banner-mia2.gif

УДК 331.543:657

С.М. ДЯЧУК, аспірантка

ННЦ Інститут аграрної економіки НААН України

 

ТЕОРЕТИЧНІ ЗАСАДИ РОЗВИТКУ ПРОФЕСІЇ БУХГАЛТЕРА

 

Питання, які розглядаються:

·      Проведено аналіз нормативних та наукових підходів до визначення терміну "професійний бухгалтер".

·      Сформульовано власне бачення поняття та сутності "професійний бухгалтер".

·      Запропоновано модель інституціонального забезпечення розвитку професії бухгалтера в Україні.

Ключові слова: розвиток професії бухгалтера, інституціональна теорія бухгалтерського обліку.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

·      Проведен анализ нормативных и научных подходов к определению термина "профессиональный бухгалтер".

·      Сформулировано собственное видение понятия и сущности "профессиональный бухгалтер".

·      Предложена модель институционального обеспечения развития профессии бухгалтера в Украине.

Ключевые слова: развитие профессии бухгалтера, институциональная теория бухгалтерского учета.

 

Issues that are examined:

·      The analysis of regulatory and scientific approaches to the definition of "professional accountant".

·      Formulated own vision of the concept and essence of "professional accountant".

·      Proposed a model of institutional support of the accounting profession in Ukraine.

Keywords: development of the accounting profession, institutional theory of accounting.

 

Постановка проблеми. Нестабільність податкового законодавства, орієнтація і поступовий перехід (інтеграція) національної системи обліку на міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ), помітно ускладнюють діяльність бухгалтера. У цих умовах виникає потреба в бухгалтерах-професіоналах, тобто у фахівцях, які мають не тільки вищу освіту і стаж роботи, але й високий рівень знань останніх змін у галузі права, податків, і звичайно, бухгалтерського обліку.

Це і визначає те, що сама по собі вища освіта, отримана бухгалтером у вузі, ще не є гарантом його компетентності. Саме тому практично в усіх країнах з розвиненою ринковою економікою існує поняття та статус "професійного бухгалтера".

Метою статті є визначення змісту поняття "професійний бухгалтер" та розробка моделі інституціонального забезпечення становлення бухгалтерської професії в Україні і посилення статусу бухгалтерів.

У статті ставляться та вирішуються завдання щодо аналізу нормативних та наукових підходів до визначення терміну "професійний бухгалтер"; надання оцінки особливостям ознак і властивостям бухгалтерської професії; формулювання власного бачення поняття та сутності професійного бухгалтера; розроблення механізму (моделі) інституціонального забезпечення розвитку професії бухгалтера в Україні.

Аналіз останніх досліджень. Проблема формування та розвитку професії бухгалтера займає одне з ключових місць серед досліджень у наукових колах, якій приділяли і продовжують приділяти все більшу увагу, як вітчизняні, так і зарубіжні вчені. Серед них: О.С. Бакаєв, І. Бєлоусова, М.Т. Білуха, П.С. Безруких, Ф.Ф. Бутинець, М. Вебер, С.Ф. Голов, С. Дж. Грей, В.М. Жук, В.Б. Івашкевич, Г.Г. Кірейцев,  А.П. Міхалкевич, О.М. Петрук, С.І. Прилипко, Я.В. Соколов, Л.В. Чижевська та ін.

Наукові дослідження в цьому напрямку досить багатогранні. Так, О.С. Бакаєв [1, с. 5-10], І. Бєлоусова [2, с. 3-6], О.М. Петрук [22] досліджували роль професійних організацій в регулюванні бухгалтерського обліку. Ф.Ф. Бутинець простежував історію створення і становлення професійних організацій, розвиток професії бухгалтера, підготовку бухгалтерських кадрів [3]. У працях С.Ф. Голова [5, с. 26] та С.І. Прилипка [23, с. 102–106] розглядаються питання, які більше пов’язані з професійним навчанням бухгалтерів та їх сертифікацією. А.П. Міхалкевич вивчає роль професійних організацій в розробці і адаптуванні міжнародних стандартів фінансової звітності та бухгалтерського обліку [16]. На розглянутих вище питаннях зосереджує свою увагу і Л.В. Чижевська, яка пов’язує їх з освітніми проблемами підготовки бухгалтерів у навчальних закладах України [28].

Виклад основного матеріалу. Незважаючи на численні дослідження професійної діяльності бухгалтерів, науковцями так і не сформульовано однозначного загальноприйнятого визначення терміну "професійний бухгалтер". Відсутнє і чітке розуміння статусу професійного бухгалтера у вітчизняному законодавстві.

У діючій редакції Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р. № 996–XIV відсутнє визначення професійного бухгалтера [8].

Так,  у  Законі України "Про податок з доходів фізичних осіб від 22 травня 2003 року № 889-IV” вживається термін "незалежна професійна діяльність" – це діяльність, що полягає в участі фізичних осіб в науковій, літературній, артистичній, художній, освітній та викладацькій діяльності, так само як діяльність лікарів (у тому числі стоматологів, зубних техніків), адвокатів, приватних нотаріусів, аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів (ст. 1) [9].

У проекті концепції національної системи підвищення кваліфікації професійних бухгалтерів в Україні професійний бухгалтер розглядається як особа, яка має вищу спеціальну економічну освіту, не менше ніж один рік практичного досвіду роботи на посаді бухгалтера або викладача (науковця) з обліку та аудиту та є членом однієї із професійних громадських організацій бухгалтерів України [7].

У проекті Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" [24] народним депутатом Белоусовою І.А. було запропоновано визначення професійного бухгалтера. "Професійний бухгалтер - бухгалтер, який підтвердив свою кваліфікаційну придатність на заняття бухгалтерською діяльністю на території України та є членом громадської організації, яка відповідає вимогам Міжнародної федерації бухгалтерів". Проте дані пропозиції не були затверджені.

У Кодексі етики професійних бухгалтерів, прийнятому Міжнародною федерацією бухгалтерів наведено наступні визначення [14, с. 18]: професійні бухгалтери – це особи, які є суб’єктами професійної бухгалтерської практики (зокрема самостійні професійні бухгалтери-практики, партнерство чи корпорація), які зайняті у промисловості, торгівлі, державному секторі чи освіті і є членами організації – члена Міжнародної федерації бухгалтерів. Професійний бухгалтер-практик – кожен партнер чи особа, що обіймає посаду, тотожну посаді партнера, а також кожен працівник, який надає професійні послуги клієнтові, незалежно від класифікації їхніх обов’язків (наприклад, аудиторська перевірка, оподаткування чи консалтинг) та професійні бухгалтери-практики, які відповідають за управління. Цей термін також використовують стосовно фірми професійних бухгалтерів-практиків. Професійні послуги – будь-які послуги, що потребують бухгалтерських (чи пов’язаних з обліком) навиків і виконуються професійним бухгалтером (включаючи послуги з бухгалтерського обліку, аудиту оподаткування, консалтингу з менеджменту та фінансового менеджменту).

У міжнародних стандартах освіти наводиться схоже визначення професійного бухгалтера: професійний бухгалтер – особа, яка є членом організації-члена МФБ [15, с. 15-16].

Вперше термін "професійний бухгалтер" в Російській Федерації згадується у Постанові уряду РФ від 6 березня 1998 р. №283 "Про затвердження програми реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності" [25]. У Кодексі етики члена Інституту професійних бухгалтерів Росії наведене наступне визначення професійного бухгалтера: особа, яка отримала атестат професійного бухгалтера Інституту професійних бухгалтерів Росії за спеціальністю "головний бухгалтер", "бухгалтер-експерт (консультант)", "фінансовий директор", "фінансовий менеджер", "фінансовий експерт (консультант)" і яка є членом Інституту професійних бухгалтерів Росії (Територіального інституту професійних бухгалтерів) [6, с. 5].

Дещо ширше розглядає поняття професійного бухгалтера вітчизняна та зарубіжна наука. Зокрема А.С. Фонарьов виділяє чотири стадії процесу становлення професії бухгалтера:

1)       виникнення професійних намірів і вступ до професійного навчального закладу;

2)       професійне навчання, спрямоване на репродуктивне засвоєння професійних знань, навиків і вмінь;

3)       процес входження у професію;

4)       повна реалізація особистості в самостійній професійній праці [26, с. 82].

Проф. В.Б. Івашкевич і Л.І. Кулікова підкреслюють, що в основі мистецтва організації і ведення бухгалтерського обліку є наявність професійних знань [10, с. 18].

На думку Л.З. Шнейдмана високим професіоналом може бути той бухгалтер, який "не лише вміє вчасно скласти звітність, а й здатний проаналізувати та зрозуміти час і ситуацію, в якій він живе, усвідомити насущні потреби практики та, використовуючи багатий досвід своєї професії, запропонувати оптимальне господарське рішення" [29, с. 85].

Дослідники О.Дж. Сталебрінк та Дж. Ф. Сакко вважають, що "професіонал, на відміну від жадібних політиків", повинен бути чесним та здійснювати безпечну і ефективну роботу [36].

На думку О.В. Лупікової, професіоналізм спирається на знання, тобто на теоретичну базу, яка дозволяє на практиці розвивати навики [12].

У кінці XX ст. цікаву думку щодо професії бухгалтера висловив відомий російський вчений-історик бухгалтерського обліку Я.В. Соколов Він вважав, що професія бухгалтера сформувалася випадково, вона включала або осіб, які з певних причин прийшли на царину обліку, - це передусім, математики, лікарі, шкільні вчителі та юристи, такі, як Л. Пачолі, С. Ван Стевін, Ф. де Ескобар, Кардано тощо, для кого заняття бухгалтерією виступали випадковим проведенням часу; або сугубі практики, для яких вся наука зводилася до того, знизу чи зверху тексту потрібно ставити дату. Багато хто з них сміливо проголошували облік наукою, але вони не знали, що таке є наука [3, с. 442].

Враховуючи вищенаведені дослідження запропонуємо власне визначення поняття "професійний бухгалтер". Професійний бухгалтер – особа (суб’єкт професійної бухгалтерської діяльності), яка отримала право надавати професійні послуги клієнтові завдяки наявності сертифікату міжнародного зразка (за кваліфікаційною програмою, визнаною в усьому світі) і яка є членом однієї із професійних громадських організації бухгалтерів.

Проведений аналіз нормативних та наукових визначень сутності професії бухгалтера свідчить про те, що дана професія має ряд особливостей, які відрізняють її від інших галузей знань. До таких особливостей зарубіжні дослідники М.Р. Метьюс та М.Х. Перера відносять:

1)       професія припускає дотримання певних правил і стандартів, які відносяться не тільки до професійних знань, вмінь і навиків, але й того, як практики забезпечують свою відповідність цим нормам;

2)       компетентність повинна поєднуватися з професійною чесністю;

3)       діяльність професіонала, що протікає у взаєминах з людьми, покладає на нього особливі обов’язки;

4)       професія не ставить собі за мету отримання прибутку. У цьому контексті має значення рівень обслуговування та якість виконуваної роботи;

5)       чим більше праця є професійною, тим більша відповідальність покладається на працівника;

6)       з соціальної точки зору професія являє собою організовану групу, яка сформована в постійній взаємодії з суспільством; виконує соціально значимі функції за допомогою системи формальних і неформальних відносин; створює свою субкультуру, як передумову успіху в кар’єрі [13, с. 514-515].

Інші зарубіжні автори [30, 34] наводять наступний перелік ознак професії: спеціальні знання, що забезпечуються визнаними навчальними центрами; специфічні кваліфікаційні вимоги, що регулюють поетапне навчання професіонала; етичні норми поведінки; відповідність суспільним інтересам; наявність органу, що регулює все перераховане вище.

Грінвуд (Greenwood), узагальнюючи результати соціологічних досліджень, виявив п’ять загальних властивостей, характерних для всіх професій (рис. 1) [13, с. 515]. Виходячи з такого узагальнення властивості розвитку професії бухгалтера  можуть бути охарактеризовані наступним чином.

Теоретичні знання. В даний час наявність хороших навичок в бухгалтера не вважається основним критерієм відмінності професіоналів від непрофесіоналів. Професіоналізм в галузі бухгалтерського обліку спирається на знання, тобто має теоретичну базу, яка дозволяє на практиці розвивати навики. Теорія служить "основою вдосконалення практичних прийомів роботи в конкретній ситуації" [33, с. 46]. Таким чином, досягнення високого професійного рівня бухгалтера передбачає набуття як інтелектуального, так і практичного досвіду, а облікова освіта у вищих навчальних закладах являється необхідною для створення бази практичної діяльності бухгалтерів і їх вступу до лав професіоналів.

Авторитет. Теоретична професійна підготовка бухгалтерів забезпечує їх "знаннями, які дозволяють відрізнити його від неосвіченого непрофесіонала" [33, с. 47]. Очевидно, що керівник скоріше віддасть перевагу професіоналові, покладаючись на його досвід і думку, зміцнюючи його авторитет і стверджуючи "монополію" його судження.

 

Image

Рис. 1. Загальні властивості професії за Грінвудом [13, с. 515].

 

Підтримка з боку суспільства. Авторитет професії бухгалтера вимагає підтримки з боку суспільства. У деяких випадках вона здійснюється на законодавчому рівні наданням певних прав контролю чи привілеїв. Зокрема, можна назвати право професійного контролю над центрами з підготовки бухгалтерів при проведенні їх акредитації, а також "право диктувати умови вступу, здачі іспитів та атестації членів, вводити стандарти і визначати політику управління, підтримувати економічну монополію у визначеній області діяльності" [31, с. 67]. Серед привілеїв можна виділити конфіденційність при роботі з клієнтами та забезпечення захисту від впливу громадської думки з технічних питань. Іншими словами, професія бухгалтера відносно автономна і саморегульована.

Кодекс етичної поведінки. Оскільки професії бухгалтера надано багато прав і привілеїв, завжди існує загроза "зловживання монополією; використання влади і привілеїв для захисту своїх інтересів всупереч суспільним" [33, с.49-50]. Для забезпечення громадського контролю кожна професія має створювати кодекс, що визначає етику поведінки своїх членів, регулюючи відносини клієнт-професіонал, професіонал-професіонал, професіонал-суспільство. Кодексом закріплені певні правила поведінки для членів професійного об’єднання, що дозволяють "критикувати, перевіряти і в крайніх випадках усувати непокірних" [33, с.51]. В кінцевому підсумку все це спрямовується на затвердження професійного іміджу бухгалтера.

Професійна культура. Професійний імідж бухгалтера підтримується вимогами культури професії. Професія бухгалтера функціонує через взаємодію формальних і неформальних груп, в яких існують певні соціальні цінності, норми поведінки та символи, тобто те, що складає професійну культуру. Цінності - це фундаментальні переконання, основа професії. Поведінка в деяких ситуаціях визначається нормами,  які базуються на зазначених вище цінностях. Символи, наприклад логотипи та емблеми, - це знаки, які носять певний зміст, що асоціюється з даною професією та ідентифікують належність до неї. Елементом професійної культури виступає також концепція кар’єри, відповідно до якої члени організації вважають професійну кар’єру своїм покликанням і, таким чином, повністю присвячують себе цій праці. Причому суть професійного зростання полягає в безкорисливому служінні клієнтам і суспільству, а не в прагненні до одержання прибутку [35, с.79].

Розглянуті особливості, ознаки та властивості професії формують основу для створення відповідного статусу професійного бухгалтера в Україні. Проте бухгалтерський облік, як і будь-яка інша професійна діяльність, потребує відповідного впливу з боку наявних інститутів економічного розвитку. Формування завдяки цьому належного статусу професійного бухгалтера в Україні можливе завдяки наявності якісного інституційного забезпечення бухгалтерського обліку, зокрема професійними інститутами. Адже саме вони сприяють вдосконаленню інституційного середовища через вплив на державну політику у сфері регулювання бухгалтерського обліку.

Тому в сучасних економічних умовах важливого значення в розвитку професійної діяльності бухгалтерів набуває інституційний підхід, який широко використовується в різних економічних науках. Під ним розуміють (від лат. institutum – встановлення, пристрій, установа) – учення, яке розглядає значення різних інституцій, а також їх взаємодію в області прийняття певних рішень [4].

Даний підхід зайняв помітне місце і в роботах провідних українських дослідників: В.М. Жука [7], Г.Г. Кірейцева [11], О.О. Мороза [17], Т.О. Осташко [21] та ін. Важливу роль у цьому відіграли і дослідження російських фахівців у галузі інституційної теорії  А. Нестеренка, Р. Капелюшникова, А. Олейника, В. Тамбовцева, А. Шастічко [18].

Першим опрацював класифікацію та ієрархію існуючого інституційного забезпечення розвитку бухгалтерського обліку в Україні В.М. Жук. Автором розглянуто бухгалтерський облік як професійну діяльність та визначено його інституційне забезпечення. На думку вченого "… формування інституту професійних бухгалтерів є найбільш складною складовою інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку" [7, с. 329].

Розглядаючи класифікацію та ієрархією існуючого інституційного забезпечення розвитку бухгалтерського обліку викладену в монографії В.М. Жука "Концепція розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки" [7, с. 62] доцільно здійснити її адаптацію для забезпечення розвитку професійної діяльності бухгалтерів в Україні. На рис. 2 нами зроблена спроба узагальнити вплив визначених інститутів на формування професійного статусу бухгалтера.

Image

Зокрема важливого значення для розвитку професійної діяльності бухгалтерів, на нашу думку, мають чотири групи інститутів: формальні інститути - "правила гри" (нормативні вимоги до професії); регуляторні інститути - державного забезпечення (вимоги до професії державних установ); професійні інститути науки, освіти професійних об’єднань (методичне, навчальне, інформаційне забезпечення розвитку професії); неформальні інститути (те, що "в головах людей").

Найпершими в моделі інституціонального забезпечення є формальні інститути - "правила гри". Вони визначають загальний напрям розвитку професії бухгалтера в рамках чинного законодавства. У наших дослідженнях це законодавство з бухгалтерського обліку; концепції/програми, П(С)БО, Інструкції та Методичні рекомендації Мінфіну України.

Наступними у моделі є регуляторні інститути - державного забезпечення, які чинять регулюючий вплив на формування статусу професійного бухгалтера та професійні інститути науки, освіти, професійних об’єднань, які формують методичне, навчальне та інформаційне забезпечення розвитку професії бухгалтера. На даному етапі розвитку цих інститутів визначається їх структура й функції в інституціональному забезпеченні розвитку професії бухгалтера.

Певні моральні та етичні норми розвитку професії бухгалтера визначають неформальні інститути "в головах людей", які розвиваються поступово. До них ми відносимо: національні традиції, звички та стереотипи бухгалтерів. Неформальними також вважаємо: вплив радянської системи обліку на професійну свідомість бухгалтера; відмінності між неформальними складовими в галузевому аспекті; імідж, статус бухгалтера в суспільстві.

З викладеного можна зробити висновок, що розвиток професії бухгалтера визначається взаємодією всіх складових моделі інституціонального забезпечення, які перебувають у певному взаємозв’язку та взаємозалежності. Однак, на нашу думку особливу увагу варто приділити неформальним інститутам "в головах людей", так як саме вони чинять вплив на інші складові інституціонального забезпечення.

Висновки. Результати проведеного дослідження вказують на наступне. Професійні бухгалтери в усьому світі виконують в суспільстві важливу роль. Інвестори, уряд і населення в цілому покладаються на професійних бухгалтерів в плані достовірного і повного фінансового обліку та звітності, ефективного фінансового управління та компетентних рекомендацій з різних питань. Проте професійні бухгалтери зможуть залишатися в такому привілейованому становищі лише в тому випадку, якщо вони як і раніше будуть надавати суспільству свої послуги на високому професійному рівні, повністю виправдовуючи суспільну довіру. Саме тому розвиток професії бухгалтера в Україні вимагає застосування комплексного підходу, певної філософії, яка повинна враховувати як формальні, так і неформальні інститути.

На нашу думку, Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" потребує як доповнень, так і внесення змін в частині визначення сутності професії бухгалтера та статусу професійного бухгалтера. Підґрунтям для цього має стати саме інституціональна теорія. Запропонована нами модель інституціонального забезпечення покликана стимулювати розвиток професії бухгалтера в Україні.

 

Список використаних джерел

1.        Бакаев А.С. Регулирование бухгалтерского учета: роль государства и профессионального сообщества / А.С. Бакаєв // Бухгалтерский учет. – 2005. – № 1. – С. 5.

2.        Бєлоусова І. Розвиток бухгалтерської професії як важливий чинник подолання економічної кризи в Україні / І. Бєлоусова // Бухгалтерський облік і аудит. – 2009. – № 5. – С.3.

3.        Бутинець Ф.Ф. Історія бухгалтерського обліку: навч. посібник [для студентів ВНЗ спеціальності 7.050106 "Облік і аудит" в 2–х частинах. Частина 1; 2–е вид., доп. і перероб.] / Ф.Ф. Бутинець; Житомирський держ.технолог. ун–тет. – Житомир.: Рута, 2001. – 512 с.

4.        Википедия: свободная энциклопедия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://ru.wikipedia.org

5.        Голов С.Ф. Про сертифікацію бухгалтерів / С.Ф. Голов // Баланс. – 2002. – № 43. – С. 26.

6.        Епифанов О.В. Подготовка и аттестация профессионального бухгалтера. – М.: ЗАО Издатедьство "Экономика", 2006. – 198 с.

7.        Жук В.М. Концепція розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки [монографія] / В.М. Жук. – К.: ННЦ "ІАЕ", 2009. – 648 с.

8.        Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України від 16.07.1999 року № 996–XIV [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi–bin/laws/main.cgi?nreg=996–14

9.        Про податок з доходів фізичних осіб: Закон України від 22.05.2003 року № 889-IV - ВР [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=889-15

10.    Ивашкевич В.Б. Бухгалтерское дело: Учеб. пособие / В.Б. Ивашкевич. М.: Экономисть, 2005. – 523 с.

11.    Кірейцев Г.Г. Розвиток бухгалтерського обліку: теорія, професія, міжпредметні зв’язки: монографія / Г.Г. Кірейцев. – Житомир: ЖДТУ, 2007. – 236 с.

12.    Лупикова Е.В. История бухгалтерского учета: учебное пособие / Е.В. Лупикова. М.: КНОРУС, 2006. – 240 с.

13.    Метьюс М.Р. Теория бухгалтерського учета / М.Р. Метьюс, М.Х.Б. Перера; пер. с анг. Э.И. Гогия, Я.В. Молотюк, И.А. Смирнова. - М.: ЮНИТИ, 1999. – 663 с.

14.    Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики / Пер. з англ. О.В. Селезньов, О.Л. Ольховікова, О.В. Гик, Т.Ц. Шарашидзе, Л.Й. Юрківська, С.О. Куліков. - К.: ТОВ "ІАМЦ АУ "СТАТУС", 2006.  - 1152 с.

15.    Міжнародні стандарти освіти для професійних бухгалтерів / Пер. з англ. за ред. Н. Непийводи. – К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2004. – 78 с.

16.    Михалкевич А.П. Развитие бухгалтерського учета в условиях глобализации экономики / А.П. Михалкевич // Вісник ЖДТУ. – 2003. – № 4 (26): Економічні науки. – С. 159.

17.    Мороз О.О. Інституціональна система аграрної економіки України: монографія / О.О. Мороз. – Вінниця: УНІВЕРСУМ, 2006. – 438 с.

18.    Нестеренко А.Н. Экономика и институциональная теорія / А.Н. Нестеренко. – М: УРСС, 2002. – 415 с.

19.    Норт Д. Институты, институциональные изменения и функционирование экономики / Д. Норт; пер. с анг. А.Н. Нестеренко. -  М.: "Начала", 1997. - 190 c.

20.    Норт Д. Вклад неоинституционализма в понимание проблем переходной экономики / Лекционное выступление Д. Норта 7 марта 1977 г. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.rusref.nm.ru/indexpub167.htm

21.    Осташко Т.О. Ринкова трансформація аграрного сектора / Т.О. Осташко. – К.: Фенікс, 2004. – 280 с.

22.   Петрук О.М. Гармонізація національних систем бухгалтерського обліку: монографія / О.М. Петрук; Житомирський держ. технолог. ун–тет.  – Житомир: ЖДТУ, 2005. – 420 с.

23.   Прилипко С.І. Сертифікація професійних бухгалтерів в Україні / С.І. Прилипко // Облік і фінанси АПК. – 2004. – № 2. – С. 102.

24.    Проект Закону України Про внесення змін до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні": [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://gska2.rada.gov.ua/pls/zweb_n/webproc4_1?id=&pf3511=36701

25.   Постановление правительства Российской Федирации от 06.03.1998 года № 283 "Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответсвии с международными стандартами финансовой отчетности" [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/online/base/?req=doc;base=LAW;n=18125#p32

26.    Фонарев А.Р. Психолоические особенности личностного становлення профессионала / Фонарев А.Р. – М.: Издательство Московского психолого-социального института; Воронеж: Издательство НПО "МОДЭК", 2005. 560 с.

27.    Ходжсон Д. Экономическая теория и институты: манифест современной институциональной экономической теории / Д. Ходжсон; пер. с англ. - М.: Дело, 2003. - 464 с.

28.    Чижевска Л.В. Бухгалтерський облік як професійна діяльність: теорія, організація, прогноз розвитку: дис…. доктора екон. наук / Л.В. Чижевська. – Житомир., 2007. – 396 с.

29.    Шнейдман Л.З. Уроки истории / Шнейдман Л.З. // Бухгалтерский учет. – 1997. – № 12. –С. 82-86

30.    Benson, H. (1981). The professions and the community. The Australian Accountant, 51 (4), 239-244.

31.    Buckley, J.W. (1978). An exploration of professional identity, in S.E. Loeb (Ed.), Ethics n the Accounting Profession. Santa Barbara: John Wiley, 63-84.

32.    Commons J.R. Institutional Economics // American Economic Review. - V.21. - 1931. ­- pp. 68-657: [Електронний ресурс]. -  Режим доступу: http://socserv2.socsci.mcmaster.ca

33.    Greenwood, E. (1957). Attributes of a profession, Social Work, 2 (3), 45-54.

34.    O’Leary, T. and Boland, R.J.Jr. (1987). Self regulation, public interest and the accounting profession. Research in Accounting Regulation, 1, 103-121.

35.    Olson, W.E. (1978). Is professionalism dead? The Journal of Accountancy, 146, 78-82.

36.    Stalebrink O.J., Sacco J.F. An "Austrian" perspective on commercial accounting practices in the public sector // Accounting Forum. – September 2003. – Vol.27, №3. – P. 339-358