banner-mia2.gif

УДК 657.2:631.115.11(737.7)

В.Б. МОССАКОВСЬКИЙ, д.е.н.,

Київський славістичний університет

 

І.М. ЛОЗИНСЬКА, асистент,

Подільський державний аграрно-технічний університет

 

ЯК ВЕЛИ ОБЛІК ФЕРМЕРИ США

 

Питання, які розглядаються:

Досліджено склад регістрів бухгалтерського обліку та форми звітності фермерських господарств США.

Розкрито особливості формування в бухгалтерському обліку окремих показників діяльності фермерських господарств США.

Ключові слова: бухгалтерський облік, регістри бухгалтерського обліку, звітність, фермерське господарство.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

Исследовано состав регистров бухгалтерского учета и формы отчетности фермерских хозяйств США.

Раскрыты особенности формирования в бухгалтерском учете отдельных показателей деятельности фермерских хозяйств США.

Ключевые слова: бухгалтерский учет, регистры бухгалтерского учета, отчетность, фермерское хозяйство.

 

Issues that are examined:

The list of accounting registers and reporting forms of farms of USA was investigated.

The peculiarities of formation in the accounting of certain indices of farms activities in USA were revealed.

Keywords: accounting, accounting registers, reporting, farm.

 

Постановка проблеми. Однією з найпоширеніших форм аграрного господарювання в Україні є фермерські господарства, чисельність яких в останні роки має тенденцію до зростання. Станом на 1 січня 2012 року, в Україні налічувалося 40965 фермерських господарств, у власності й користуванні яких перебувало 4,3 млн. га сільгоспугідь, із них 4,2 млн. га ріллі.

Одним із факторів забезпечення прибуткової діяльності фермерських господарств та ефективних партнерських розрахункових відносин є чітка система бухгалтерського обліку. В сучасних умовах господарювання сфера використання даних бухгалтерського обліку значно розширюється, а тому виникає необхідність удосконалення методичних засад документування та облікового відображення господарських операцій.

В пошуках нових ідей вітчизняні науковці звертаються до вивчення досвіду організації бухгалтерського обліку в інших країнах. Рухаючись у тому ж руслі, вважаємо за доцільне вивчити особливості ведення бухгалтерського обліку у фермерських господарствах США.

Аналіз попередніх досліджень та публікацій. В якості інформаційної основи даного дослідження нами використано набір регістрів бухгалтерського обліку для фермерських господарств штату Айова [1] та посібник Ральфа Ван Діксхорна [2], який використовувався його автором при проведенні занять у районних фермерських асоціаціях Київської області. При його підготовці автор користувався набором регістрів, які використовував сам будучи фермером.

Для більш повної характеристики методики формування облікової інформації ми також використали матеріали монографії Д.І. Деми [3].

Окреслена інформаційна база нашого дослідження дозволяє належним чином досягти мети статті – висвітлити порядок обліку засобів, доходів, витрат та результатів діяльності фермерських господарств США.

Виклад основного матеріалу. Фермерські господарства США, як правило, ведуть бухгалтерський облік, використовуючи зброшурований набір регістрів, який включає всі необхідні форми або регістри розроблені фермерами самостійно.

В джерелах, які були використані при підготовці цієї статті [1,2], облікові роботи передбачено починати із складання вступного балансу. Підставою для цього слугують відомості про наявність окремих видів цінностей. Всі вони поділяються на активи та грошові зобов'язання групи А, Б і В (табл. 1).

Таблиця 1

Структура Балансу фермерських господарств США

АКТИВ

ПАСИВ

Активи класу "А":

Готівка

Гроші, які повинні бути отримані протягом 12 місяців (дебіторська заборгованість)

Тварини на забій

Незавершене виробництво сільськогосподарських культур

Сільськогосподарська продукція у сховищі

Куплені корми, зерно, добрива, паливо та ін.

Перероблені продукти

Активи класу «Б»:

Машино-тракторний парк та обладнання

Продуктивна та робоча худоба

Активи класу «В»:

Земля та будівлі

Грошові зобов'язання класу «А»:

Кредити, які необхідно сплатити протягом 12 місяців

Прострочені платежі

Грошові зобов'язання класу «Б»:

Кредити, які необхідно сплатити протягом 13-60 місяців

Грошові зобов'язання класу «В»:

Кредити, які необхідно сплатити протягом 5 місяців

 

Баланс, який складається фермерами США, має відмінну від підприємств України форму, адже спершу розміщуються відомості про наявність грошей у вигляді готівки або на рахунках банку, а також суми, які мають бути отримані на протязі 12 місяців, тобто поточна дебіторська заборгованість. Дані про наявність виробничих запасів досить детальні. Зокрема, стосовно худоби вказуються вартісні (ціна однієї тварини, загальна вартість тварин групи), кількісні (кількість тварин за статевовіковими групами) та якісні (середню маса голови, загальна маса тварин) показники.

З приводу оцінки запасів Р.Ван Діксхорн зазначає: «Це не важко зробити з придбаними факторами виробництва, де вартість вказується в рахунку до сплати. У випадку з зерном, фуражем, які зберігаються, також неважко отримати ринкову вартість продукту. Але це набагато складніше з культурами, які ще ростуть на полі (незакінчене виробництво сільськогосподарської продукції), наприклад озима пшениця у січні, або маленькі поросята, курчата, які ще не набрали ринкової ваги. Але слід визначити вартість кожного з цих активів. Однією з пропозицій буде використання вартості всіх факторів виробництва, які були використані для виробництва тієї чи іншої культури чи тварини. Якщо це не можливо, слід використовувати певну пропорцію ринкової вартості в залежності від рівня зрілості культури або тварини» [2, с. 2].

Сказане Р.Ван Діксхорном пояснює застосування справедливої вартості при оцінці виробничих запасів власного виробництва. Оцінка ж придбаних цінностей здійснюється за собівартістю придбання.

У пасиві першого розділу балансу (клас А) відображається поточна заборгованість, тобто борги, які мають бути погашені протягом наступних дванадцяти місяців. До їх складу в першу чергу входять позики, які були взяті для здійснення операційних витрат і які будуть сплачені, коли урожай буде продано. Крім основної суми позики відображаються зобов’язання щодо сплати відсотків по цих позиках, але такі зобов’язання фіксуються окремо, бо відображаються в різних розділах балансу. Окремою статтею розділу А пасиву балансу є прострочені платежі.

До складу активів плану Б відносяться дві групи засобів, а саме робоча худоба та машинно-тракторний парк і обладнання. Порядок оцінки активів класу Б такий же, що і для класу А, тобто вартість тварин визначають на основі маси кожної тварини, а оцінку техніки здійснюють на підставі даних про суму, сплачену постачальнику.

Щодо зміни вартості активів класу Б на протязі року, вважаємо можна допустити деяке спрощення трактування окремих понять: «вартість, визначена для певного активу класу Б на початок року і вартість, визначена для того самого активу в кінці року, має відображати дійсний склад ринкової вартості цього активу. Це називається «амортизація». Це єдине місце в цій книзі обліку, де враховується амортизація» [2, с. 2-3].

У пасиві класу Б відображаються позики для придбання активів класу Б. Строк сплати цих активів обмежується 1-5 роками, але суми позичок, які мають сплатити протягом наступних 12 місяців, мають фіксуватись у складі зобов’язань класу А.

Активи класу В складаються із нерухомості (земля та будівлі). Р.Ван Діксхорн зазначає: «… в Україні ще не має власності на землю, земля і будівлі не можуть бути вписані як активи в традиційному західному розумінні» [1, с. 3]. На нашу думку, цей пункт потребує уточнення, адже власність на землю у більшості випадків визначена, але не проведена оцінка землі, що не дозволяє включити її до складу активів. Зобов’язання класу В відносяться до позик, які були взяті для придбання активів цього класу. Термін їх повернення 10 років.

Наведені дані щодо складу та формування статей балансу не закінчується, так як дані про суми наявних активів і зобов’язань використовуються для визначення ще одного показника, а саме власного капіталу. Для цього використовується загально визначена формула: Активи – Зобов’язання = Власний капітал. Лише після включення цього показника до складу статей пасиву може бути побудований баланс відповідно до тих правил, як це передбачено для підприємств України. Однак потрібно враховувати, що після заповнення балансу на кінець року розраховують ще один показник, а саме прибуток, отриманий у звітному періоді. Для цього зіставляють суму власного капіталу на кінець і на початок року.

Порядок формування статей балансу потребує додаткового розгляду окремих моментів. В першу чергу щодо класифікації основних засобів та нарахування амортизації.

У розділ 2 (клас Б) входять об’єкти основних засобів такі як тварини основного стада, сільськогосподарська техніка і обладнання. На об’єкти цього класу нараховується амортизація. Проте, чи розповсюджується це положення на тварин не відмічено. Можна припустити, що на об’єкти класу В ця операція не розповсюджується. Врахувавши цей факт, визнаємо, що на об’єкти нерухомості амортизація не нараховується, але це призводить до істотної плутанини, що спостерігатиметься не тільки у сільськогосподарських підприємствах України. Причиною цього слугує той факт, що п. 16 П(С)БО 32 допускає, що інвестиції на нерухомість у звітності можуть відображатися за первісною вартістю,зменшеною на суму нарахованої амортизації, але як це треба робити не відомо, бо дія П(С)БО щодо нарахування амортизації не розповсюджуються на інвестиційну нерухомість.

Роз’яснення щодо методики нарахування амортизації подані у роботі Д.І. Деми, який відмітив, що виробничі основні засоби фермерських господарств залежно від терміну їх використання у виробничому процесі  поділені на відповідні класи, нараховування амортизації на них може здійснюватись різними методами. Амортизація по житловому будинку, меблях та іншому індивідуальному майну, землі, куплених тваринах і тваринах, що вирощуються для реалізації, не нараховується та не включаються у виробничі витрати.

Найбільш істотною відмінністю регістрів з обліку операцій фермерського господарства є те, що крім безпосередньо регістрів з фіксації господарських операцій введено ряд форм оперативно - технічного обліку та прогнозного характеру. Так, до складу регістрів для фермерських господарств штату Айова включено форму, яка містить безпосередню характеристику ферми та склад осіб, що проживають разом з фермером, пенсійний склад працюючих, попередні плани надходження грошових коштів, календар осіменіння великої рогатої худоби, нетелів, передбачувані раціони годівлі тварин, а також дані про хід процесу вирощування тварин та їх падіж тощо. 

Нам невідомо чи розповсюджуються названі регістри на інші штати, тому розглянемо, які планові розрахунки здійснював Р. Ван Діксхорн, будучи фермером. Серед форм, наведених у його роботі, подано лише прогнозний документ під назвою Звіт про рух грошової готівки. Надалі називатимемо цей документ кошторисом. Ціль кошторису полягає у помісячному співставленні доходів і витрат готівки з метою визначити очікувані випадки, коли витрати перевищать надходження або коли виникне потреба покрити значні витрати, зокрема сплатити позики чи проценти по позиках. Аналогічний за формою звіт складається у кінці року на підставі місячних фактичних даних.

При формуванні показників доходу у кошторисі слід дотримуватись певного порядку формування даних, зокрема, продаж сільськогосподарської продукції і тварин (активи класу А), продаж активів класу Б і В, інший дохід та підсумок всіх доходів.

Витрати кошторису складаються із витрат на придбання виробничих запасів, оплату ремонту, оренду землі і техніки, заробітну плату та інших витрат на найману працю, сплату податків, купівлю активів та інші видатків.

Заслуговує на розгляд порядок покриття очікуваних витрат на утримання сім’ї. Р. Ван Діксхорн з цього приводу зазначає, що у США корисно вести окремий облік сімейних витрат. Для зручності фіксації можна кожного тижня заздалегідь перераховувати певну суму коштів на сімейний рахунок або зберігати відповідну суму окремо вдома. Це дозволяє точно слідкувати за відповідністю наявної готівки оперативним потребам ферми.

В наборі регістрів для фермерських господарств штату Айова виділена окрема відомість, у якій на протязі року фіксують дані про понесені витрати на утримання кожної дитини. Потреба в цьому може спостерігатись і в інших штатах , якщо їх сума приймається до уваги при сплаті податку на доходи фермерського господарства.

В кінці місяця доцільно підраховувати підсумок надходження і витрачання грошей (при потребі за класами витрат) та зафіксувати наявність готівки на кінець звітного періоду. Склад показників Звіту про рух грошової готівки наведено у табл. 2.

До складу регістрів бухгалтерського обліку включені окремі форми зшиті у зошит. У названих джерелах [1, 2] вони не співпадають, але основні з них відповідають один одному. До складу цих регістрів відносяться відомість доходів та відомість витрат (обидві форми розраховані на рік).

Реєстр операцій про прибуток (правильніше дохід) призначений для реєстрації сум, отриманих із різних джерел, і які є доходом. Записи роблять на підставі документів, які підтверджують суму виручки.

Таблиця 2

Звіт про рух грошової готівки

Надходження грошей

Минулий рік

Січень

Лютий

т.д.

Разом за рік

1. Продаж сільськогосподарських культур - активи класу "А" (з реєстра операцій - Прибуток)

 

 

 

 

 

2.  Продаж тварин та продуктів тваринництва - активи класу А (з реестра операцій - Прибуток)

 

 

 

 

 

3. Продаж активів класу "Б" і "В"

 

 

 

 

 

4. Інший дохід

 

 

 

 

 

5. Всього грошових надходжень (з 1 по 4)

 

 

 

 

 

Грошові витрати

 

 

 

 

 

6. Посівний матеріал

 

 

 

 

 

7. Добрива та інші хімікати

 

 

 

 

 

8. Корми

 

 

 

 

 

9. Паливо та мастильні матеріали

 

 

 

 

 

10. Ремонт

 

 

 

 

 

11. Наймана праця

 

 

 

 

 

12. Оренда землі

 

 

 

 

 

13. Оренда техніки

 

 

 

 

 

14. Податки

 

 

 

 

 

15. Різне

 

 

 

 

 

16. Купівля активів класу "Б" і "В"

 

 

 

 

 

17. Витрати на сім'ю

 

 

 

 

 

18. Запланована сплата зобов'язань класу "Б" і "В" (кредит + проценти, які нараховуються за кредит)

 

 

 

 

 

19. Всього грошових витрат (з 6 по 18)

 

 

 

 

 

Зведення про рух грошової готівки

 

 

 

 

 

20. Початковий баланс

 

 

 

 

 

21. Нові зобов'язання класу "Б" і "В"

 

 

 

 

 

22. Надходження - витрати (5-19)

 

 

 

 

 

23. Новий грошовий баланс (20+21+22)

 

 

 

 

 

24. Нові зобов'язання класу "А"

 

 

 

 

 

25. Сплата зобов'язань класу "А" (кредит + проценти, які нараховуються за кредит)

 

 

 

 

 

26. Кінцевий баланс готівки (23 + 24 - 26)

 

 

 

 

 

 

По кожній операції зазначають кому відправлена продукція, її кількісні та якісні характеристики і суму виручки, послідуючі колонки призначені для групування цих сум за видами продукції (табл. 3).

Реєстр, що передбачено використовувати у штаті Айова, має аналогічне призначення, але у ньому крім виручки від реалізації (дані подаються лише по найважливіших продуктах) фіксуються дані про надходження сум від інших операцій, а саме: від оренди техніки, комплексна плата за тару, урядові виплати, надходження від продажу іншої сільськогосподарської продукції, інші послуги тощо. В цьому ж розділі фіксується кредиторська заборгованість (табл. 4).

Відомість обліку витрат фермерського господарства у названих наборах форм за своїм змістом майже не відрізняється, але у наборі штату Айова вона включає дві відомості: в одній знаходять відображення суми витрат в цілому по фермі, а у другій – за об’єктами виробництва. Тобто спершу формується загальна сума витрат, а потім вона деталізується за статями витрат (посівний матеріал, добрива і хімікати і т.п.).

 


Таблиця 3

Реєстр операцій з продажу активів класу «А» та продуктів, що швидко псуються

Дата

Кому продано

Кількість

Опис (вартість, сортність та інші якісні показники)

На суму

Цукрові буряки

Пшениця

Насіння соняшнику

Молочні  продукти

і т.д.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Таблиця 4

Реєстр операцій з обліку витрат

Дата

Кому продано

Кіль-кість

Опис (вартість, сортність та інші якісні показники)

На суму

Посів­ний мате­ріал

Добрива

та хімікати

Оренда землі

Ремонт та утри­мання техніки

Паливо, мастила

Найман-ня техніки

Корми

Оплата праці

Податки

Проценти за кредит

Ін-ші

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


Потрібно відмітити істотну особливість складу витрат фермерських господарств США в порівнянні із сільськогосподарськими підприємствами України, які складають статистичну звітність за формою 50-с.г. На це звертає увагу Д.І. Дема: «Використане на посів власне насіння списується на виробництво без вартості. Витрати на його виробництво враховані  при визначені чистого прибутку (збитку) ферми в минулі роки. Тому фермерам вигідніше реалізувати власне насіння, одержати частину прибутку, а в новому році купити насіння у інших продавців, а його вартість віднести на витрати » [3, с. 51]. Аналогічний підхід спостерігається і щодо кормів власного виробництва [3, с. 49].

Відомість обліку операцій з активами Б і В Р.Ван Діксхорн вважає важливим засобом формування даних для підготовки звітних форм про наслідки діяльності фермерського господарства (Звіт про рух грошових коштів, Звіт про результати господарської діяльності та інші). У цій відомості фіксуються дані про продаж і купівлю засобів класу Б і В, що дозволяє точно зафіксувати в бухгалтерському обліку наявність цих об’єктів та обґрунтовано визначити наслідки діяльності ферми.

Для узагальнення даних про грошові операції ферми використовують форму, де наведено показники кошторису, складеного перед початком звітного року. Це дозволяє вивчити причини відхилення від передбачених параметрів діяльності ферми, а також підготувати дані про наслідки її діяльності за рік.

Остання форма, яка наведена у роботі Р.Ван Діксхорна, це за суттю схема формування результатів діяльності ферми (табл. 5), яка складається із підсумків наявності окремих груп активів (А, Б, В), тобто формуються дані балансу, що дозволяє визначити величину власного капіталу, а також результат від діяльності ферми.

Таблиця 5

Звіт про результати господарчої діяльності

1) Всього прибутків ферми (з бухгалтерської книги ферми)                      ____________

2) Всього грошових витрат ферми (з бухгалтерської книги ферми)          ____________

3) чистий прибуток ферми (1-2)                                                                     ____________

Зміна вартості активів класу «А»

4А) Вартість активів класу «А» на кінець року (кінець попереднього періоду)

5А) Прострочені платежі на початок року (з балансу на початок періоду)

6А) Всього (4А + 5А)

 

 

_______

 

 

_______

_______

4Б) Вартість активів класу «А» на початок року (з балансу на початок періоду)   

5Б) Прострочені платежі на кінець року (з балансу на кінець періоду) 

6Б) Всього (4Б + 5Б)

 

 

_______

 

 

_______

_______

7) Зміна вартості активів класу «А»     (6 А - 6 Б)  __________

8) Чистий дохід ферми (3 + 7)                                  __________

Зміна вартості активів класу «Б» і «В»

9А) Вартість активів класу «Б» і «В» на кінець року (з балансу на кінець попереднього періоду)

10А) Продаж активів класу «Б» і «В» (з реєстру операцій з активами класу «Б» і «В»)

11А) Всього (9А +10А) 

 

 

_______

 

 

_______

 

_______

9Б) Вартість активів класу «Б» і «В» на початок року (з балансу на початок періоду)

10Б) Купівля активів класу «Б» і «В»)

 

11 Б) Всього (9Б + 10Б)

 

 

_______

 

_______

 

_______

12) Зміна вартості активів класу  «Б» І «В»

(11А - 11 Б) (амортизація та врегулювання капіталу)                  ________

13) Прибуток (або збиток) (8 + 12)                                                 ________

 

В кінці комплекту наведені форми, які призначені для накопичення даних, необхідних для заповнення податкової декларації, зокрема витрати на оплату праці найманих працівників та інші суми, пов’язані з їх утриманням, витрати на утримання сім’ї, отримані позики та їх погашення у звітному році, дані про розмір пільг з податку, які має власник згідно діючого законодавства. Особливе місце займають відомості про різні спеціальні проекти, які передбачені урядом і штатом, що дозволяє фермерському господарству отримати певні асигнування, понесені на це витрати та визначити, які виникають доплати з податку на прибуток та інші податки при цьому.

При підготовці посібника для навчання фермерів України Р.Ван Діксхорн опустив багато форм, які використовуються іншими фермерами США. Проте слід відмітити, що розробляючи форми облікових регістрів, спеціалісти з бухгалтерського обліку намагаються допомогти фермерам відобразити у регістрах ті дані, які насамперед необхідні для підготовки податкових декларацій.

Висновки. Порівняння методики ведення обліку, запропонованої Р.Ван Діксхортом, та порядку обліку, що застосовується у фермерських господарствах штату Айова, засвідчує, що між ними є певні відмінності щодо облікових даних. Це зумовлено тим, що названий автор не наводить дані, які необхідні для податкової декларації, а основну увагу концентрує на фінансових даних, необхідних для управління господарством, що, на нашу думку, цілком доцільно, бо такий виклад матеріалу більше підходить для фермерів України.

Досвід ведення бухгалтерського обліку у фермерських господарствах США може бути застосований фермерськими господарствами України. Однак, необхідно враховувати ряд важливих моментів, які ускладнюють цей процес, зокрема:

- фермери США ведуть облік відповідно до потреб податкової декларації, в Україні зовсім по іншому здійснюють платежі в бюджет;

- декларація подається раз в рік;

- відсутня квартальна звітність;

- уряд США вивчає діяльність фермерських господарств за допомогою вибіркового обстеження 7800 господарств різних зон. Як наслідок відсутнє узагальнення даних про діяльність фермерських господарств, що дозволяє їм вести бухгалтерський облік так, як вони вважають за доцільне.

 

Список використаних джерел

1. Регістри обліку фермерських господарств штату Айова.

2. Ральф Ван Діксхорн Моя книга бухгалтерського обліку фермерського господарства / Ральф Ван Діксхорн. – К.: «Логос». – 1998. – 38 с.

3. Дема Д.І. Оподаткування фермерських господарств США: [монографія] / Д.І. Дема. – Житомир: Полісся. – 1999. – 232 с.