banner-mia2.gif

ОПУБЛІКОВАНО: Жук В.М. Теоретичні аспекти розвитку бухгалтерського обліку аграрної економіки / В.М. Жук // Економіка АПК. – 2009. - № 10. –С.87-91.

В.М. Жук, кандидат економічних наук

Національний науковий центр «Інститут аграрної економіки»

 

ТЕОРЕТИЧНІ АСПЕКТИ РОЗВИТКУ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ

 

Виділено аграрний сегмент теорії бухгалтерського обліку, уточнено предмет та об’єкти галузевої підсистеми обліку в сільському господарстві.

 

Выделен аграрный сегмент теории бухгалтерского учета, уточнены предмет и объекты отраслевой подсистемы учета в сельском хозяйстве.

 

The agrarian segment of the accounting theory is allocated, the subject and objects of a branch subsystem of the accounting in agriculture is specified.

 

Наукові дискусії з приводу доцільності існування й перспектив розвитку галузевих систем бухгалтерського обліку мають високу актуальність для України, де фінансова звітність, а, отже і вимоги до ведення бухгалтерського обліку, є однаковими для аптеки, шахти, сільськогосподарського чи інших підприємств.

Серед учених пострадянського простору прийнято вважати, що теорія бухгалтерського обліку «єдина і неподільна» для всіх галузей економіки. Це нібито підтверджується і системою МСФО. Як аргумент наводиться підхід К.Я.Анджана: «Бухгалтерський облік як наука ділиться на теорію і галузевий облік. У теорії бухгалтерського обліку розглядаються питання про предмет, метод, організацію і техніку бухгалтерського обліку, вивчаються загальні його принципи, властиві обліку в усіх галузях і господарських одиницях. Галузевий облік відображає специфіку обліку у відповідних галузях, наприклад облік у бюджетних організаціях, на промислових підприємствах, в сільському господарстві, торгівлі, постачанні, будівництві і так далі»1.

Проте, на наш погляд, сучасну теорію бухгалтерського обліку неможливо уявити без аграрного сегменту. Останнє особливо очевидно в країнах з розвиненим сільським господарством.

Метою статті є аналіз світових тенденцій щодо запровадження галузевих стандартів обліку і розгляд теоретичних аспектів формування підсистеми бухгалтерського обліку в аграрній галузі на підставі її спеціалізації за предметом й об’єктами.

Міркування щодо збільшення кількості (рівнів) стандартів можуть здатися і невдалими, проте опонентам варто вивчати історію й взяти до уваги  тенденції в глобальному світі. Компанії та країни конкурують у межах глобальних галузей. Інвестори, аналітики, інші користувачі вимагають від бухгалтерського обліку повнішої інформації. Отже, чіткі й узгоджені галузеві стандарти необхідні, а розробка їх цілком реальна при широкій науково-професійній підтримці.

У системі міжнародних стандартів фінансової звітності є кілька вузькоспеціалізованих стандартів, які в деяких професійних виданнях названо галузевими1. Зокрема, такими стандартами визнано:

МСФЗ 4 «Договори страхування» (IFRS 4 «Insurance Contracts»);

МСФЗ 11 «Договори будівельного підряду» (IAS 11  «Construction Contracts»);

МСФЗ 30 «Розкриття інформації банками і фінансовими установами» (IAS 30 «Disc.losures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions»);

МСФЗ 41 «Сільське господарство»  (IAS 41 «Agriculture»).

Проте, на нашу думку, в згаданих документах, йдеться про специфічний облік окремих об’єктів, тоді як галузеві стандарти мають встановлювати методологічні засади загальної організації бухгалтерського обліку окремих галузей.

На запитання, якими повинні бути стандарти другого рівня, ким розроблятися та на кого слід покласти контроль застосування, їхні прихильники відповідають, що стандарти другого рівня повинні розробляти представники галузі на добровільній основі без будь-якої регламентації від МСФЗ. Розробниками можуть бути глобальні галузеві групи – професійні асоціації у співпраці з іншими учасниками ланцюжка корпоративної звітності – аудиторськими фірмами, аналітиками та інвесторами2.

Нині можемо говорити про наявність певного методологічного забезпечення їх запровадження:

- ідентифікація основних чинників вартості у кожній галузі економіки і розробка стандартних показників для них;

- забезпечення глобальної зіставності звітності за цими показниками в окремій галузі.

Отже, сучасність вимагає від бухгалтерського обліку іншого змісту його теорії та системи. До системи бухгалтерського обліку слід відносити не тільки методи й методики їх застосування за певними формами і технологіями, але і  методологічне регулювання та  інституціональне забезпечення розвитку і споживання його інформації. Залучені нами до класичного змісту цього питання регуляторний та інституціональний рівні визначають мотивацію розвитку теорії бухгалтерського обліку й бухгалтерських облікових систем та поділ за національними ознаками і галузевими підсистемами.

Вважають, що основою теорії бухгалтерського обліку є його предмет і об'єкти. Безліч різноманітних визначень цих категорій часто «засмічують» науку про бухгалтерський облік непотрібною схоластикою. На наш погляд, дуже просто підійшов до цієї проблеми Я.В. Соколов: «Предмет бухгалтерського обліку не «даний», а «заданий» йому інтересами осіб, що беруть участь в господарських процесах»3.

Ґрунтуючись на економічній теорії інституціоналізму, яка є визначальною для світового і державного розвитку, уточнимо предмет бухгалтерського обліку. На наш погляд, ним є реальні, визначені соціально-правовими відносинами, господарські процеси і явища, які в обліку відображаються і контролюються відповідно до запитів інститутів.

Для нас очевидна різноманітність інститутів і їхнього впливу на розвиток, а, отже – на теорію бухгалтерського обліку. Зрозуміло, що інститути запитують різноманітну облікову інформацію, тому важлива «оптимізація та  стандартизація» звітності. Інакше бухгалтерська інформаційна система була б «безрозмірною». Серед інститутів, що визначають розвиток бухгалтерського обліку, слід назвати міжнародні та державні інститути його регулювання, інститут власників підприємств і, звичайно, інститути галузевого управління.

Безумовно, бухгалтерський облік є ключовою функцією управління. Ніхто не ставить під сумнів наявність практики і теорії галузевого управління. Але чомусь ставлять під сумнів можливість і, тим більше, необхідність впливу галузевого інституту управління на свою ключову функцію. Більше того, у світі розвиток економіки, конкуренція відбуваються за галузевим принципом. Останнє вимагає додаткової, специфічної галузевої інформації від бухгалтерського обліку. З теоретичної точки зору йдеться про перегляд і уточнення об'єктів бухгалтерського обліку.

Таким чином, можемо визначити і об'єкти бухгалтерського обліку – це складені його предмети, які знаходять окреме відображення в системі бухгалтерського обліку і становлять інформаційну цінність для користувачів (інститутів).

Аграрний сектор відрізняється від інших галузей економіки специфічними: відносинами власності; оподаткуванням; державною підтримкою; формуванням і використанням нематеріальних активів; визначенням фінансових результатів господарської діяльності; приватизацією майна та землі; формуванням людського капіталу; соціальної інфраструктури села тощо. Усі ці процеси є окремими об’єктами обліку (табл. 1).

1. Специфіка предмета та об’єктів обліку в підсистемі аграрного бухгалтерського обліку

Предмет

Об’єкти

Процеси, пов’язані з біологічними перетвореннями і примноженням фізичного капіталу та біологічних активів («жива» економіка)

Виробництво, використання та примноження:

  • земельного капіталу
  • еколого-природоохоронного капіталу
  • біологічних активів
  • енергетичних активів

(у т.ч. сільськогосподарської продукції)

  • Виробництво сільськогосподарської (біологічні перетворення) та харчової продукції

Специфічні

господарські

процеси

  • Відносини власності, у т.ч.

-          майнові

-          земельні

  • Спеціальні режими оподаткування:

-          ФСП

-          ПДВ

-          Земельний податок тощо

  • Державна (бюджетна) підтримка за програмами
  • Формування та використання галузевих нематеріальних активів (порід тварин, сортів рослин тощо)

Процеси зміни активів, формування фінансових результатів діяльності

  • Формування та розподіл результатів сільськогосподарської та іншої діяльності

Специфічні

організаційні

процеси

Особливості:

  • приватизації майна та землі;
  • організації різноманітних форм господарювання (від сімейних форм до холдингів)
  • формування соціальної інфраструктури
  • формування людського капіталу
  • формування природоохоронної та екологічної інфраструктури

 

Вищеозначені об’єкти обліку, безперечно, визначають специфічність, особливість побудови бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України. Разом з тим визначальними для теорії і практики як українського, так і світового аграрного бухгалтерського обліку є предмет та об’єкти бухгалтерського обліку, що пов’язані з процесами біологічних перетворень рослин і тварин та з процесами використання і примноження фізичного капіталу.

В аграрному секторі економіки, як в жодній іншій галузі, багато властивих тільки їй об'єктів бухгалтерського обліку. Серед таких об'єктів насамперед виділяємо: землі сільськогосподарського призначення; біологічні активи; виробництво сільськогосподарської продукції, як процес біологічних змін під впливом природно-технологічних особливостей; інші об'єкти, що відносяться до категорії фізичної економії (наприклад, запаси, які мають не тільки продовольчу, а й енергетичну цінність). Такі об'єкти бухгалтерського обліку в теорії визначаються біологічною метафорою або концепцією «живої» економіки.

Відмінність аграрної («живої») економіки від інших галузей спостерігається через специфічні об’єкти обліку у співвідношенні статей бухгалтерського балансу форми 1 «Баланс».

У таблиці та на рисунку визначено частки об’єктів бухгалтерського обліку «живої» економіки за статями активу балансу річної бухгалтерської звітності сільськогосподарських підприємств, що офіційно подано до органів державної статистики України станом на 31.12. 2008 року. Слід зазначити, що в період з червня по листопад кожного року частка цих активів у валюті балансу є більшою. Проте, навіть і станом на 31.12. 2008 р. частка «живих», відмінних від інших галузей, активів у балансах сільгосппідприємств є суттєвою.

1. Частка об’єктів бухгалтерського обліку "живої" економіки за статями активу балансу* в сільськогосподарський відкритих акціонерних товариствах (станом на 31.12.2008року)

Підприємства

 

Статті балансу

ВАТ "Обухівське" **

ВАТ "Терезине"

ВАТ "Полтава
рибгосп"

ВАТ "АФ "Германівська"

ВАТ "Синявське"

тис. грн.

%

тис. грн.

%

тис. грн.

%

тис. грн.

%

тис. грн.

%

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Необоротні активи, всього

16137,0

50,9

23706,0

52,1

21986,0

36,2

3549,0

38,8

20018,0

43,7

у тому числі:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  нематеріальні активи

 

0,0

 

0,0

 

0,0

 

0,0

 

0,0

  основні засоби

13203,0

41,7

16171,0

35,5

21242,0

35,0

2456,0

26,9

17585,0

38,3

  довгострокові біологічні активи

2690,0

8,5

7302,0

16,0

744,0

1,2

946,0

10,3

2433,0

5,3

  інші необоротні активи

244,0

0,8

233,0

0,5

0,0

0,0

147,0

1,6

0,0

0,0

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Оборотні активи, всього

15554,0

49,1

21796,0

47,9

38753,0

63,8

5597,0

61,2

25837,0

56,3

у тому числі:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  Виробничі запаси*

725,0

2,3

3446,0

7,6

584,0

1,0

1653,0

18,1

2858,0

6,2

  Поточні біологічні активи

4025,0

12,7

3807,0

8,4

3956,0

6,5

1490,0

16,3

3084,0

6,7

  Незавершене виробництво

2009,0

6,3

3628,0

8,0

7436,0

12,2

1100,0

12,0

7438,0

16,2

  Готова продукція

4867,0

15,4

6529,0

14,3

7035,0

11,6

91,0

1,0

10030,0

21,9

  Товари

 

0,0

7,0

0,0

47,0

0,1

 

0,0

 

0,0

  Дебіторська заборгованість

1681,0

5,3

4344,0

9,5

5227,0

8,6

819,0

9,0

2277,0

5,0

  Грошові кошти

1492,0

4,7

35,0

0,1

12438,0

20,5

444,0

4,9

150,0

0,3

  Інші оборотні активи

755,0

2,4

0,0

0,0

2030,0

3,3

0,0

0,0

0,0

0,0

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 Витрати майбутніх періодів

4,0

0,0

 

0,0

 

0,0

 

0,0

 

0,0

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Необоротні активи та групи вибуття

 

0,0

 

0,0

 

0,0

 

0,0

 

0,0

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Всього активів (БАЛАНС)

31695,0

100,0

45502,0

100,0

60739,0

100,0

9146,0

100,0

45855,0

100,0

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Частка "живих" активів

х

45,2

х

54,3

х

32,5

х

57,7

х

56,4

* Уточнено за даними Головної книги.

**  Без вартості об’єктів, що тимчасово не використовуються (консервація).

 

 

Вибір нами для аналізу показників відкритих акціонерних товариств мотивований тим, що в таких підприємствах не тільки збережено, але і примножуються майнові комплекси (основні засоби). Як видно з даних табл. 1, навіть за таких позитивних умов, частка «живих» активів становить половину валюти балансу аналізованих відкритих акціонерних товариств.

Зменшення частки до 36% в цілому по сільськогосподарських підприємствах України за даними ф. № 1 «Баланс» станом на 31.12.08 року (рис.), пояснюємо масовим недотриманням сільськогосподарськими  підприємствами методології обліку та звітності за вимогами П(С)БО 30 «Біологічні активи».

Image

Структура об’єктів обліку сільськогосподарських підприємств (за даними форми № 1 «Баланс» станом на 31.12.2008 року), %

 

Як видно з табл. 2 (за даними анкетування, понад двох тисяч бухгалтерів сільгосппідприємств по всій Україні), вимоги  цього стандарту  ігнорують більше  половини  підприємств.

2. Стан дотримання вимог П(С)БО 30 «Біологічні активи» сільськогосподарськими підприємствами України (за даними анкетування)

Зміст

Відсотки

Дотримуються повністю

9,3

Дотримуються частково

40,6

Немає потреби в цьому для підприємства

50,1

 

З вищевикладеного можна зробити висновок, що навіть і при 36% «живих» активів у валюті балансів сільгосппідприємств слід говорити не тільки про суттєву відмінність практики аграрного бухгалтерського обліку від обліку в інших галузях економіки, а й, головне, про необхідність розширення цим галузевим аспектом його теоретичної складової. Останнє стане ще більш очевидним при взятті на баланс землі.

Земля сільськогосподарського призначення є особливим активом, якого, нині немає на балансах вітчизняних сільськогосподарських підприємств через правові особливості її приватизації та використання та відсутність нормативного регламентування такого обліку.

Проте землі сільськогосподарського призначення займають майже 70% усіх земель України. Наша країна має унікальний, світового масштабу та значення сільськогосподарський земельний потенціал, що й визначає потребу та величезну значимість організації обліку цього об’єкта.

З вищевикладеного можна зробити певні висновки. Означення й домінування живої, біологічної метафори в предметі та об’єктах аграрного бухгалтерського обліку потребує формування окремої аграрної складової в теорії бухгалтерського обліку. Ця складова може знайти відображення як у стандартах першого (МСФЗ), так і в галузевих стандартах другого рівня. Найближчими завданнями аграрної теорії бухгалтерського обліку мають також стати питання взяття землі на баланс й оцінки землі, біологічних активів і сільгосппродукції.

Враховуючи значимість аграрної економіки для забезпечення сталого розвитку людства, наука про бухгалтерський облік має взаємодіяти з іншими економічними та природознавчими науками для побудови дієвої теорії і практики бухгалтерського обліку в сільському господарстві.



1 Анджан К. Я. Основы бухгалтерского учета: пособие [Текст] / К. Я. Анджан. – М.: “Статистика”, 1977. – С.12.

2 Онуфриев, Н.В.Краткий перекрестный конспект-комментарий к Международным  стандартам  финансовой отчетности [Електронний ресурс]. Режим доступа: – http://www.onoufriev.narod.ru/msfo/ias_ index.htm#AМеждународные стандарты финансовой отчетности.

3 Соколов, Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. [Текст] / Я.В. Соколов  – М.: Финансы и статистика, 2000. – С.15.