banner-mia2.gif

УДК 657

П.Л. СУК, к.е.н., доц.,

Національний університет біоресурсів і природокористування України

 

ЗАКРИТТЯ БУХГАЛТЕРСЬКИХ РАХУНКІВ І КАЛЬКУЛЮВАННЯ СОБІВАРТОСТІ ПРОДУКЦІЇ

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

• Проанализировано методику учёта затрат и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции;

• Обоснованы предложения по оценке готовой продукции, используемой в процессе производства;

• Приведены схемы отражения на счетах хозяйственных операций по первичному признанию сельскохозяйственной продукции и отражения затрат по закрытию счетов по учёту производства.

 

Key issues are considered:

• The methodology of cost accounting and cost calculation of agricultural products are analyzed;

• Proposals on assessment of finished products used in the production process are grounded;

• Scheme of reflecting in accounts of business operations for the recognition of primary agricultural products and reflect the costs of closing the accounts for the accounting of production are shown.

 

Постановка проблеми. Розширення ринкових взаємовідносин та запровадження положень (стандартів) бухгалтерського обліку, адаптованих до міжнародних, ставлять нові завдання обліку витрат, калькулювання собівартості продукції і закриття бухгалтерських рахунків. Прийняття П(С)БО 30 “Біологічні активи” у ряді випадків внесло плутанину в бухгалтерському обліку через зміну порядку оцінки активів.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання калькулювання собівартості продукції і закриття бухгалтерських рахунків досліджували вітчизняні вчені: Саблук П.Т., Дем’яненко М.Я., Жук В.М. та інші. Проте до цього часу залишаються дискусійними питання оцінки взаємовідносин структурних підрозділів, відображення витрат, порядок закриття рахунків і визначення собівартості продукції.

Мета статті. Обґрунтування методики підрахунку витрат, калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції і закриття бухгалтерських рахунків в умовах розвитку ринкових відносин.

Виклад основного матеріалу. Для обчислення собівартості одиниці продукції потрібно витрати на її виробництво поділити на кількість отриманої продукції , тобто для виконання такої процедури формують інформацію по витратах і виходу продукції.

У процесі виробництва виконуються відповідні роботи, надаються послуги окремих підрозділів, споживається сировина, зношуються об’єкти основних засобів. На правильність визначення собівартості впливають методи оцінки її складових. Для цього необхідно обґрунтувати ціну, за якою оцінюють продукцію, роботи і послуги. Такою є трансфертна ціна. В теорії і на практиці немає однозначного підходу до застосування трансфертних цін. Метод їх визначення залежить від того, яку саме собівартість ми хочемо підрахувати.

Як зазначають американці Велш Г.А. і Шорт Д.Г., собівартість вимірюється як сплачені гроші плюс поточна ціна всіх не грошових компенсацій [1, с. 148].

В залежності від мети і завдань підрахунку витрат, розрізняють такі види собівартості продукції (робіт, послуг):

- планова – складається на основі планових витрат і планового обсягу виходу продукції;

- кошторисна – складається на основі кошторисних витрат і планового обсягу виходу продукції;

- нормативна - складається на основі існуючих норм використання засобів виробництва та робочого часу і нормативного обсягу виходу продукції;

- індивідуальна – складається з витрат окремого підприємства;

- галузева (середньогалузева) – визначається як середня собівартість продукції підприємств окремої галузі;

- фактична (звітна, історична, первісна, первинна, початкова) - складається на основі фактичних витрат за звітний період і фактичного обсягу виходу продукції;

- повна – складається з виробничої собівартості і операційних витрат, що не включаються у виробничу собівартість продукції;

- технологічна (маржинальна, обмежена) – складається з прямих (змінних) витрат на виробництво продукції;

- реалізованої продукції (неповна, зрізана) - складається з виробничої собівартості продукції, яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат;

- виробнича – складається з прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, інших прямих витрат, змінних загальновиробничих та постійних розподілених загальновиробничих витрат;

- провізорна – це проміжна очікувана собівартість, яка складається на певну дату до закінчення періоду за фактичними даними і на їх основі встановлюється планова собівартість за весь період. Провізорна собівартість, як правило, складається за станом на 1 жовтня кожного року на підставі фактичних даних і на їх основі визначається планова собівартість за рік.

Ми назвали одинадцять видів собівартості. Кожна з них має конкретний економічний зміст і призначення. Проте в сільському господарстві створені такі економічні взаємовідносини, які диктують необхідність визначати окремий вид собівартості продукції, яку можна назвати “ринкова собівартість”. Це обумовлено специфікою оцінки головних складових собівартості - оплати праці і матеріальних витрат.

Необхідність обчислення “ринкової собівартості” постає в ринкових умовах з метою підрахунку витрат на виробництво продукції, визначених за ринковими цінами.

В сільському господарстві України майже все сільське населення зайняте на своїх земельних ділянках. Вони виробляють біля 90% сільськогосподарської продукції. Але при її обчисленні не враховується праця фермерів, членів їх сімей і селян – землевласників, що штучно занижує рівень собівартості продукції.

Отже, з метою обчислення реальної собівартості продукції потрібно враховувати витрати праці селян, які здійснюють її виробництво. Для цього доцільно проводити нарахування оплати праці не нижче від установленого мінімуму заробітної плати в державі.

В сільському господарстві значна частина готової продукції використовується для внутрішнього виробничого споживання – насіння на посів, корми для годівлі тварин. Разом з цим є промислова переробка сільськогосподарської продукції – помел зерна на борошно, переробка насіння соняшнику на олію, переробка молока, сушіння, квашення, консервування овочів та фруктів тощо.

За таких умов постає проблема оцінки готової продукції, яка використана для виробничих потреб. Закон України від 16 липня 1999 р. № 996-ХIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” [2] містить принцип “історична (фактична) собівартість”, яким визначено, що пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання. Інструктивні матеріали та практика ведення бухгалтерського обліку свідчать про те, що рух готової продукції на підприємстві відображається за її собівартістю. Але в сільському господарстві, наприклад, частина зерна може бути продана, інша частина – згодована тваринам, а також перероблена для виготовлення борошна, яке також може мати наступне виробниче споживання на цьому ж підприємстві (випікання хліба, виготовлення макаронів тощо).

Якщо продукція, яку можна було б продати, використана для внутрішньогосподарських виробничих потреб, то логічно її оцінювати за цінами реалізації, а не на рівні собівартості. Аргументи можна навести наступні:

1) готова продукція може бути продана і за неї одержана виручка, яка відшкодовує собівартість і принесе чистий прибуток (збиток);

2) якби не було власної готової продукції, то для здійснення виробництва потрібно було б купувати відповідну продукцію (сировину) і платити за неї справедливу ціну;

3) фактична собівартість продукції рослинництва визначається лише в кінці року, а використання її може бути відразу після збирання врожаю, а тому собівартість продуктів переробки (борошно, м’ясо та інша) також можна було б вирахувати лише в кінці року, що не дає можливості мати інформацію для своєчасного прийняття управлінських рішень.

Серед галузей економіки застосування ринкової собівартості є найбільш характерною для сільського господарства через значне виробниче споживання власної продукції.

Оцінка продукції за справедливою ціною допомагає визначити втрачену вигоду, за умови, коли продукція власного виробництва споживається за фактичною собівартістю, а не за цінами можливої її реалізації.

Застосування оцінки продукції за справедливою ціною надасть можливість оперативніше приймати рішення в умовах вибору альтернативи, яка постає перед кожним виробником:

1) виробляти чи купувати;

2) продавати чи обробляти далі.

В сільському господарстві готова продукція має різні канали використання: реалізація на сторону, реалізація працівникам підприємства, переробка всередині господарства, використання в процесі основного виробництва (зерно на посів, корми для годівлі тварин та ін.), переробка на давальницьких умовах тощо. Логічно, що при будь-якому вибутті сільськогосподарської продукції її правомірно списувати з рахунків 21 “Поточні біологічні активи” і 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” в тій оцінці, в якій вона там рахується, тобто робити аналогічно як і по інших матеріальних запасах.

П(С)БО 30 “Біологічні активи” передбачає, що біологічні активи відображаються на дату проміжного і річного балансу за справедливою вартістю, зменшену на очікувані витрати на місці продажу [3].

П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” визначає справедливу вартість як суму, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами [4].

В основі ринкової собівартості лежить оцінка за справедливою вартістю. Причому вартість як об’єктивна категорія, при використанні її для оцінки продукції власного споживання відповідно до ринкових цін, стає суб’єктивним показником для визначення ринкової собівартості продукції.

Зміна методу оцінки сільськогосподарської продукції не означає, що ми відмовляємося від категорії “Виробнича собівартість”. Вона має широко використовуватися для прийняття управлінських рішень. Тому, калькулювання виробничої собівартості продукції потрібно проводити шляхом складання окремих розрахунків.

Визначення ринкової собівартості, як і виробничої, потрібно здійснювати в системі бухгалтерського обліку з метою надання керівнику інформації про втрачену вигоду внаслідок споживання частини готової продукції поза каналами реалізації. Таким чином, буде формуватися інформація для вибору альтернативи з метою прийняття рішення.

В теорії і практиці застосовують різні підходи до визначення трансфертних цін. Аналіз їх дає підставу стверджувати, що використовуються в основному три методи встановлення трансфертних цін:

1) на основі ринкових цін;

2) на основі витрат;

3) на основі переговорів.

Ці методи виділяють під час класифікації оцінок залежно від подальшого використання майна: майно, призначене для продажу, - оцінюють за ринковими цінами; майно, призначене для внутрішнього споживання, - оцінюють на основі витрат. Проте в практичній роботі підприємства канали використання майна часто змінюються. Якщо при цьому будемо завжди змінювати метод оцінки, то заплутаємо облікову інформацію у зв’язку з порушенням принципу послідовності.

За наявності незалежного досконалого конкурентного ринку для продуктів чи послуг, які передаються, ринкова трансфертна ціна є найкращою для трансфертного ціноутворення тому, що вона забезпечує одержання результатів діяльності підрозділів, які можна порівнювати з тими, що існують на зовнішньому ринку. В умовах ринку, підрозділ, який купує, не повинен платити більше або менше в межах підприємства, ніж якби він здійснював купівлю за межами підприємства. Разом з тим підрозділ, який продає, не повинен очікувати заробити більший або менший дохід в межах підприємства, ніж якби він здійснював продаж споживачу за межі підприємства.

Трансфертна ціна на основі витрат відповідає принципу бухгалтерського обліку “історична (фактична) собівартість”, який є пріорітетним у використанні.

Побудова трансфертної ціни на основі витрат означає вибір і застосування такої системи класифікації витрат, на основі яких можна зробити висновок, що вони є базою для формування ціни. У зв’язку з цим підприємство мусить визначитись, на основі яких витрат будувати трансфертну ціну: фактичних, планових, нормативних, змінних, витрати – плюс надбавка.

Встановлення трансфертної ціни на основі фактичних витрат передбачає їх підрахунок на виготовлення продукції. Цей метод є економічно виправданим, бо дозволяє відшкодувати підрозділу всі понесені фактичні витрати. Його застосування ускладнене тим, що продукція відпускається по мірі її виготовлення, а фактичні витрати на одиницю продукції у разі виготовлення неоднорідної продукції можна часто визначити лише в кінці місяця, а в сільському господарстві в кінці року, коли буде відома загальна сума витрат і кількість виготовленої продукції. Але при окремому підрахунку витрат за конкретним замовленням, коли всі витрати відносяться на окремий вид або партію однорідної продукції, застосування фактичних витрат для визначення ціни є більш ефективним.

Трансфертні ціни на основі планових витрат означають визначення планової собівартості виготовленої продукції, яку розраховують на основі прогнозних витрат. Недоліком планової ціни є те, що вона приблизна і не зовсім точно відображає витрати на виробництво продукції. Рідко, щоб планова ціна співпала з фактичною. Завжди вона буде або більшою, або меншою від фактичної через розбіжності, які відбуваються в процесі виробництва.

Побудова трансфертних цін на основі нормативних витрат означає визначення нормативної собівартості виготовленої продукції. Це різновид планової ціни, яка визначається на основі нормативів на виробництво продукції. Вона має ті ж самі недоліки, що і планова ціна.

Різновидом трансфертних цін на основі нормативних витрат є облікові (фіксовані) трансфертні ціни і відхилення від цих цін. На підприємстві цінності відображаються за постійними планово-обліковими цінами, а різниця між фіксованими цінами і цінами придбання (відхилення від облікових цін) відноситься на окремий субрахунок.

Запаси у разі передачі іншому підрозділу будуть списані за оцінкою в облікових цінах і до них додається сума відхилень.

Трансфертні ціни на основі планових (нормативних) витрат з коригуванням до рівня фактичних використовуються для оцінки робіт і послуг власних допоміжних виробництв, зокрема вантажного автотранспорту, ремонтної майстерні, електропостачання, газопостачання, теплопостачання, водопостачання. Причому, ціни повинні коригуватись до рівня фактичних, щоб знати рівень фактично понесених витрат.

У разі передачі продукції між підрозділами можливе визначення трансфертної ціни на основі змінних витрат, проте має воно свої недоліки. Ціна, встановлена на основі змінних витрат, є заниженою, а тому, як показує практика, використання її обмежене. Вона застосовується у випадках, коли необхідно визначити, яка сума змінних витрат витрачена на виробництво продукції, бо постійні витрати не залежать від кількості виготовленої продукції, і підприємство їх несе навіть тоді коли продукцію не виготовляє. Така ціна занижує доходи у підрозділу-продавця і собівартість виробленої продукції у підрозділу-покупця.

Трансфертна ціна на основі витрати – плюс надбавка наближена до ринкової. Вона дає змогу підрозділу-продавцю отримувати прибуток, який забезпечує надбавка.

Трансфертні ціни на основі переговорів встановлюються у випадках, коли неможливе використання ринкових цін або ускладнений підрахунок витрат, які є основою для встановлення трансфертних цін.

Договірна трансфертна ціна покликана задовольнити вимоги як підрозділу-продавця, так і підрозділу-покупця.

Трансфертні ціни на основі переговорів Хелкам Дж.Г. [5, с.618] вважає як договірні ринкові ціни. Він стверджує, що користь від ринкового трансфертного ціноутворення може бути досягнута за допомогою договірних ринкових цін, навіть коли не можна скористатись надійними ринковими цінами. Це означає, що підрозділ-покупець і підрозділ-продавець обговорюють ситуацію, за якої вони є ринком для знаходження ринкової ціни, яка б їх задовольнила. При цьому підрозділи розглядаються як незалежні в межах одного підприємства і відкрито обговорюють понесені витрати, альтернативні можливі продажі зовні підрозділом-продавцем, варіанти покупок підрозділом-покупцем і наслідки внутрішніх розрахунків, що впливають на загальний дохід підприємства.

Якщо покупець і продавець не погоджуються з встановленою ціною, кожен має свободу перервати процес переговорів. В такому випадку потрібна допомога незалежної групи управлінців, які б допомогли вирішити спірні питання, не порушуючи автономію підрозділів. Найбільшою проблемою, яка виникає при договірних ринкових цінах, є великі витрати часу на їх визначення, тому що кожен випадок потрібно уважно розглянути і використання встановлених ринкових цін у майбутньому вимагає перегляду раніше погоджених цін відповідно до змін, які з часом відбулись.

Не можна погодитись з Хелкамом Дж.Г. в тому, що договірні ціни повинні будуватись лише на ринкових цінах. Тому, що виходячи з особливостей кожного підприємства, можливі ситуації, коли про ціни домовляються не лише виходячи з ринкових. Адже на підприємстві цілі підрозділів спільні, тому ціна повинна задовольняти, як підрозділи, так і підприємство в цілому. В своїх інтересах підприємство за згодою підрозділів може використовувати будь-які ціни, встановлені на основі переговорів і не обов’язково вони можуть бути ринковими. Основною вимогою при цьому є те, щоб такі ціни задовольняли обидва підрозділи, а не обов’язково відповідали ринковим.

Друрі К. зауважує, що трансфертні ціни на основі переговорів найбільше підходять для ситуацій, в яких проявляються недосконалості ринку щодо проміжного продукту, особливо коли є різні реалізаційні витрати для внутрішнього і для зовнішнього ринків або коли існує декілька ринкових цін [6, с.795].

Ватсон Д.Х. і Бомлер Дж.В. вважають, що трансфертні ціни на основі переговорів допомагають вирішити конфліктні ситуації, які виникають між підрозділами підприємства. Вони зазначають, що виключно математичні рішення проблем трансфертного ціноутворення на практиці можуть бути менш корисними з точки зору управлінців, тому що при децентралізації оптимальними цифровими рішеннями в певній мірі приходиться жертвувати. Тому якщо найбільш прийнятним для вирішення конфліктів є переговори, то і трансфертне ціноутворення повинне будуватись на такій же основі [7].

Під час проведення переговорів сторони повинні мати орієнтир. Ним може бути ринкова ціна, або ціна на основі собівартості. Тому, на нашу думку, встановлена трансфертна ціна на основі переговорів по суті може бути або ринковою, або розрахованою на основі витрат.

Розглянуті підходи до використання трансфертних цін можуть застосовуватися і в сільському господарстві. Але характерною особливістю цієї галузі є те, що внутрішньогосподарські підрозділи виконують роботи і надають взаємні послуги між собою і одночасно значна частина готової продукції знову використовується у процесі виробництва: насіння на посів, корми для годівлі тварин, переробка сільськогосподарської продукції.

Як правило, завжди є такі ситуації:

а) оприбуткована із виробництва готова продукція рослинництва підлягає реалізації, частина її використовується для продовження виробництва у цій же галузі і навіть у одному і тому ж підрозділі. Наприклад, зерно, одержане від урожаю, може бути продане, використане на посів у будь-якій бригаді, включаючи і ту, де воно вирощене;

б) готова продукція рослинництва використовується для годівлі тварин. При цьому може бути така продукція, яка одночасно продається, згодовується тваринам, чи висівається для одержання нового урожаю, наприклад, зерно, картопля тощо. Разом з цим є продукція, яка має лише одне призначення – згодовування тваринам, наприклад, зелена маса, сіно, силос тощо;

в) готова продукція тваринництва реалізується, а частина її може використовуватися для виробничих потреб одних і тих же або різних груп тварин, наприклад, молоко для випоювання телят і поросят, яйця для одержання пташок, мед для годівлі бджіл тощо;

г) частина готової продукції тваринництва використовується для рослинництва, наприклад, гній для удобрення сільськогосподарських культур;

д) будь-яка продукція може мати наступну переробку, наприклад, зерно мелють на борошно, овочі і фрукти консервують, переробляють на соки, із молока виробляють масло, сметану, сир тощо.

Відзначені особливості свідчать про те, що в сільському господарстві потрібно чітко визначити порядок застосовування трансфертних цін.

Розробка трансфертних цін на основі ринкових цін дає можливість визначити частку кожного підрозділу у формуванні фінансового результату та приймати обґрунтовані управлінські рішення про доцільність (або недоцільність) здійснення виробничих процесів.

Продукція, яка виготовляється для власного внутрішньогосподарського споживання, як правило, становить продовження виробничого процесу і має оцінюватися на основі витрат. Наприклад, зерно, яке вирощене для годівлі тварин, не має товарного вигляду, оцінюють на основі витрат. В такому випадку вартість зерна списують на годівлю тваринам за собівартістю.

При такому обліку фінансовий результат визначається після реалізації продукції. Собівартість її включає використану готову продукцію за собівартістю виробництва. Ринкова ціна тут не потрібна, бо продукція виготовлена не для продажу: сіно, солома, кормові буряки, зелена маса, силос – все це має конкретний напрямок використання – корми для годівлі тварин. Така продукція практично не має вільного ринку, а тому встановити ринкову ціну часто неможливо. За цих умов собівартість виробництва і буде становити її справедливу вартість для даного підприємства.

Якщо у процесі виробництва використовують продукцію, яка має активний ринок і може бути вільно реалізована, то її потрібно оцінити за справедливою вартістю, що дозволить розмежувати доходи по колективах, які їх створювали.

Рахунок вважається закритим тоді, коли на ньому немає залишку. На рахунку 23 “Виробництво” обліковують витрати (за дебетом) і вихід продукції (за кредитом).

Якщо продукцію з основного виробництва оприбутковують протягом року за плановою собівартістю, то в кінці року обчислюють фактичну собівартість продукції і доводять її планову собівартість до фактичної. Запис роблять по кредиту рахунку 23 і дебету тих рахунків, на які віднесена продукція. Позитивна калькуляційна різниця (витрати більші за планову собівартість продукції) відображається звичайним записом, а негативна – методом “червоне сторно”. В результаті списання калькуляційних різниць здійснюється закриття аналітичних рахунків з обліку виробництва.

Таким чином, по дебету рахунку 23 будуть відображені фактичні витрати на виробництво, а по кредиту рахунку 23 ці витрати списані шляхом оцінки готової продукції, виконаних робіт і послуг за фактичною собівартістю.

Якщо продукцію із виробництва оприбутковано за справедливою вартістю, то закриття рахунку 23 “Виробництво” відображається під час оприбуткування продукції, а додаткові витрати, які виникають після цього, відносять на рахунок 940 “Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю”.

Закриттям рахунків завершується бухгалтерська робота за звітний рік. До закриття рахунків потрібно відобразити на них господарські операції за звітний рік по 31 грудня включно, врахувати результати повної інвентаризації, яка проводиться в кінці року.

По дебету рахунку 39 “Витрати майбутніх періодів” обліковують витрати, пов'язані з освоєнням нових виробництв, спорудженням тимчасових літніх таборів для утримання тварин, облаштуванням силосних траншей, сплатою авансом орендних платежів, передплатою на газети, журнали, періодичні та довідкові видання. Ці витрати відносять на об'єкти обліку при настанні відповідних облікових періодів: дебет рахунків 23 “Виробництво”, 91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут” та інші і кредит рахунку 39. По рахунку 39 на кінець року може бути дебетовий залишок у сумі витрат, що мають бути списані в послідуючих облікових періодах.

До загальновиробничих витрат, які обліковуються по дебету рахунку 91 “Загальновиробничі витрати”, відносяться виробничі накладні витрати на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва. Детальний перелік загальновиробничих витрат наведено в П(С)БО 16 “Витрати”.

Загальновиробничі витрати групують за галузями виробництва, тому для їх обліку доцільно виділити окремі субрахунки:

911 “Загальновиробничі витрати рослинництва”;

912 “Загальновиробничі витрати тваринництва”;

913 “Загальновиробничі витрати промислових виробництв”.

Загальновиробничі витрати відносять на собівартість тільки тієї продукції, яка виробляється в даній галузі.

П(С)БО 16 “Витрати” передбачає, що загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

Згідно П(С)БО 16 “Витрати” загальновиробничі витрати поділяться на постійні і змінні.

До змінних загальновиробничих належать такі витрати, які змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Фактична сума змінних витрат списується на виробництво і включається у собівартість продукції: дебет рахунку 23 “Виробництво” і кредит рахунку 91 “Загальновиробничі витрати”.

До постійних загальновиробничих належать такі витрати, які залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загально виробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат при нормальній потужності. Якщо фактична потужність нижча за нормальну, то відповідна частина постійних загально виробничих витрат відноситься на собівартість реалізації, тобто в дебет рахунку 90 “Собівартість реалізації”.

В рослинництві можна виділити три групи аналітичних рахунків:

Рахунки по обліку витрат, які підлягають розподілу в кінці року.

Рахунки по обліку витрат під культури урожаю поточного року.

Рахунки по обліку витрат під урожай майбутніх років.

Аналітичні рахунки третьої групи відображають витрати під урожай майбутніх років, тому їх в кінці року не закривають, а суми витрат показують як незавершене виробництво, що залишається по дебету рахунку 23 “Виробництво”. Отже, в рослинництві закривають рахунки першої і другої груп.

Починають закриття із розподілу загальних витрат на зрошення та осушення земель, їх вапнування та гіпсування. Потім списують витрати по догляду за полезахисними насадженнями, розподіляючи їх на культури на які впливають такі насадження.

Перед закриттям рахунків другої групи на них списують частину витрат бджільництва, що відносяться на запилення сільськогосподарських культур. Цей розрахунок має зробити агрономічна служба разом з пасічниками.

Витрати на обробіток площ, на яких загинув урожай внаслідок стихійного лиха, списуються на надзвичайні витрати. Якщо площа повністю загиблих посівів була пересіяна, на надзвичайні витрати відносяться лише вартість насіння, витрати на передпосівний обробіток ґрунту, посів та інші роботи, які виконуються знову при пересіві новою культурою (повторювані витрати). Витрати на лущення стерні, підняття зябу і снігозатримання, вартість добрив та витрачені на їх внесення суми тощо (неповторювані витрати) списуються в розрізі статей на пересіяну культуру.

Після закриття рахунків першої групи та уточнення суми витрат приступають до закриття рахунків другої групи. Цей процес відбувається одночасно з калькулюванням собівартості продукції.

Виробнича собівартість продукції за видами сільськогосподарських культур визначається:

а) зерна, насіння соняшнику – франко-тік (франко-місце зберігання);

б) соломи, сіна – франко-місце зберігання;

в) цукрових буряків, картоплі, баштанних культур, овочів, маточників цукрових буряків, коренеплодів – франко-поле (франко-місце зберігання);

г) плодів, ягід, винограду, листя тютюну, продукції лікарських та ефіроолійних культур і квітництва, овочів закритого ґрунту – франко-пункт приймання (зберігання);

д) соломки та трести льону, конопель – франко-пункт зберігання чи переробки (в підприємстві);

е) насіння трав, льону, конопель, овочевих та інших культур – франко-пункт зберігання;

є) зеленої маси на корм – франко-місце споживання;

ж) зеленої маси на силос, трав'яного борошна, сінажу, гранул - франко-місце силосування, сінажування, виробництва борошна, гранул.

Послідуючі витрати на виконання операцій по підготовці продукції до реалізації та її проведення відносяться на витрати зі збуту.

Собівартість соломи, гички, стебел кукурудзи і соняшнику, капустяного листя та іншої побічної продукції рослинництва визначається виходячи із розрахунково-нормативних витрат на збирання, транспортування, пресування, скиртування та інші роботи, пов'язані із заготівлею побічної продукції.

При калькулюванні вартість побічної продукції виключається із загальної суми витрат.

Закриття рахунків по тваринництву роблять після калькуляції собівартості по рослинництву.

Рахунки по обліку витрат і виходу продукції промислових виробництв закривають паралельно з рослинництвом і тваринництвом.

Методичними рекомендаціями [8] передбачено первісне визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів відображати за дебетом рахунку 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” і кредитом рахунку 23 “Виробництво”. При цьому продукцію оцінюють за її справедливою вартістю, а відхилення від неї показують на субрахунках 710 “Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю” (дохід від первісного визнання) і 940 “Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю” (витрати від первісного визнання) в кореспонденції з рахунком 23 “Виробництво”.

Ми вважаємо, що так записувати не логічно. Сума витрат не може змінюватися від способу оцінки одержаної продукції. Саме для підрахунку витрат призначений дебет рахунку 23 “Виробництво” і їх не можна збільшувати за рахунок доходів.

Тому дохід від первісного визнання сільськогосподарської продукції пропонуємо відображати за дебетом рахунків 21 “Поточні біологічні активи” і 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” з кредита субрахунку 710 “Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю”, а не із кредиту рахунку 23 “Виробництво”. Такий порядок обліку забезпечує одержання інформації про суму фактичних витрат і відображення отриманої продукції в оцінці за її справедливою вартістю.

Витрати, які проведені після оприбуткування продукції (наприклад, доробка зерна на току), відносять в дебет рахунку 23 “Виробництво”. Списують їх в дебет субрахунку 940 “Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю” з кредита рахунку 23 “Виробництво”.

Таким чином, первісне визнання сільськогосподарської продукції і відображення його згідно методичних рекомендацій забезпечує накопичення по дебету рахунку 23 “Виробництво” витрат і доходів на суму перевищення вартості продукції над витратами (рис. 1). Якщо дохід на суму перевищення вартості продукції над витратами не списувати на рахунок 23 “Виробництво”, то по дебету його буде лише сума фактичних витрат, що робить економічну інформацію більш доступною (рис. 2).

Image

Рис. 1. Первісне визнання сільськогосподарської продукції згідно методичних рекомендацій і списання витрат після оприбуткування продукції (в тис.грн)

Image

Рис. 2. Первісне визнання сільськогосподарської продукції, що пропонується нами, і списання витрат після оприбуткування продукції (в тис. грн)

Висновки

1. Продукція власного виробництва, яка використовується знову у процесі виробництва і має активний ринок, повинна оцінюватися за справедливою вартістю.

2. Дохід на суму перевищення вартості сільськогосподарської продукції над витратами не доцільно відображати на рахунку 23 “Виробництво”.

3. Витрати, що виникають після оприбуткування готової продукції мають відображатися по дебету і кредиту рахунку 23 “Виробництво” транзитом і відноситися на субрахунок 940 “Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю”.

 

Список використаних джерел

1. Велш Г.А., Шорт Д.Г. Основи фінансового обліку / Г.А.Велш, Д.Г. Шорт; пер. з англ. О.Мінін, О.Ткач.-К.: Основи, 1999.-943 с.

2. Закон України від 16 липня 1999 р. № 996-ХІV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” // http://www.rada.gov.ua.

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 “Біологічні активи”, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 р. № 790, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 5 грудня 2005 р. за № 1456/11736 // Бухгалтерія в сільському господарстві.-2006.-№ 21/22.-С. 80-83.

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 “Об’єднання підприємств”, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 7 липня 1999 р. № 163, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 23 липня 1999 р. за № 499/3792 // Бухгалтерія в сільському господарстві.-2006.-№ 21/22.-С. 53-54.

5. Helmkamp J.G. Managerial accounting / J.G. Helmkamp.-2 and ed.-New York etc.: Wiley, 1990.-XV-826 p.

6. Друри К. Управленческий и производстенный учёт / К. Друри; пер. с англ.; Учебник.-М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. - 1071 с.

7. Watson D.H. Transfer pricing: a behavioural context / D.H. Watson, J.V. Baumler // Accounting review.-№ 50(3).-July, 1975.-pp.466-474.

8. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29 грудня 2006 р. № 1315 // Бухгалтерія в сільському господарстві.-2007.-№ 18.-С. 17-32.