banner-mia2.gif

УДК 631. 95

Л.А. Сахно, к.е.н., доцент,

О.П. Левченко, ст. викладач,

Таврійський державний агротехнологічний університет

 

 

УПРАВЛІНСЬКИЙ ОБЛІК І АУДИТ В СИСТЕМІ ЕКОКОНТРОЛІНГУ ПІДПРИЄМСТВА

 

Постановка проблеми. На сучасному етапі розвитку економіки України зростає роль процесів екологізації виробництва, реалізація яких дозволить розв’язувати конкретні еколого-економічні проблеми на рівні підприємства та обумовлює зростання ролі екоконтролінгу.

Актуальність дослідження обумовлена і тим, що воно є спробою комплексного викладу питань вдосконалення управлінського обліку з погляду вимог контролінгу, співвідношення екоконтролінгу з системами управління і фінансового обліку, з організацією внутрішнього і зовнішнього аудиту.

Аналіз і контроль над повнотою і ефективністю природоохоронної діяльності на підприємстві, а також за різними формами дії підприємства на навколишнє природне середовище неможливі без змістовного екологічного обліку. Крім того, відсутність повноцінної інформації про процеси природокористування господарюючих суб'єктів створює велике коло проблем для різних груп користувачів еколого-економічної інформації, підвищує всю сукупність соціальних, виробничих і фінансових ризиків.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. У фундаментальних працях вітчизняних вчених, зокрема, О.Ф. Балацького, І.К. Бистрякова, Б.В. Букринського, О.О. Веклич, Т.П. Галушкіної, О.Л. Кащенко, Л.Ю. Мельника, А.В. Чупіса достатньо ґрунтовно досліджені теоретичні питання, пов’язані із загальними проблемами екологічного управління і, зокрема, з процесами інформаційного забезпечення системи екоменеджменту на рівні підприємства; запропоновані науково-методичні підходи до формування інформаційних систем про стан навколишнього середовища на макро- та мікрорівнях.

Разом з тим існуюча система інформації про природоохоронну діяльність на підприємствах України не відповідає сучасним вимогам, гальмує подальший розвиток і вдосконалення екологічного менеджменту. Питання впровадження екоконтролінгу на аграрних підприємствах, методика обліку витрат, розрахунок збитків від забруднення навколишнього природного середовища залишаються поза межами досліджень. Це обумовило коло питань  дослідження.

Цілі статті. Мета дослідження полягає в розробці і обгрунтовуванні наукової концепції і методичних основ формування екологічного контролінгу, обліку та аудиту в загальній системі управління підприємством.

Відповідно до поставленої мети були визначені такі задачі:

·                    оцінити основні тенденції й напрямки розвитку, а також економічну сутність, місце та роль екоконтролінгу та екологічного обліку в системі екологічного менеджменту;

·                    дослідити існуючу на аграрних підприємствах систему інформаційного забезпечення управлінських рішень у сфері природокористування й охорони довкілля на предмет її удосконалення;

·                    впровадити систему планування та обліку екологічних витрат в аграрних підприємствах;

·                    визначити напрямки й науково-методичну основу впровадження в системі управління аграрним підприємством елементів екологічного контролінгу;

Виклад основного матеріалу. В умовах посиленого реформування усіх ланок аграрного виробництва особливого значення набувають питання дотримання вимог екологічної безпеки в АПК, забезпечення культури виробництва, переробки та споживання сільськогосподарської продукції, які в свою чергу мають стати головними чинниками у процесі відродження аграрного потенціалу країни. Саме орієнтування на зрівноважений розвиток сільськогосподарських підприємств дозволить створити необхідні передумови раціонального використання природних, трудових, технологічних, фінансових та інших ресурсів для забезпечення процесу суспільного відтворення.

Загострення екологічної ситуації, зумовлене надмірним навантаженням довкілля, змушує підприємства до пошуку відповідних шляхів вирішення даної проблеми. В умовах ринкової економіки успіх підприємств все більше залежить від врахування екологічних чинників власної діяльності. У зв’язку із збільшенням забруднення навколишнього середовища в останні роки знизилася кількість використання в Запорізькій області свіжої води на 76,6%, заготівлі ліквідної деревини від рубок, пов’язаних із захаращенням збільшилося на 1,69%.

При цьому про збільшення рівня забруднення свідчить збільшення в 2,3 рази скидання забруднених стічних вод. В 2005 р. порівняно з 1990 р. знизилася кількість забраної води з природних об’єктів на 76,27%, з підземних джерел – на 59,86%. Це було причиною зменшення використаної води на зрошення на 95,61%, на інші сільськогосподарські потреби – на 93,9%.

Розглядаючи фінансові показники природокористування в Запорізькій області в розрізі екологічних зборів та витрат на охорону природи, можна зазначити загальне збільшення суми пред’явлених до сплати екологічних зборів: з 15,6 млн. грн. до 33,1 млн. грн. Поточні витрати підприємств на охорону та раціональне використання у 2005 році збільшилися на 171,8 млн. грн. [1].

Взагалі всі заходи з охорони навколишнього середовища затверджуються екологічними комітетами, у підпорядкуванні яких перебувають підприємства, і можуть виконуватися як власними силами підприємства, так і за допомогою сторонніх організацій. Витрати, зумовлені здійсненням таких заходів, мають як виробничий, так і загальногосподарський характер і входять до складу валових витрат підприємства.

Природоохоронні витрати є відображеною у вартісному вираженні сукупністю усіх видів ресурсів, необхідних для здійснення природоохоронної діяльності.

В плані впровадження екоконтролінгу як механізму управління потоками екологічної інформації в структуру управління підприємством, слід зупинитися на основних елементах екоконтролінгу якими є  планування і облік екологічних витрат [2]. Вивчивши існуючу систему планування і обліку екологічних витрат на підприємствах України і розглянувши зарубіжний досвід, можна запропонувати провести наступні зміни в цій системі.

По-перше, для забезпечення відособленого планування і обліку природоохоронних витрат вимагається скласти чіткий і достатньо деталізований типовий класифікатор устаткування, пристосувань і робіт, а також відповідних витрат, що відносяться до природоохоронних. При цьому обов’язковою умовою є врахування специфіки сільськогосподарського виробництва.

Це повинно бути зроблено на рівні відповідних міністерств і відомств. Класифікатор повинен бути складений відповідно до структури екологічних витрат, з розбиттям по галузях; території; видам витрат; економічній природі витрат; напряму природоохоронних витрат; видам природокористування.

На його основі на підприємстві необхідно провести ретельну інвентаризацію устаткування і споруд і розробити більш конкретизований перелік основних засобів і робіт, що повністю або частково відносяться до екологічних. Повинні бути розроблені коди екологічних витрат по вказаному розбиттю, а в первинні документи внесені відповідні реквізити.

Наступний етап вимагає виділення відповідної самостійної калькуляційної статті для віддзеркалення в собівартості продукції екологічних витрат, а також окремого синтетичного рахунку для обліку цих витрат по складових елементах, що дасть можливість планувати поточні витрати на природоохоронну діяльність залежно від виділених об'ємів витрат і використовувати їх строго за призначенням, а також буде сприяти вдосконаленню їх розподілу між продукцією, що випускається.

Розподіл екологічних витрат на собівартість продукції, на нашу думку, повинен здійснюватися не пропорційно сумі основних витрат на виробництво, так, як це відбувається в даний час, а пропорційно економічному збитку від виробництва тієї або іншої продукції. Такий розподіл екологічних витрат є, на наш погляд, економічно більш правильним, оскільки, по-перше, собівартість продукції буде відображати безпосередньо витрати, пов'язані з її виробництвом, по-друге, це буде стимулювати виробників до здійснення природоохоронних заходів.

Виділення самостійної калькуляційної статті вимагає складання планового кошторису відповідних витрат.

Досвід вітчизняних підприємств з обліку і планування витрат на природоохоронні заходи досить різноманітний. Найчастіше витрати природоохоронного призначення розчиняються в загальновиробничих або загальногосподарських витратах.

Недосконалість методів обліку витрат природоохоронної діяльності значно ускладнює або і взагалі унеможливлює їх контроль. Так, вітчизняна практика показує, що контроль за раціональним використанням очисних споруд та пристроїв покладено на начальників цехів, у підпорядкуванні яких перебувають ці споруди. Контроль за їх ремонтом покладено на службу головного енергетика та відділ капітального будівництва, а за утримання управлінського персоналу – на відділ охорони праці, оскільки найчастіше на підприємствах окремої служби з охорони навколишнього середовища не існує. Така розпорошеність контрольних функцій між менеджерами різних рівнів призводить до нераціонального використання природних ресурсів, а сам контроль перетворюється на формальність.

Не краща картина і з плануванням та нормуванням витрат природоохоронного призначення. Нормативними документами ні в промисловості, ні в сільському господарстві не передбачено виділення природоохоронних витрат у окрему статтю калькуляції. Крім того, відсутня і однозначність у віднесені зазначених вище витрат до тих чи інших статей.

Так, витрати з обслуговування природоохоронних споруд та пристроїв (заробітна плата та відрахування на соціальні заходи робітників, зайнятих обслуговуванням споруд та пристроїв, допоміжні матеріали, амортизація очисних споруд) плануються у кошторисі витрат з поточного та капітального ремонту, а вартість послуг сторонніх організацій з утилізації шкідливих речовин та розчинів, проведення замірів викидів в атмосферу, а також суми збору за забруднення навколишнього середовища – у складі кошторису витрат з охорони праці та техніки безпеки. Така неоднорідність методики планування витрат на природоохоронні заходи призводить не тільки до непорівнянності нормативної бази з фактичними даними, а й до того, що частина витрат природоохоронної діяльності взагалі не охоплюється нормуванням [3].

Недоліки методики обліку та планування витрат природоохоронного призначення перетворюють формування показників звітності про екологічні збори та поточні витрати на охорону природи у досить трудомістку процедуру, яка потребує додаткових розрахунків та розшифрування. Та й саме розшифрування за ситуації, що склалася, не досить доцільне, адже точність даних про поточні витрати буде досить сумнівною, оскільки, як зазначалося вище, вони розпорошені у загальній масі витрат на утримання та експлуатацію машин та обладнання, цехових та адміністративних витрат.

Отже, враховуючи зазначене, вважаємо за необхідне здійснити такі кроки щодо удосконалення методики планування, обліку та звітності витрат природоохоронного призначення.

По-перше, для чіткого планування і контролю витрат природоохоронного призначення доцільно до типової номенклатури статей калькуляції ввести спеціальну статтю «Витрати на охорону навколишнього природного середовища». При цьому в основу підходу виділення окремої статті калькуляції буде покладено не принцип питомої ваги витрат, що вона характеризує у собівартості продукції, а принцип потреби у підвищенні контролю за окремими витратами. Такий підхід зніме проблему планування витрат природоохоронного призначення, дасть можливість складати кошторис цих витрат, використовувати виділені обсяги витрат суто за призначенням, а також сприятиме удосконаленню їх розподілу між видами продукції.

Якщо підприємства з певних причин вважатимуть за недоцільне введення спеціальної статті калькуляції, то поточні витрати природоохоронного призначення можуть бути зібрані в окремій статті у складі загальновиробничих витрат.

Виділення спеціальної статті калькуляції або окремої статті у складі загальновиробничих витрат зніме проблему розпорошеності витрат природоохоронного призначення у складі кошторисів інших витрат і надасть їм власного статусу, а не складової витрат на охорону праці.

Номенклатура статей витрат, за якими здійснюватимуться планування та облік, може відрізнятися за галузями та видами природоохоронної діяльності, основними ж будуть:

·            матеріали, малоцінні та швидкозношувані предмети;

·            основна заробітна плата виробничих працівників;

·            додаткова заробітна плата виробничих працівників;

·            відрахування на соціальні потреби;

·            паливо та енергія на технологічні потреби;

·            загальновиробничі витрати.

Зважаючи на досить високу питому вагу вартості послуг сторонніх організацій на природоохоронні заходи, у загальній сумі витрат природоохоронного призначення їх доцільно також виділити окремою статтею.

При складанні кошторису витрат природоохоронної діяльності слід враховувати, що вони мають комплексний характер, тобто серед екологічних витрат є змінні, величина яких змінюється пропорційно до зміни обсягу виробництва (матеріали, що використовуються при нейтралізації шкідливих речовин), умовно-постійні, величина яких слабко змінюється щодо обсягу виробництва (утримання пилозахисних та шламонакопичувальних споруд) та постійні, розмір яких не змінюється щодо зміни обсягів виробництва (утримання станцій нейтралізації води).

Формуючи кошторис витрат у цілому по підприємству в розрізі економічних елементів доцільно виділяти витрати природоохоронної діяльності «у тому числі» за такими елементами, як «Допоміжні матеріали», «Енергія на технологічні потреби», «Амортизація основних засобів», що дасть можливість поглиблено аналізувати природоохоронну діяльність та визначати напрями витрат.

По-друге, для формування облікових даних про витрати природоохоронної діяльності доцільно відображувати їх на спеціальному рахунку «Витрати природоохоронної діяльності», на необхідність введення якого уже неодноразово вказувалося в економічній літературі.

Рахунок «Витрати природоохоронної діяльності» на одних підприємствах може використовуватися як збирально-розподільчий, а на інших – як калькуляційний.

Перший варіант пропонується тим підприємствам, де обсяги природоохоронної діяльності незначні, сама вона структурно не відособлена, послуги екологічного характеру стороннім організаціям не надаються. До них належить більшість сільськогосподарських підприємств Мелітопольського району. У такому разі окремий рахунок дасть змогу контролювати плановий кошторис витрат та акумулювати відомості про загальну суму  екологічних витрат для відображення їх у звітності і більш точного розподілу між видами продукції, що виробляється, ніж це можливо за існуючої системи обліку природоохоронних витрат (а точніше, за її відсутності).

На нашу думку, було б доцільно рахунку «Витрати природоохоронної діяльності» присвоїти код 913, оскільки екологічні витрати, по-перше, навряд чи можливо прямо відносити на собівартість конкретних видів продукції, тобто вони потребують певної бази розподілу; по-друге, мають комплексний характер; і, нарешті, по-третє, за своїм характером мають загально виробничі властивості, тобто пов’язані опосередковано з виробництвом продукції.

На підприємствах зі значним обсягом природоохоронної діяльності (наприклад, там, де поточні екологічні витрати перевищують 0,5% у собівартості продукції), які мають спеціалізовані цехи та надають іншим підприємствам природоохоронні послуги, рахунок «Витрати природоохоронної діяльності» повинен мати калькуляційний характер (наприклад, субрахунок 237) і слугувати для визначення собівартості екологічних послуг та встановлення оптимальних цін на послуги, що надаються стороннім організаціям, а також для визначення фінансового результату від природоохоронної діяльності.

Image

Аналітичний облік при цьому може здійснюватися за структурними підрозділами природоохоронного комплексу як центрами відповідальності (за спеціалізованими цехами і підрозділами), за конкретними напрямами природоохоронної діяльності з поділом за місцями виникнення витрат та за статтями витрат.

Витрати, враховані на рахунку «Витрати природоохоронної діяльності», списуються на рахунки основного або допоміжного виробництва (очищення стічних вод транспортного цеху, викидних газів котельні тощо), а вартість послуг стороннім організаціям відноситься на рахунок «Собівартість реалізації». Причому на рахунку «Витрати природоохоронної діяльності» може утворюватися дебетове сальдо за наявності незавершеного виробництва (наприклад, очищення стічних вод може відбуватися поступово та тривало).

Крім надання послуг природоохоронного призначення стороннім організаціям щодо уловлювання речовин, які можуть бути в подальшому використані у виробництві, підприємство ці речовини може використовувати і для власних потреб. В зв’язку з цим постає питання, чи доцільно їх обліковувати та оцінювати за методикою, передбаченою для обліку та оцінки зворотних відходів [4].

По-третє, виокремлення в обліку природоохоронних витрат необхідне для вирішення проблем упорядкування їх розподілу між окремими видами виробів чи операцій. На сьогодні екологічні витрати розподіляються разом з тими витратами, у складі яких вони обліковуються. Відповідно, в більшості випадків база розподілу не має ніякого економічно обґрунтованого зв’язку з цими витратами. Так, значна частина екологічних витрат, що зосереджена у складі загальновиробничих витрат, розподіляється згідно з середнім відсотком до заробітної плати виробничих працівників, а витрати природоохоронної діяльності, зосереджені в адміністративних витратах, списуються у періоді їх виникнення на фінансовий результат. Проте природоохоронні витрати залежать від обсягу, токсичності і складності знешкодження відходів, що утворюються при виготовленні тих чи інших виробів, а не від трудомісткості останніх. В результаті повністю викривляються обсяги витрат, що негативно позначається на ціноутворенні. Крім того, виявлення найбільш «природомістких» виробів могло б бути сигналом до перегляду конструкції або технології їх виготовлення.

Висновки. У статті в рамках аналізу системи екоконтролінгу на аграрних підприємствах розроблені принципи удосконалення управління потоками екологічної інформації в структурі підприємства; сформульовані напрями удосконалення систем екологічного планування, обліку і аудиту, а також запропоновані рекомендації по оптимізації елементів екоконтролінгу.

З метою усунення виявлених недоліків в практичній реалізації екологічного планування і обліку на підприємствах, в роботі запропоновані рекомендації, які полягають у виділенні самостійної калькуляційної статті для відображення в собівартості продукції екологічних витрат, а також окремого синтетичного рахунку, для обліку цих витрат, що дасть можливість планувати поточні витрати на природоохоронну діяльність залежно від виділених об'ємів витрат і використовувати їх чітко за призначенням, а також буде сприяти вдосконаленню їх розподілу між продукцією, що випускається;

Вцілому практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що запропоновані в статті рекомендації щодо удосконалення системи інформаційного забезпечення управління природоохоронною діяльністю нададуть змогу створити умови для “зрівняння у правах” основної, господарської і природоохоронної діяльності при їх оцінці й стимулюванні; забезпечать вирішення проблеми визначення економічної ефективності природоохоронних заходів і оцінки економічних збитків суспільства внаслідок забруднення навколишнього природного середовища.

 

Список використаних джерел

1.       Замула І. В. Облік і контроль операцій з охорони навколишнього середовища//Облік і фінанси АПК. - 2005. - №2, - С.4-8

2. Ивашкевич В.Б., Ивашкевич А.И. Контроллинг: экзотика или необходимость? // Бухгалтерский учет. – 1996. – № 7. – С. 28-31.

3. Максимив Л. Тенденции развития экологически ориентированого бухгалтерського учета // Бухгалтерський учет и аудит. - 2005. - №5, - С.18-23.

4. Кирсанова Т.А. Информационное обеспечение управленческого учета экологических затрат. – Сумы: Изд-во «Козацький вал», 2003. – 52 с.