banner-mia2.gif

УДК 657.47

В.Б. Моссаковський,

канд. екон. наук, провідний наук. співробітник ННЦ ”Інститут аграрної економіки” УААН,

С.Я. Бублик,

науковий співробітник ННЦ ”Інститут аграрної економіки” УААН

 

&                   Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·          Освещен отечественный и зарубежный научно-практический опыт становления управленческого учета в новых условиях хозяйствования

·          Определены принципы и пути усовершенствования управленческого учета

·          Обоснована необходимость внесения дополнений к Закону ”О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”

&                   Key questions which are considered:

·          Domestic and foreign scientific and practical experience of standing  of management accounting in new conditions of managing is covered

·          Principles and ways of improvement of management accounting  are determined

·          Necessity of making additions to the Law of Ukraine  " About accounting and financial reporting in Ukraine " is appointed

 

В практику діяльності підприємств України поняття управлінського (внутрішньогосподарського) обліку було введено Законом „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, де зазначалося, що це ”…система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством”.

Законодавче закріплення функціонування управлінського обліку в Україні та необхідність ведення обліку витрат на виробництво окремих видів продукції здавалося б може свідчити про те, що цей вид обліку набув широкого розповсюдження. Цьому сприяло вихід у світ значного числа наукових публікацій, в яких детально описано методику ведення обліку витрат та виходу продукції, включення до складу спеціальних дисциплін окремого курсу, підготовку навчальних посібників тощо.

Перші роботи, які були присвячені управлінському обліку, зокрема М.Г. Чумаченка, А.Ф. Мухіна, К.Н. Нарибаєва, С.С. Сатубалдіна, В.І. та М.В.Ткачів висвітлювали перший досвід, що був накопичений на підприємствах США.

Українських видань з цього приводу мало. У останні роки вийшли монографія Я.В. Нападовської та підручники і навчальні посібники Ф.Ф. Бутинця із співавторами, С.Ф. Голова, М.С.Пушкаря тощо. Більше робіт підготовлено російськими авторами (В.Ф.Палій та Р.В.Віл, О.Ніколаєва і Т.Шишкова, В.Е.Карімов та багатьох інших).

Поняття управлінського обліку подається багатьма авторами. В основу визначення цього терміну, що даються вченими розвинених країн (Р. Ентоні та Дж. Рис, В. Нідлз, Ч.Т. Хонгрен та ДжФостер, Д. Друрі тощо), як правило, покладено поняття управлінського обліку, прийняте Американською асоціацією бухгалтерів, а саме: управлінський облік – це процес ідентифікації інформації, обчислення і оцінки показників і надання даних користувачам інформації для вироблення, обгрунтування і прийняття рішень.

Окремі з іноземних авторів, не дивлячись на те, що їх роботи присвячені управлінському обліку, взагалі не дають визначення цього терміну, наприклад, А. Апчерч.

Визначення управлінського обліку, що подаються у російських та українських виданнях, або наближаються до наведеного вище, або стосуються лише окремих сторін управлінської інформації та її обробки.

Деякі автори, зокрема Ф.Ф. Бутинець, поставили під сумнів існування в Україні управлінського обліку. Порівнявши визначення цього виду обліку, яке подається у ряді опублікованих робіт, цей автор перш за все визначає, що у світі існує кілька близьких за змістом понять, а саме: у Франції – маржинальний облік, у Німеччині – обчислення витрат і результатів і лише в англомовних країнах (США, Англії та Канаді) – управлінський облік. Одночасно було звернуто увагу на те, що в це поняття входить не тільки формування та контроль витрат на протязі звітного періоду, а і обгрунтовується необхідність прийняття управлінських рішень на перспективу.

Розглядаючи методику вивчення витрат, яка запропонована в роботах А. Апчерча [15], К.Друрі, Ч.Т. Хонгрена, Дж.Фостера [17] та багатьох інших, слід визнати, що вони пропонують розраховувати точку беззбитковості, різні методи оцінки витрат, методику розподілу накладних витрат, калькулювання тощо, а також планування, контроль та оцінка результатів діяльності, прогнозування на близьку та далеку перспективу тощо. По суті справи в наведеному переліку робіт лише незначна їх частина стосується безпосередньо обліку в тому розумінні, як це прийнято вважати в Україні.

Виходить, що у Законі „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” подане зовсім інше тлумачення поняття управлінського обліку, як системи обробки та підготовки інформації, адже дефініція  „підготовка” має включати зовсім інше значення ніж аналіз, розробка альтернативних рішень, пропозиції щодо прогнозування діяльності. Сюди, на нашу думку, зовсім не входить планування та бюджетування.

Наведена деталізація функцій, що входять до поняття  „управлінський облік”, свідчить, що воно набагато ширше, ніж  визначення, подане у Законі України.

Управлінський облік є комплексною дисципліною, що включає в себе безпосередньо облік витрат і виходу продукції та ряд інших об’єктів обліку, а також бюджетування та послідуючий контроль за діяльністю підприємства і його підрозділів та розробку заходів щодо покращання наслідків діяльності підприємства на ближню і далеку перспективу. Цей факт свідчить, з одного боку, про необхідність внесення змін до Закону та, з другого, створення належної системи функціонування управлінського обліку в Україні.

Запровадження управлінського обліку в підприємствах України вимагає висвітлення трьох моментів: по-перше, уточнення функцій управлінського обліку та виконавців; по-друге, формування інформації про понесені підприємством витрати на операційні потреби, вихід продукції та результати діяльності; по-третє, здійснення організаційних заходів.

Управлінський облік має на меті надання допомоги спеціалістам та керівникам фірм і, особливо, об’єднань при прийнятті управлінських рішень. З метою стабільності функціонування підприємства, покращання його фінансового стану та зростання прибутку від операційної та інших видів діяльності необхідно здійснити ряд заходів, а саме:

а) формування належного масиву інформації, що характеризує наслідки роботи підприємства та його підрозділів;

б) аналіз наслідків діяльності та розробка практичних та стратегічних рішень на альтернативній основі щодо перспектив діяльності підприємства;

в) систематичний контроль за дотриманням окремими виконавцями, в першу чергу керівниками підрозділів (центрів витрат та центрів прибутку) завдань, передбачених керівництвом фірми щодо витрат та випуску продукції та її реалізації, якщо це доручено підрозділу;

г) підведення підсумків за результатами контролю щодо наслідків діяльності підрозділів та розробка завдань на перспективу.

Виконання намічених заходів вимагає формування належної інформації щодо завдань підприємства та його підрозділів та фактичних даних про їх виконання, а також вивчення причин, що призвели до виникнення відхилень. При цьому має здійснюватися оперативний контроль за наслідками діяльності та розробка заходів щодо попередження негативних наслідків.

Перелік зазначених робіт вимагає перебудови аналітичної роботи, на що наголошують А.Н. Павленко та М.Г. Чумаченко, які зазначають, що в сучасних умовах економічний аналіз має перебудовуватися з порівняльного, коли співставляються наслідки діяльності окремих підприємств, як це було раніше, на внутрішньогосподарський аналіз, який направлений на вивчення наслідків діяльності підприємств та їх підрозділів у динаміці або порівняно із завданнями на певний період.

Розглядаючи сучасний стан щодо впровадження управлінського обліку в практику підприємств України, слід визнати, що складності, які спостерігаються при цьому, викликані певними історичними особливостями формування відношення до професії бухгалтера.

У розвинених країнах наявність професійних об’єднань бухгалтерів сприяло тому, що з ускладненням процесів управління виробництвом функції щодо підготовки проектів управлінських рішень взяли на себе бухгалтери, тобто вся система планової і фактичної інформації про витрати та наслідки діяльності, як правило, концентрується в управлінській бухгалтерії, в обов’язки якої входить розробка планових завдань, що отримало назву бюджетування, формування фактичних даних про діяльність підрозділів та підприємства вцілому, здійснення аналітичних розробок та підготовка проектів управлінських рішень на альтернативній основі, що передаються керівником підприємства для прийняття рішень.

В СРСР для виконання частини цих функцій була запроваджена спеціальна професія економіста, що призвело до створення планово-економічної служби підприємства. По суті справи, бухгалтерія і раніше, і тепер готує необхідні дані про фактичні наслідки діяльності, а нормативно-планову та аналітичну інформацію – економічна служба.

Такий поділ обов’язків не завжди давав належні наслідки, часто виникали непорозуміння та складності при підготовці інформації та її аналізі, виникали додаткові потоки інформації при передачі інформації з одного відділу в інший тощо. Тим самим, функції контролю в системі внутрішньогосподарських відносин розділились. Контроль за збереженням власності залишився у бухгалтерії, а за наслідками діяльності підрозділів – у економічній службі. В сучасних умовах відмова від складання річних та перспективних планів призвела до значного скорочення, а то і до повної ліквідації економічної служби на підприємствах, внаслідок чого контроль за раціональним використанням ресурсів у підприємствах перестав здійснюватися або значно скоротився.

В сучасних умовах назріла необхідність вирішення цієї проблеми. Тут може бути два виходи. Перший передбачає передачу бухгалтерії функцій економічного відділу, подібного до того, як це зроблено в розвинених країнах, при цьому має бути створений відділ бухгалтерії, що виконує функції формування інформації, її обробки, послідуючого аналізу та підготовки висновків і пропозицій та передача результатів розробок для прийняття рішень певною категорією працівників.

Необхідність цього викликана відсутністю економічної служби на багатьох підприємствах, тому цю роботу мають виконувати бухгалтери, але якщо врахувати їх зайнятість фінансовим та податковим обліком, виконувати додаткові функції у них немає можливості. Тому необхідно розширяти штат бухгалтерії не дивлячись на те, що проти цього, як правило, може виступити власник підприємства. Ясно, що таке рішення може стосуватися лише великих підприємств.

Другий підхід передбачає передачу економічній службі додаткових обов’язків з формування фактичних даних про витрати та вихід продукції та всі інші функції управлінського обліку.

Вибір між названими формами організації управлінського обліку мабуть доцільно віддати власникам чи менеджерам.

В.І.Ткач та М.В.Ткач [5, с.29] на підставі узагальнення світової практики ведення обліку витрат і обчислення собівартості продукції виділили 4 системи організації управлінського обліку (точніше формування інформації про витрати та результати діяльності підрозділів, сегментів діяльності тощо):

1) управлінський облік повністю виділений з фінансового за допомогою ведення спеціальних рахунків-екранів;

2) управлінський облік стає автономним по відношенню до системи фінансового обліку;

3) управлінський облік не ведеться, але облік витрат за носіями для обчислення собівартості продукції, робіт і послуг здійснюється статистично, тобто поза системою бухгалтерського обліку, хоч дані статистичного обліку пов’язуються з даними бухгалтерського обліку;

4) управлінський облік відсутній, а облік виробничих витрат інтегровано у фінансовий облік.

Перша з названих система обліку виробничих витрат і калькуляція собівартості продукції прийнята у Франції, Бельгії та ще у 45 країнах. Характерними ознаками цієї системи є значна деталізація даних про витрати за сегментами діяльності та виробництвом окремих видів продукції, наявність рахунків для обліку відхилень від планової собівартості, ведення окремого обліку запасів.

При автономному веденні управлінського обліку використовуються рахунки – екрани; він базується на використанні методу „витрати-випуск”, фінансовий результат від виробничої діяльності визначається за методикою, передбаченою для малих підприємств в Україні, окремо визначається результат від фінансової діяльності та надзвичайних ситуацій, управлінський облік побудований на використанні повної собівартості, але можуть застосовуватися інші методи. Ця схема використовується, як правило, в англомовних країнах.

Третя схема запроваджена у дуже обмеженому числі країн східної Європи; при цьому схема визначення фінансових результатів така ж, як і в малих підприємствах України, однак при цьому враховуються також відхилення  від нормативів витрат за період.

Четверта система збереглася у країнах СНД, значно удосконалена, однак має значні обмеження через неможливість одночасного використання при формуванні даних за центрами відповідальності, сегментами діяльності, а також щодо вирішення тактичних і стратегічних рішень.

Доцільно вияснити, яка ж схема побудови управлінського обліку використовується підприємствами України згідно плану рахунків. Тут важко дати однозначну відповідь на це питання. Адже законодавчо не закріплено порядок ведення управлінського обліку, а наявність різних схем фінансового обліку не дозволяє дати чітку відповідь на це питання, тим більше, що підприємство може самостійно вибирати методику обліку витрат. Однак слід визнати, що в окремих галузях цей вибір дуже обмежений, адже статистичні органи вимагають подання звітності про рівень собівартості продукції, що потребує побудови інформаційного забезпечення та калькуляції собівартості продукції за єдиною методикою, тому слід визнати, що у підприємствах України використовується одночасно кілька методів обліку витрат. На підтвердження цього слід привести той факт, що звітність за формою 50-с.-г. подають підприємства, які виробляють сільськогосподарську продукцію, включаючи великі, малі і навіть ті, що ведуть бюджетний облік, наприклад учгоспи.

Все це свідчить про те, що в сучасних умовах вимагають вирішення питання належної побудови управлінського обліку, зокрема методологічні положення щодо використання окремих методів контролю витрат.

Серед найбільш істотних обставин, що значно вплинули на стан економічної роботи, слід вважати погіршення справ з нормуванням через залучення іноземної техніки для виконання виробничих процесів та значний знос власної; скорочення фінансування на утримання нормативних станцій та перекладання виконання цих функцій на плечі самих підприємств тощо; нестабільність функціонування окремих підприємств та економіки України в цілому; непідготовленість економічних кадрів до розширення сфери застосування управлінського обліку, з одного боку, та відсутність належної методики підготовки та обробки інформації в окремо взятій галузі чи підгалузі народного господарства (а цю роботу мають виконати науковці), – з другого. Ці проблеми мають вирішити спеціалісти при запровадженні управлінського обліку.

На підтвердження цього слід розглядати лише одне питання: визначення точки беззбитковості. Її розрахунок входить до всіх підручників з управлінського обліку. Це поняття вимагає знання по суті справи трьох величин: змінні витрати на одиницю продукції, ціна реалізації та постійні витрати. Наприклад, на млині, де випускається один вид продукції, розрахунок цього показника може не викликати проблем, однак в дійсності все набагато складніше, так як при цьому мають бути вирішені ряд питань, зокрема, як оцінити побічну продукцію, з яких витрат (постійних чи змінних) треба виключати її вартість, як бути при наявності переробки сировини на давальницьких засадах, при виробництві кількох видів продукції і т.д. В більш складних виробництвах додатково слід встановити, як бути при невизначеності ціни, неспівставності виробленої і товарної продукції, наявності супутньої продукції тощо.

Навіть дещо поверховий огляд методичних проблем щодо вивчення шляхів зниження витрат та підвищення ефективності виробництва свідчить про всі ті складності, які вимагають належної уваги з боку науковців та практиків.

Я.В. Соколов у своїй статті [21] доводить обмеженість (недоцільність) використання галузевого обліку: „Нелогічно послідовні теорії визначають методологію обліку, а інтереси осіб, які мають відношення до господарських процесів. Бухгалтери та управлінський персонал відштовхуються в обліку від технологічних процесів, які склалися в конкретних галузях народного господарства, а власники та інвестори виходять з фінансових можливостей підприємств, в які вони вкладають кошти. Багато десятиріч бухгалтери вели галузевий облік і складали звітну калькуляцію, формуючи таким чином, облік в галузях народного господарства. Звідси галузевий облік і галузева калькуляція на ціле століття стали символом віри наших облікових працівників. Видатний російський вчений Е.К. Гільде (1904-1983) в своїй роботі „Моделі організації нормативного обліку в промисловості” (М.: Фінанси, 1970) показав непридатність галузевого принципу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції” … Кожна організація веде свій управлінський облік”. Детальне вивчення моделей Е.К.Гільде [21] свідчить, що він передбачає не тільки особливості обліку і контролю окремої галузі промисловості, а і особливості функціонування кожного окремо взятого підприємства, без чого нормативний облік не може існувати.

Не зовсім точним є висловлювання В.Я. Соколова щодо інтересів власників та управлінського персоналу з приводу підвищення ефективності використання капіталу, вкладеного у підприємство, адже прийняття ними конкретного рішення, наприклад, шляхом модернізації виробництва і т.ін., вимагає більш детального інформаційного забезпечення, ніж передбачено фінансовим обліком. Для цього потрібна вся система управлінського обліку.

Тому ігнорувати особливості діяльності кожного підприємства не можна, як і при створенні єдиної системи управлінського обліку для конкретної галузі, наприклад, для промисловості і сільськогосподарського підприємства, через істотні особливості кожного з них. Тому доцільно розглянути це питання більш детально.

Вивчення умов функціонування сільськогосподарських підприємств України в сучасних умовах свідчить про їх істотні особливості порівняно з підприємствами інших галузей народного господарства, що впливає на побудову управлінського обліку. Ці особливості стосуються багатьох аспектів, зокрема, щодо менеджменту, економіки, технології, організації діяльності тощо (рис.1).

Зазначені особливості діяльності сільськогосподарських підприємств впливають на процес прийняття управлінського рішення. Одночасно слід визнати, що ряд моментів визначають побудову безпосередньо обліку. Найбільш істотними серед них можна назвати наступні:

1)      використання у виробничому процесі біологічних активів;

2)      наявність звітності про собівартість валової і товарної продукції;

3)      наявність великої кількості статей витрат, які вважаються прямими;

4)      нерівномірність проведення витрат протягом виробничого періоду;

5)      наявність особливої групи витрат, які можна віднести до умовно-змінних.

Вивчення практики ведення обліку в галузях народного господарства засвідчило, що лише в сільськогосподарських підприємствах можуть бути узагальнені дані про рівень витрат на виробництво конкретних видів продукції. Тому Державний комітет статистики домігся того, що згідно до виданого ним наказу від 25 червня 2004 р. № 412 всі підприємства, які виробляють сільськогосподарську продукцію, незалежно від підпорядкованості та форми власності, та навіть ті, що входять до складу бюджетних установ, мають подавати звіт за формою № 50-с.-г., де наводяться дані про обсяг виробництва та рівень витрат на вироблену та товарну продукцію.

Наявність цієї звітності призводить до необхідності дотримання єдиної методики формування витрат за видами продукції та статтями, що дозволяє уніфікувати систему показників щодо наслідків виробничої діяльності, а це вже свідчить про неможливість та недоцільність розробки власної системи управлінського обліку в кожному конкретному підприємстві.

Велике значення для побудови обліку витрат має їх групування. Майже у всіх роботах, присвячених цьому питанню, спостерігається єдиний підхід як щодо бази групування, так і щодо поділу на групи.

Вихід з цього становища слід шукати в розробці методичних рекомендацій, в яких би були враховані особливості системи контролю витрат з врахуванням технології кожної окремої галузі народного господарства.

Перш за все слід відмітити, що після опублікування робіт ряду авторів з розвинених країн розширилися класифікаційні ознаки витрат та по-іншому розглядається роль саме класифікації для виявлення шляхів підвищення рівня ефективності виробництва.

На підтвердження цього можна привести той факт, що раніше важливим моментом класифікації було обгрунтування необхідності виділення окремої статті чи включення якогось виду витрат на витрати виробництва певного виду продукції. Для прикладу слід віднести статтю М.Х. Жебрака [22], який ще в 1961 році пропонував у промисловості виділяти в складі цехових витрат витрати на експлуатацію обладнання та відносити їх у собівартість конкретних видів продукції пропорційно базі, яка характеризує рівень експлуатації обладнання, а всі інші загальновиробничі витрати – пропорційно оплаті праці виробничих робітників або інших показників.


Image

Рис.1.  Особливості діяльності сільськогосподарських підприємств

 

Зараз же класифікація витрат набула іншого забарвлення. Все більшого значення набуває поняття релевантних та постійних і змінних витрат. Тому у наведеній класифікації (рис.2) подані як раніше існуючі, так і сучасні класифікаційні ознаки.

Image

 

Рис.2.  Класифікація  витрат сільськогосподарської продукції

Майже такі класифікаційні ознаки наведені в роботах найбільш поважних спеціалістів з управлінського обліку, а саме: П. Атрила та Е. Мак Лейні, А. Апчерча, Ф.Ф. Бутинця, Ч.Г. Хонгрена, ДжФостера та інших. 

Вважаємо за доцільне не характеризувати кожну конкретну групу витрат, так як ці поняття досить детально розглянуті в літературних джерелах. 

Однак деякі ознаки групування витрат потребують уточнення, зокрема групування витрат щодо можливостей їх впливу на управлінське рішення та стосовно залежності від обсягу виробництва.

При прийнятті рішення щодо можливості економії витрат їх поділяють на релевантні та нерелевантні. Першими слід вважати витрати, на які можна впливати, тобто ті, які стосуються конкретного рішення [16, с.509] або величина яких може бути змінена внаслідок прийняття рішення [9, с.146].

Цю класифікацію недоцільно ототожнювати з групуванням на ефективні та неефективні. Тому деякі автори, зокрема В.Е. Керімов [8], розглядаючи питання групування витрат щодо прийняття управлінських рішень, обгрунтовано ділить витрати на явні та альтернативні, релевантні та нерелевантні, ефективні та неефективні. На нашу думку, з цим слід погодитися, адже в конкретних умовах діяльності підприємства певні витрати можуть визнавати релевантними, але вплинути на них практично неможливо, не дивлячись на те, що такі витрати можуть бути визнані неефективними.

Підставою для впливу на рівень собівартості продукції у значній мірі є групування витрат залежно від впливу на них обсягу виробництва. Майже у всіх наукових працях витрати підрозділяються на змінні і постійні. Змінні витрати – це витрати, які змінюються разом із зміною обсягу виробництва, тобто ці витрати в розрахунку на одиницю продукцію являються більш-менш постійними, тому із зростанням обсягу виробництва загальна сума витрат зростатиме і навпаки.

Постійні витрати не залежать від обсягу виробництва, тому із збільшенням виходу продукції витрати в розрахунку на одиницю продукції будуть зменшуватися.

Разом з тим ряд авторів виділяють при цьому ще одну групу витрат, які називають змішані, так як вони складаються з постійних та змінних (постійні і змінні компоненти). За приклад наводять оплату за телефон, коли крім постійної абонентної плати додатково оплачується кожна розмова. Ф.Ф.Бутинець до складу напівпостійних витрат відносить витрати, які змінюються ступінчасто при зміні обсягу виробництва.

В більшості видань, присвячених управлінському обліку, при розрахунку впливу обсягу виробництва на нечітко визначений розмір конкретних витрат (спостерігаються коливання змінних витрат, наприклад, по місяцях року в розрахунку на одиницю) застосовують графік зміни витрат залежно від обсягу виробництва подібно до того, як це робиться при вирівнюванні рядів динаміки (16, с. 58). Це дозволяє більш чітко визначати рівень змінних витрат на одиницю продукції.

Вище розглянуто загальні положення щодо класифікації витрат. В сільськогосподарських підприємствах спостерігаються значні особливості щодо окремих ознак класифікації. В першу чергу це стосується групування витрат залежно від обсягу виробництва, адже в цих підприємствах обсяг виробництва залежить не від виконання технологічної операції (посіву, оранки і т.п. в рослинництві, роздачі кормів, прибирання приміщень – у тваринництві), а від площі посіву чи кількості поголів’я, що обслуговується, урожайності та продуктивності тварин.

Тому у сільськогосподарських підприємствах всі витрати на виробництво продукції підрозділяються на постійні, які за всіх обставин не міняються (амортизація приміщень чи техніки), умовно-змінні, які визначаються площею посіву чи поголів’ям тварин (витрати пального та заробіток тракториста за виконаний обсяг робіт, вартість лікування тварин тощо) та змінні, сума яких визначається кількістю одержаної продукції (оплата праці комбайнера за намолот зерна та його транспортування, оплата праці доярки за надоєне молоко та приплід і т.п.).

У тому випадку, якщо площа вирощування певної культури в конкретних умовах виступає як відома величина, то умовно-змінні витрати приймають форму постійних витрат, тобто в певному релевантному діапазоні, під яким розуміють межу діяльності, у якій зберігається взаємозв’язок витрат з їх фактором [9, с.10] ці витрати можуть приймати форму постійних, однак коли прийматиметься рішення на перспективу, то в розрахунках потрібно приймати ці витрати як умовно-змінні витрати, так як їх величина залежить не тільки від врожайності, а і від площі посіву.

При прийнятті управлінського рішення у тваринництві потрібно враховувати поділ витрат на 3 групи, так як їх величина визначається різними факторами. В Методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт) сільськогосподарських підприємств визначено склад витрат тваринництва. На нашу думку, доцільно розподілити їх на групи відповідно від впливу на них обсягу виробленої продукції (табл.1).

Таблиця 1

Поділ витрат на групи залежно від впливу на них обсягу виробництва

Статті витрат

Група витрат

Оплата праці, нарахована:

 

за продукцію

Змінні

за догляд за тваринами

Умовно-змінні

за відпрацьований час

Постійні

Корми:

 

підтримуючі

Умовно-змінні

продуктивні

Змінні

Паливо і мастильні матеріали

Постійні

Засоби захисту тварин

Умовно-змінні

Роботи і послуги

Постійні

Витрати на утримання основних засобів

Постійні

Інші витрати на утримання основних засобів

Постійні

Інші витрати

Постійні

Непродуктивні витрати

Постійні

 

Дані таблиці свідчать про те, що оплата праці входить до складу трьох груп, причому цей поділ залежить від діючої на підприємстві системи оплати, адже якщо оплата праці сторожа чи інших працівників нараховується за відпрацьований час, то такі витрати мають бути віднесені до постійних витрат, а якщо розрахунок роблять за вихід продукції чи за догляд за худобою, - то до інших двох. Аналогічне положення спостерігається по кормах. Однак корми у рибництві слід розглядати як постійні, у бджільництві, конярстві – як умовно-змінні.

За певних умов витрати корму у молочному скотарстві розглядають як витрати на одну голову, тобто, як умовно-змінні, а видачу концентратів – як змінні, так як їх нормують та видають тваринам залежно від отриманого від них надою.

Витрати на роботи і послуги, вартість пального і мастильних матеріалів (при потребі) можуть відноситися до умовно-змінних, якщо ці витрати пов’язані з обслуговуванням поголів’я, наприклад, підвезення та приготування кормів.

Запропонований поділ витрат на групи має важливе значення при бюджетуванні та контролі витрат.

Одночасно із врахуванням особливостей поділу витрат на зазначені групи потрібно враховувати значні особливості виробничих процесів у сільськогосподарських підприємствах, зокрема:

1) систематична зміна співвідношення між витратами на підтримуючий та продуктивний корм через зміну продуктивності тварин протягом року;

2) витрати на годівлю тварин в сільськогосподарських підприємствах України протягом календарного року дуже істотно змінюється через використання зеленого корму, який значно дешевший;

3) існуюча система побудови матеріального стимулювання як прояв соціального обліку має враховувати ту практику взаємовідношень, які склалися в Україні щодо застосування чекової форми контролю;

4) нерівномірність проведення витрат протягом звітного періоду;

5) можливість отримання інформації про фактичну собівартість продукції лише раз в кінці року, коли будуть зібрані понесені за весь виробничий період витрати та розподілитися між усіма видами виробленої продукції.

Однак найбільші складності проявляються у тому, що процес виробництва передбачає функціонування біологічних активів, на які істотно впливають природні фактори, особливо у рослинництві. Здійснення одних і тих технологічних операцій у рослинництві, наприклад, протягом 2 років може привести до різних наслідків. У деяких випадках природа може не дозволити навіть виконання технологічних операцій, наприклад, відсутність дощів не дозволила багатьом господарствам у 2005 році здійснити посів озимих. У тваринницьких підрозділах теж важко здійснювати контроль за витратами з ряду обставин. Серед них слід назвати не чітко визначений зв’язок між витратами та виходом продукції. Наприклад, у тваринництві вихід продукції, як правило, залежить від годівлі, однак у бджільництві підгодівля сімей, що здійснюється восени та взимку, може впливати на силу сім’ї, а не на вихід продукції. Аналогічне положення спостерігається у ряді інших галузей (рибництво, конярство, шовківництво, одержання сперми).

Однак і у інших підгалузях (скотарстві, свинарстві, птахівництві) витрати кормів важко узгоджувати з очікуваним виходом продукції. Причин тут дві. Найбільш важлива (про це було зазначено раніше) полягає у тому, що кількість спожитого корму визначається потребами тварин на підтримання її життєдіяльності (а ця величина через зміну маси тварин постійно змінюється протягом життя), а решта спожитого корму використовується на вироблення продукції.

Інша причина організаційного плану. Проведені дослідження процесів годівлі тварин засвідчують відсталість технологічних процесів годівлі у сільськогосподарських підприємствах України.

Це пояснюється цілим рядом обставин, серед них найбільш важливим є наступні:

1)                  неправильним визначенням якості кормів, адже кормові одиниці, які застосовують всі підприємства України, ніде крім країн СНД не використовуються. Цей показник є нормативним, він ні в якій мірі не характеризує поживність конкретного корму, що згодовується тварині в реальних умовах, тому важко підтвердити, з одного боку, обгрунтованість запропонованого раціону, а з іншого – очікуваний вихід продукції;

2)                  заготівля корму здійснюється, як правило, рослинницькими галузями, які намагаються збільшити валовий збір продукції, а не відповідно потребам ферм з метою збільшення виходу продукції чи її здешевлення;

3)                  відсутності належного контролю якості корму, так як її визначають не при згодовуванні, а після закінчення збирання чи заготівлі;

4)                  при витрачанні кормів не враховується потреба у всіх їх компонентах, що веде до незбалансованості раціонів.

Всі ці обставини мають бути враховані при побудові управлінського обліку у основних галузях сільськогосподарських підприємств.

У допоміжних та промислових підрозділах може бути використана методика бюджетування, обліку та контролю витрат, яка застосовується у інших галузях народного господарства.

Таким чином, вивчення літературних джерел та діючих інструктивних матеріалів з управлінського обліку свідчить, що під ним слід розуміти окрему дисципліну навчального плану, а на практиці – вид діяльності, який передбачає формування інформації, необхідної для підготовки управлінського рішення. В однаковій мірі це стосується всіх галузей народного господарства, однак у сільськогосподарських підприємствах спостерігаються значні особливості діяльності, що призводить до дуже значних відмінностей у методиці формування та аналізу даних управлінського обліку, тому доцільно розробити його систему, яка б найбільш повно відповідала вимогам сільськогосподарського підприємства щодо групування витрат, використання у виробничому процесі біологічних активів тощо.

 

Список використаної літератури

1.        Чумаченко Н.Г. Учет и  анализ в промышленном производстве США. – М.: Финансы. – 1971. – 240 с.

2.        Мухин А.Ф. Бухгалтерский учет в  промышленности США. – М.: Финансы, 1965. – 130 с.

3.        Нарибаев К.Н. Организация  бухгалтерского учета в США. – М.: Финансы, 1979. – 152 с.

4.        Сатубалдин С.С. Учет затрат на производство в промышленности США. – М.: Финансы, 1980. – 141с.

5.        Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. – М.: Финансы и статистика, 1994. – 144 с.

6.        Управленческий учет.  Под ред. В.Палия и Р.Вандер Вила. – М.: ИНФРА, 1997. – 480 с.

7.        Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. – М.: Эдитарная  УРСС,  2001. -  336 с.

8.        Керимов В.Є. Управленческий учет в организациях и  предприятиях потребительской кооперацииУчебник. -  М.: Издательско-торговая  корпорация  ”Дашков и К0”. -  2003. – 460 с.

9.        Бутинець Ф.Ф.,  Давидюк  Т.В., Малюга Н.М.,  Чижевська  Л.В.  Бухгалтерський       управлінський облік. Підручник  /  За ред. Ф.Ф.Бутинця. – Житомир: ПП  ”Рута”. -  2002. – 480 с.

10.      Голов С.Ф.  Управленческий бухгалтерский учет. – К.: Скарби, 1998. – 338 с.

11.     Нападовська Л.В. Управлінський облік.  Монографія. -   Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2000. – 450 с.

12.     Пушкар М.С.  Управлінський облік. -  Тернопіль ”Поліграфіст” ЛТД. – 1995. – 164 с.  

13.     Румак  Е.Х. Управленческий учет  в сельскохозяйственных  предприятиях. – К.: Урожай, 1994. – 120 с.

14.     Бутинець Ф.Ф. Чи є в  Україні  управлінський облік. -  Вісник ЖДТУ,  2005, № 1 (5).

15.      Апчерч А.  Управленческий учет:  принципы и практика /  М.:  Финансы и статистика, 2002. – 950  с.

16.      Атрилл П.,  Лейни Э.М. Управленческий  учет  для  нефинансовых  менеджеров.  – Днепропетровск, ООО  ”Баланс-клуб”.  -  602 с.

17.      Хонгрен Ч.Т.,  Фостер Дж.  Бухгалтерский учет:  управленческий аспект. -  М.:  Финансы и статистика. – 1995. – 416.

18.     Яругова А. Управленческий учет: опыт экономически развитых стран. – М.: Финансы и статистика, 1991. – 240 с.

19.      Друри К.  Введение в  управленческий  и производственный  учет. – М.:  Аудит,  1999. – 557 с.

20.     Павленко А.Ф.  Чумаченко М.Г.  Трансформация курса   ”Экономический анализ деятельности предприятий. – К.: 2001, 88 с.

21.     Соколов Я.В. Учет затрат – от теории  к практике. -  Бухгалтерский учет, 2005, №  6.

22.     Жебрак М.Х. Классификация производственных затрат, нормирование и калькуляция себестоимости продукции.  – Бухгалтерский учет, 1961, № 10.