартів фінансового обліку (FASB).

В республіці Молдова Концепція реформ бухгалтерського обліку прийнята та реалізовується ще з 1997 року [10]. У Концепції обґрунтована необхідність реформи  бухгалтерського обліку  і  складання  фінансових  звітів  відповідно до міжнародних норм, що має сприяти створенню  сприятливих  умов  для розвитку  ринків  капіталу  і  цінних паперів,  зростання інвестицій,  інтеграції економіки республіки в світову економіку,  а також оптимізації  співвідношення між  інтересами  економічного  агента,  держави  і  інших  зовнішніх користувачів інформації.

Концепцією визначено, що діючі в країні стандарти бухгалтерського обліку повинні уточнюватися відповідно до змін і доповнень, що вносяться до МСФЗ.

У проекті Концепції розвитку бухгалтерського обліку і аудиту в республіці Казахстан [11] аналізуються тенденції розвитку системи бухгалтерського обліку і аудиту в Казахстані та викладені шляхи і конкретні механізми його розвитку на майбутні роки. Зокрема,  Концепцією передбачається внесення істотних змін в систему регулювання бухгалтерського обліку і фінансової звітності, що діє, а також підвищення якості інформації, що формується у сфері бухгалтерського обліку і аудиту.

Розвиток системи бухгалтерського обліку і фінансової звітності, як зазначено в Концепції, - необхідно здійснювати в цілях підвищення якості, прозорості і зіставності інформації, що формується в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності відповідно до МСФЗ по наступних головних напрямах:

- спрощення порядку ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності для суб'єктів малого і середнього підприємництва;

- зміна системи регулювання бухгалтерського обліку і фінансової звітності на основі міжнародного досвіду;

- участь в міжнародному процесі розвитку бухгалтерського обліку і аудиту.

Одним з ключових завдань в Концепції є підготовка і підвищення професійної кваліфікації бухгалтерів, фінансових менеджерів, аудиторів.

Нами проаналізовано зміст вищеперерахованих Концепцій та визначені ними напрями розвитку бухгалтерського обліку (таблиця 1). З таблиці видно, що Концепції, які прийняті раніше (Молдова) більше орієнтують розвиток національних систем обліку на МСФЗ, в той час коли в РФ і, особливо, в Казахстані, останні не є «ідолом». Ці країни, визначаючи невідворотність світової гармонізації бухгалтерського обліку, проте ставлять питання про власну участь в цій гармонізації, про необхідність створення відповідної інфраструктури для застосування МСФЗ і всього того, що з ними пов»язано.

Таким чином, в більшості пострадянських країн прийняті та реалізовуються Концепції розвитку бухгалтерського обліку, що направлені на адаптоване до національних потреб запровадження МСФЗ. Разом з тим ці нормативні документи, що будують «фундамент» національних систем бухгалтерського обліку, також не мають  теоретичних обґрунтувань і в цьому нічим не відрізняються від Українських програмних документів. В той же час, саме МСФЗ все більше і більше стають об»єктом критики саме через слабкість теоретичних підґрунть їх положень та принципів. Ця проблема особливо проявляється в останні кризові періоди функціонування глобальної економіки, коли аналітики називають міжнародну систему бухгалтерської звітності серед причин економічних негараздів [12].

 

Таблиця 1

 

КОНЦЕПТУАЛЬНІ НАПРЯМИ РОЗВИТКУ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ І ЗВІТНОСТІ В РЯДІ КРАЇН СНД

 

 

 

Напрями з національних Концепцій

Росія

Молдова

Казахстан

Обов'язковий послідовний перехід на МСФЗ консолідованої фінансової звітності господарюючих суб'єктів

+

 

 

Затвердження національних стандартів бухгалтерської звітності на основі МСФЗ. Створення спеціального органу в рамках системи затвердження (схвалення) стандартів бухгалтерського обліку і звітності.

+

+

 

Розробка нової системи фінансової звітності, плану рахунків

+

+

 

Вдосконалення принципів і вимог до організації облікового процесу, а також базових правил бухгалтерського обліку

+

 

 

Створення основних елементів інфраструктури застосування МСФЗ. Зближення правил податкового обліку з правилами бухгалтерського обліку.

 

 

+

Розвиток системи контролю забезпечення господарюючими суб'єктами публічності бухгалтерської звітності.

+

 

 

Активізація участі професійних суспільних об'єднань в розвитку і регулюванні бухгалтерської і аудиторської професії.

+

 

 

Вдосконалення системи підготовки і підвищення кваліфікації кадрів, зокрема користувачів бухгалтерської звітності.

+

+

+

Розвиток міжнародної співпраці в області бухгалтерського обліку, звітності і аудиторської діяльності.

+

 

+

Спрощення порядку ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності для суб'єктів малого і середнього підприємництва

 

 

+

 

  

На наше переконання, світова економічна криза 2008-2010 рр. стане поштовхом до появи нових парадигм бухгалтерського обліку та всесвітніх  глобальних стандартів фінансової звітності, що базуватимуться на досягненнях сучасних економічних теорій та враховуватимуть попередні помилки.

Одним із напрямів такого розвитку має стати галузевий аспект побудови бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Такий підхід поки що не находить розуміння у вітчизняних вчених, проте вже з кризи 2000 року є очевидним для західних вчених та аналітиків [12]. Теоретичним постулатом цього є те, що бухгалтерський облік виконує одну із ключових функцій управління. Тому управління на кожному рівні має мати вплив, посилки, вимоги до обліку і звітності. На рівні підприємства – це управлінський облік, на рівні галузі – окремі галузеві стандарти, котрі інтерпретуються як в національні, так і міжнародні нормативи і так далі. Дивно, але абсурдність єдиних показників фінансової звітності, наприклад для металургійного заводу і для сільськогосподарського підприємства і досі має прихильників серед вітчизняних науковців.

Я.В.Соколов визначає головним завданням для бухгалтерського обліку:

надання користувачам інформації для прийняття управлінських рішень. Далі вчений розмірковує, що оскільки користувачі бухгалтерської інформації різні, то логічно, що мали б бути різні підходи до методології. Останнє вступає в протиріччя із цілісністю бухгалтерського обліку як інформаційної системи. Вчений констатує: «счетоводство … может быть только единым. Иное дело, как в системе счетоведения будут отражаться эти процессы. И тут счетоводство должно высветить интересы различных групп» [5].

З погляду теорії є неправильним відбирати у користувачів право на постанову до бухгалтерського обліку запитів на ту чи іншу інформацію з фінансової звітності. Таким чином запити від користувачів до бухгалтерської інформації мають визначити вектор розвитку бухгалтерського обліку, а не навпаки. Навпаки вийшло в Україні, коли чинним законодавством галузеве управління відсторонено від методологічного впливу на побудову бухгалтерського обліку і звітності підприємств агропромислового виробництва. В цьому випадку не враховані інтереси не тільки «групи» за Соколовим Я.В., а підриваються основи національної безпеки країни, адже мова йде про управління галуззю, яка визначає долю нації, місце та місію України в глобальному економічному середовищі. Аграрний комплекс України, котрий має більше 10 відсотків світових сільгоспугідь та більше 30 відсотків світових чорноземів зобов»язаний визначити методологію обліку не тільки в Україні, але і при прийнятті МСФЗ.     

Ще у 1992 році в ННЦ «Інститут аграрної економіки» вперше зроблена спроба обґрунтування концептуальних передумов формування системи обліку в аграрному секторі економіки Україні, що знайшло  відображення в постанові Кабінету Міністрів України  від 4.05.1993 р. № 326  ”Про Концепцію побудови національної статистики України та  Державну програму переходу на міжнародну систему обліку і статистики" та в «Концепции организации бухгалтерського учета  и контроля в аграрном секторе при рыночных отношениях»/ [М.Я.Дем’яненко, В.Б.Мосаковський, Ф.Ф.Бутинець, Н.Д.Кошляк, та ін.. УААН, ИАЭ им.А.Г.Шлихтера, К.: 1992. -  46 с.]  та ряді інших важливих державних документах.

У тому ж 1992 році при Міністерстві аграрної політики України створена методологічна рада з питань обліку в АПК, яка ще в ті роки ставила за мету відпрацювання Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України.

В ті часи такі плани  реалізувати було важко в першу чергу через ейфорію  із запровадженням в Україні МСБО та МСФЗ.

Разом з тим, пізніше стали очевидними проблеми (наслідки) з якими стикнулась вітчизняна система обліку в ході її реформування.

В 2003 році науковцями та практиками створено галузеве професійне об»єднання бухгалтерів – Федерацію аудиторів, бухгалтерів і фінансистів АПК України, посилено роботу тієї ж науково-методичної ради з питань обліку і фінансів АПВ при Мінагрополітики України. Знову було поновлено завдання щодо розробки Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України.

В цей же час в професійному середовищі України з»явились наукові праці, корті аналізували західні наукові теорії, особливо «позитивістську модель», що є основою облікової системи США. Аналізуючи черезмірне захоплення «західними» підходами вітчизняних досліджень Н.М.Малюга констатує «Наслідком неадекватного розуміння доробку американських дослідників є відсутність в Україні належної уваги теоретико-методологічним дослідженням» [13]. Ми погоджуємось з Н.М.Малюгою і неодноразово про це говорили, що історія засвідчує, що в подальшому розвитку бухгалтерського обліку будуть переважати думки вчених, котрі є представниками країн найбільш розвинутих економік і виражають інтереси транснаціональних корпорацій.

Останній приклад, Комісія з цінних паперів США оприлюднила Проект Плану застосування фінансових звітів підготовлених компаніями емітентами у відповідності до МСФЗ.[1] [14].  Даним проектом пропонуються кроки, в разі реалізації яких буде досягнуто вимогу обов’язкового застосування МСФЗ компаніями-емітентами при підготовці фінансової звітності в два етапи: перший – починаючи зі звітності лістингових компаній за 2010 рік, і другий – зі звітності всіх компаній емітентів за 2014 рік.

Комісією встановлений термін для направлення коментарів і зауважень до Плану – 20 квітня 2009 р.

Разом з тим, спостерігається, що в процесі прийняття заходів по наближенні US GAAP до МСФЗ, останні піддаються більшому редагуванню, на основі GAAP. Останнє американцями м»яко пояснюється певною недовірою до задекларованої високої якості МСФЗ, оскільки вже надто часто до них вносяться зміни.

Такий стан речей дає підстави вважати, що в найближчий час ми будемо спостерігати переміщення центру глобалізації бухгалтерського обліку з Лондона до Вашингтона, а отже, Україна і світ знову будуть змушені підстроюватися під нові вимоги оновлених стандартів.

В зв’язку з цим у науковців та професійних бухгалтерів з»явились  підстави для виведення на якісно новий рівень наукову дискусію, в ході якої мав бути досягнутий консенсус та відпрацьовані напрями подальшої стратегії і тактики реформування бухгалтерського обліку, звітності та контролю з метою їх ефективної адаптації до вимог міжнародних стандартів обліку і звітності з врахуванням національних потреб і ментальності.

Серед питань, які стосуються не тільки аграрного сектору економіки, в Концепції винесено: необхідність відпрацювання категорійно-потенційного апарату бухгалтерського обліку, що є основою його теорії та методології. Потребують серйозних досліджень питання оцінки активів та продукції за так званими «справедливими цінами», не кажучи вже про негайну необхідність обґрунтування методологічної основи подальшого розвитку бухгалтерського обліку (методологічний індивідуалізм, як є зараз, чи єдність методології, чи щось комплексне). Ми на сьогоднішньому етапі розвитку економіки України обґрунтовуємо в Концепції необхідність єдності методології бухгалтерського обліку в аграрному секторі.

В 2008 році Концепція розвитку бухгалтерського обліку в  аграрному секторі економіки України була відпрацьована та винесена спочатку на розгляд наукової спільноти [15], а, згодом, і на широкий науково-практичний загал [16].

Окрім вищезгаданих досліджень з теорії бухгалтерського обліку, теоретичною основою прийняття Концепції стали теорії  неоінституціоналізму та фізичної економії. Концепцією підтримується та пропагується ідея розробки та прийняття галузевих стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що базується на  фундаментальних вітчизняних та закордонних дослідженнях.

Виходячи з економічної теорії інституціоналізму, Концепція передбачає запровадження МСФЗ в діяльність підприємств агропромислового виробництва, виходячи із стану інститутів сільських територій України, вектору їх подальшого розвитку. Врахування ключових постулатів цієї економічної теорії в Концепції передбачає посилення контрольних функцій бухгалтерського обліку, його детальнішу регламентацію, що визначено розділами 6 та 7 Концепції. Важливе місце в галузевій системі бухгалтерського обліку відводиться державним галузевим органам управління, відновлення їх впливу на формування методології галузевого бухгалтерського обліку та контролю за дотриманням стандартів (розділ 5 Концепції). Концепція враховує необхідність формування в аграрному секторі економіки України ринкових інституцій (професійних об»єднань виробників, професійних об»єднань бухгалтерів тощо) та необхідність посилення їх методологічного впливу та контролю за розвитком галузевого бухгалтерського обліку, формування професії бухгалтера (розділ 8). Важливе місце в Концепції відводиться формуванню (прийняттю) формальних інститутів (нормативних актів) як на рівні держави, так і на рівні галузі, котрі сприяли б розвитку бухгалтерського обліку саме в інтересах національного товаровиробника, його конкурентоздатності в умовах глобалізації та відкритості економіки. В зв»язку з чим передбачено:

Проведення реформування системи державного управління бухгалтерським обліком в аграрному секторі економіки.  Розроблення  організаційно-функціональних положень задля відновлення вертикалі служб Міністерства та управлінь агропромислового  розвитку обласних і районних держадміністрацій, відповідальних за дотримання методології галузевого бухгалтерського обліку і звітності.

Посилення ролі методичної ради з питань бухгалтерського обліку при Міністерстві аграрної політики України в частині координації роботи підрозділів Міністерства аграрної політики України, Федерації аудиторів, бухгалтерів і фінансистів АПК України, профільних науково-дослідних інститутів та аграрних вищих учбових закладів для підготовки проектів законодавчо-нормативних актів, методичних рекомендацій з регулювання бухгалтерського обліку і звітності.

Дослідження теорії фізичної економії підтверджують визначальну    роль аграрного сектору в забезпеченні продовольчої та енергетичної безпеки, суспільної стабільності, реалізації експортного потенціалу держави, а також специфіку, пов’язану з використанням в господарському процесі незамінних природно-біологічних факторів виробництва, що ставить специфічні вимоги до галузевого бухгалтерського обліку як інформаційної системи, котра має проводити достовірну діагностику стану життєво важливої галузі національної економіки.

Виходячи з теорії фізичної економії для нас ключовим є поділ економіки на: «живу», «механічну» та «розумну». В такій класифікації аграрний сектор є єдиним, де створюється абсолютна додана вартість, або природний приріст енергії через вирощування рослин і тварин, підтримання родючості грунту. Для науковців очевидним є відміність цих типів економік, як і їх переплетіння по мірі розвитку людства. Ми підтримуємо роздуми, визнаного вітчизняного економіста-фізіократа В.О.Шевчука, котрий бачить і ставить питання про відмінність і бухгалтерських систем в цих типах економіки.

В Концепції до специфічних особливостей аграрного сектору економіки, що потребують розробки окремих облікових технологій, зокрема, але не виключно, відносяться:

- біологічна складова економічного процесу, відповідно до якої саме родючий грунт, рослина і тварина, біологічні закони, за якими вони існують, визначають технологію побудови бухгалтерського обліку. Це зумовлено, насамперед, використанням природного феномену, якими є придатні для здійснення сільськогосподарської діяльності землі ─ унікальний, не відтворюваний, обмежений в просторі засіб виробництва і предмет праці;

- соціальна складова і неоціненна суспільна значимість сільськогосподарської продукції, що апріорі передбачає орієнтацію аграрного бізнесу не тільки на отримання максимального прибутку, але  і на провадження соціально орієнтованого підприємництва в громадянському суспільстві, в основі якого, в першу чергу, лежить задоволення життєвих потреб суспільства, забезпечення соціальної стабільності і сталого розвитку сільських громад та підвідомчих їм територій;

-  місія забезпечення продовольчої, екологічної та енергетичної безпеки світу в умовах участі України в світовій господарській системі, що вимагає здійснення активної інформаційної політики, спрямованої на підвищення ефективності і конкурентоспроможності виробництва та  реалізацію Україною свого значного аграрного експортного потенціалу в умовах членства у Світовій організації торгівлі (далі ─ СОТ).

Врахування теоретичних посилок впливу фізичної економії на розвиток галузевого обліку представлено по всій Концепції. Проте розділи 6 та 7 визивали найбільшу дискусію в ході наукового обговорення Концепції. А саме, чи є галузева специфіка, чи не зазіхає Концепція на «святе» - виключну роль Мінфіну в питаннях методології та визначення напряму розвитку бухгалтерського обліку. Вагомим аргументом на нашу користь стало прийняття  (хоч і не досконалих) МСБО 41 «Сільське господарство» та його вітчизняного аналогу П(С)БО 30 «Біологічні активи» - саме ними визнано як «живу» економіку, так і специфічну галузеву методологію бухгалтерського обліку (починаючи від змін до плану рахунків і закінчуючи  визначенням фінансового результату та окремою звітністю).

Зазначимо, що Концепція націлює на розвиток галузевої методології бухгалтерського обліку як в межах так і в розвиток  міжнародних та національних стандартів. Наприклад, план рахунків, маючи єдину методологічну основу, має враховувати потребу відображення різних видів економік. На нашу думку, окремі стандарти (рахунки) для обліку земель сільськогосподарського призначення, біоенергетичних запасів (корми, насіння тощо) це не тільки українська, але і світова потреба. Для цього Концепція націлює Мінагрополітики та професійну спільноту на роботу не тільки з Мінфіном України, визнаючи його провідну роль в формуванні національної системи бухгалтерського обліку, але і з Міжнародною Федерацією Бухгалтерів та Комітетом з розробки МСФЗ.

В розвинутих країнах не згортають, а, навпаки, посилюють наукові дослідження та державну регламентацію бухгалтерського обліку в аграрній економіці. Яскравий приклад США. Про необхідність врахування галузевої специфіки обліку в сільському господарстві при застосуванні загальноприйнятих там принципів бухгалтерського обліку (GAAP) та аудиту (GAAS) свідчить існування окремого «Керівництва з аудиту та бухгалтерського обліку: сільськогосподарські виробники та сільськогосподарські кооперативи» (остання редакція від 1 травня 2008 року), яке підготовлене Спеціальним Комітетом Агробізнесу Американського Інституту Сертифікованих Публічних Бухгалтерів (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA), однієї з найчисленніших та найбільш впливових професійних бухгалтерських організацій у світі[2].

Це Керівництво встановлює рекомендації по застосуванню загальноприйнятих принципів аудиту при здійсненні перевірок і підтвердженні фінансової звітності сільськогосподарських виробників та кооперативів, а також рекомендації і пояснення принципів і практики фінансового обліку і звітності для сільськогосподарських виробників та кооперативів.

Рекомендації, що містяться в керівництві є інтерпретацією існуючих затверджених стандартів обліку і аудиту в США в специфічних обставинах, до яких відноситься приналежність підприємств до певної галузі, а отже є такими, що відповідають основним положенням відповідних стандартів[17].

Висновки.

Отже, теоретична база розробки Концепції розвитку бухгалтерського обліку в  аграрному секторі економіки України визначала не тільки її відмінний від інших нормативних документів зміст, але і концептуальні засади побудови галузевого обліку. Серед них:

1. Адаптування МСФЗ з врахуванням розвитку національних формальних та неформальних інститутів, особливостей функціонування державних органів та різних організаційних форм господарювання на селі.

2. Розширення кола об’єктів бухгалтерського обліку та інформаційного забезпечення бюджетної підтримки аграрного сектору економіки з врахуванням положень сучасної теорії фізичної економії.

3. Запровадження галузевих стандартів бухгалтерського обліку та трьохрівневої моделі побудови фінансової звітності.

4. Відновлення впливу галузевого управління на формування та дотримання методології бухгалтерського обліку та звітності.

5. Забезпечення умов побудови всіх видів економічної звітності за даними бухгалтерського обліку.

6. Поєднання бухгалтерської звітності та відомчої аграрної статистики в інформаційному забезпеченні управління економікою галузі.

7. Запровадження спрощеної системи бухгалтерського обліку для малих форм господарювання на селі

Пріоритетами реалізації Концепції є вирішення чотирьох основоположних груп завдань:

- відновлення впливу Міністерства аграрної політики на розвиток галузевого бухгалтерського обліку, і тим самим отримування саме тієї інформації, яка необхідна для відпрацювання ефективної аграрної політики;

- створення системи надходження та обробки інформації по галузевій вертикалі (від головних управлінь агропромислового розвитку до Мінагрополітики), що забезпечить як оперативність надходження інформації, так і підвищить її достовірність через запровадження контролю за дотримання методології ведення бухгалтерського обліку безпосередньо в підприємствах та організаціях галузі;

- спільно з Мінфіном та Держкомстатом запровадження системи галузевих стандартів бухгалтерського обліку та відпрацювання системи відомчої аграрної статистики;

- створення ефективної системи підвищення професійного рівня бухгалтерів аграрного сектору з метою посилення  економічної роботи підприємств для забезпечення конкурентоспроможності галузі в умовах глобалізації економіки.

І, на кінець, оскільки МСФЗ стоять на порозі не «косметичних», а кардинальних змін, Україні слід ці зміни не чекати, а намагатись формувати вектор, теоретико-методологічне наповнення  цих перемін. Останнє особливо стосується всесвітніх бухгалтерських стандартів другого рівня (галузевих стандартів), оскільки Україна була, є і буде ключовим гравцем в аграрному секторі економіки.

 

Список використаних джерел

1. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996–XIV [Електронний ресурс]. Режим доступа: – // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ «Ліга». – 1993 – 2009.

2. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р.  N 291 [Електронний ресурс]. Режим доступа: – // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ «Ліга». – 1999 – 2009.

3. Стратегія застосування міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні, схвалена розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24 жовтня 2007 р. N 911-р. [Електронний ресурс]. Режим доступа: – // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ «Ліга». – 2007 – 2009.

4. Стратегія модернізації системи бухгалтерського обліку
в державному секторі на 2007–2015 роки, затверджена Постановою Кабінету Міністрів України від 16 січня 2007 р. № 34
[Електронний ресурс]. Режим доступа: – // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ «Ліга». – 2007 – 2009.

5. Соколов, Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. [Текст] / Я.В.Соколов; Финансы и статистика. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 496 с.

6. Пушкар, М.С. Тенденції та закономірності розвитку бухгалтерського обліку в Україні (теоретико-методологічні аспекти) [Текст] / М.С. Пушкар; Тернопільська академія народного господарства. — Т. : Економічна думка, 1999. — 424 с.

7. Малюга, Н.М. Бухгалтерський облік в Україні: теорія й методологія, перспективи розвитку: Монографія. [Текст] / Н.М. Малюга; Житомирський державний технологічний університет.– Житомир: ДТУ, 2005. – 548 с.

8. Голов, С.Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку: Монографія. [Текст] / С.Ф.Голов; Центр учбової літератури. – К.: Центр учбової літератури, 2007. – 522 с.

9. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в российской федерации на среднесрочную перспективу. [Електронний ресурс]. Режим доступа: – http://www. ippnou. ru/ article.php?idarticle=000054

10. Концепция реформы бухгалтерского учета, утверждена Постановлением Правительства Республики Молдова N 1187 от 24 декабря 1997 г. [Електронний ресурс]. Режим доступа: – http://www.mf.gov.md/common/actnorm/contabil /guvern/PP__1187 _ot _24.12. 1997.doc.

11. Проект концепции развития отрасли бухгалтерского учета и аудита в республике казахстан на 2007 -2009 годы. [Електронний ресурс]. Режим доступа: – http://www. minfin.kz /structure/data...doc

12. Дипиаза, С. А. (младший), Экклз, Р. Дж. Будущее корпоративной отчетности: Как вернуть доверие общества [Текст] / С. А.  Дипиаза (младший), Р. Дж.Экклз / В. Ионов (пер.с англ.), Ю. Езерский (пер.с англ.). — М. : Альпина Паблишер, 2003. — 211с.

13.  Малюга, Н.М. Концепція розвитку бухгалтерського обліку в україні6 теороетико-методологічні основи: Наукова доповідь. [Текст] / Н.М. Малюга; Житомирський державний технологічний університет. - Житомир: ДТУ, 2006. – 84 с.

14. http://www.sec.gov/rules/proposed/2009/33-9005.pdf.

15.  Жук, В.М. Наукове забезпечення обліку в системі управління аграрним  сектором економіки: теорія і практика: Наукова доповідь. [Текст] / В.М.Жук; Інститут аграрної економіки. – К.: Інститут аграрної економіки, 2008. – 83 с.

16. Жук, В.Н. Концептуальные основы развития бухгалтерского учета в аграрном  секторе  экономики  Украины. Научный доклад [Текст] / В.Н.Жук; – К. : Институт аграрной экономики, 2008. – 98 с.

17.  Audit & Accounting Guide: Agricultural Producers and Agricultural Cooperatives. – With conforming changes as of May 1, 2008 – American Institute of Certified Public Accountants, Inc., New York, 2008. – 224 p.



[1] Roadmap for the Potential Use of Financial Statements Prepared in Accordance with International Financial Reporting Standards by U.S. Issuers [Release No. 33-8982; File No. s7-27-08]

[2] Сьогодні членами Інституту є близько 340 тис. фахівців.