banner-mia2.gif

ОПУБЛІКОВАНО: Жук В.М. Застосування інституціональної теорії у вирішенні проблем розвитку бухгалтерського обліку / В.М. Жук // Фінанси України. – 2010. - № 9. – С.115-123.

УДК 657.1

В.М. ЖУК, д.е.н., с.н.с.,

директор Інституту обліку і фінансів

 

ЗАСТОСУВАННЯ ІНСТИТУЦІОНАЛЬНОЇ ТЕОРІЇ У ВИРІШЕННІ ПРОБЛЕМ РОЗВИТКУ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

 

Розглянуто моделі й ідеї щодо розв’язання проблем розвитку МСФЗ і національних систем бухгалтерського обліку із застосуванням інституціональної теорії, концепції стійкого й синергетичного розвитку.

 

Рассматриваются модели и идеи решения проблем развития МСФО и национальных систем бухгалтерского учета на основании применения знаний институциональной теории, концепций устойчивого и синергетического развития.

 

The models and ideas to address the problems of  development of IFRS and national accounting systems based on the application of knowledge on institutional theory and the concepts of sustainable and synergistic development are examined.

 

Ключові слова: бухгалтерський облік, теорія бухгалтерського обліку, інституціональна теорія бухгалтерського обліку, розвиток і адаптація міжнародних стандартів фінансової звітності, моделі розвитку обліку.

 

Активна позиція Комітету з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (IASC) та Ради зі стандартів фінансового обліку (FASB) із запровадження МСФЗ, безумовно, є позитивним явищем в розвитку бухгалтерського обліку. Проте за нинішніх умов потребує професійного осмислення та перегляду її стратегічна наукова, методологічна та організаційна доктрина. Серед причин такого висновку: пасивна (якщо не сказати негативна) участь МСФЗ та і GAAP US в запобіганні останнім світовим економічним кризам; невдала адаптація МСФЗ під потреби економік як розвинутих країн, так і країн, що розвиваються; ігнорування при розробці МСФЗ потреб економік більшості країн світу (окрім великої сімки); ігнорування розробниками МСФЗ наукових платформ сучасних економічних теорій та потреб облікового забезпечення реалізації сучасних ідей сталого розвитку.

Успіхи та проблеми формування глобальної системи бухгалтерського обліку скоріше свідчать про початок її становлення, чим беззаперечного її сприйняття, а, тим більше, безпроблемного впровадження. Вагомість національних облікових систем, а звідси і розвиток облікових стандартів та теорій під потреби власної економіки, засвідчує історично-інституціональну об’єктивність їх подальшого стійкого існування, незважаючи на сучасну тенденцію до космополітичності бухгалтерського руху.

Отже, пошук нових посилок для розвитку дієвих облікових систем є не тільки глобальною, а й національними справами та засвідчує проблеми не стільки практичного, скільки, і більше, базового – теоретичного рівня.

Метою статті є обґрунтування концептуальних підходів до вирішення проблеми розвитку бухгалтерського обліку у світі та в Україні на основі теорії інституціоналізму.

Для досягнення поставленої мети вирішуються такі завдання:

- означуються проблеми бухгалтерського обліку, розв’язанню яких здатна сприяти теорія інституціоналізму;

- визначаються інституціональні складові побудови та розвитку бухгалтерського обліку;

- обґрунтовується ідея інституціональної мотивації розвитку обліку та концептуальні підходи до вирішення проблем його глобальної та національної складової;

- обґрунтовується ідея інституціонального забезпечення реалізації синергетичної моделі розвитку обліку;

- вирішується українська дилема між імплементуванням та адаптуванням МСФЗ, виходячи з інституціональної специфіки національної системи обліку та дієздатності її наукових шкіл у процесах конвергенції МСФЗ.

Останніми роками інституційний підхід зайняв помітне місце в дослідженнях українських економістів Г.Г. Кірейцева, О.М. Мороз, Т.О. Осташко, М.А. Хвесик та ін. Нашим дослідженням сприяли і праці російських фахівців у галузі інституційної теорії А. Нестеренка, Р. Капелюшникова, А. Олейника, В. Тамбовцева, А. Шастічко, [1] а, також вивчення праць її зарубіжних основоположників від Веблена до Дугласа Норта, Джеффрі Ходжсона, Рональда Коуза та ін. [2, 3, 4].

Вибір інституціональної доктрини обґрунтовується її здатністю пояснити сучасний стан та перспективи розвитку глобальної і національної бухгалтерської системи з позиції взаємодії: базових соціально-економічних мотивів користувачів бухгалтерської інформації; самих бухгалтерів; нормативно-правових норм регулювання; організаційних форм бухгалтерської діяльності та її самоорганізації.

Облікові проблеми, розв’язанню яких здатна сприяти теорія інституціоналізму.

Використовуючи підходи А.М. Нестеренка[1] для наших досліджень, знання інституціоналізму направляються на пошук відповідей з таких питань:

- яке співвідношення національно-специфічних та універсальних факторів у розвитку бухгалтерського обліку? Чи можлива універсальна (бездоганна) модель бухгалтерського обліку? Чи можливо в глобальному світі країнам «іти своїм шляхом» в цьому питанні, або всі повинні втратити свою ідентичність?;

- яка мета глобального обліку? Чи піддається його стратегічна доктрина суспільному регулюванню?;

- чи може інституціональна теорія допомогти в практичній реалізації парадигми бухгалтерського обліку економіки сталого розвитку?;

- які інститути сприяють забезпеченню бажаного розвитку бухгалтерського обліку?;

- які можливості держави, професійних об’єднань та інших складових «інституціонального проектування» розвитку обліку.

Складові інституціональної побудови бухгалтерського обліку.

Слід зазначити, що інституціоналізм це широка наукова течія, яку краще було б вважати не окремою теорією, а сукупністю доктрин. Враховуючи специфіку даних досліджень, розглянемо спрощений підхід щодо розуміння та використання фундаментальних знань цієї доктрини.

Т. Веблен обґрунтував саме поняття інститутів як «стійких звичок мислення, властивих великій спільності людей» [4].

Представники «нового» покоління інституціоналізму вважають основою  інститутів не стільки культурний або психологічний феномен, скільки набір правових норм і неформальних правил, що жорстко спрямовують економічну поведінку індивіда і організацій («правила гри», за визначенням Д. Норта). Таким чином, вони доповнюють «звички і стереотипи», які займають центральне місце в «старому» інституціоналізмі.

Досліджуючи концептуальні основи формування інститутів та інституціонального середовища, відомий російський вчений А.М. Нестеренко виділяє зростаючу роль державних та наддержавних регуляторних інститутів в інституціональній теорії [5, с. 92].

Важливим в інституціоналізмі є поняття організаційних об’єднань. Першою працею в цьому дусі є знаменита стаття нобелевського лауреата Р. Коуза «Природа фірми» (1937р.). В подальшому інституціоналізм значно розширив поняття організаційної складової інститутів у сфері економіки.

Вищеозначена масштабність та різноманіття цієї наукової доктрини якоюсь мірою пояснює складність її сприйняття та той факт, що на сьогоднішній день в інституціональній теорії відсутнє загальносприйнятне поняття категорії «інституту». Для цього дослідження найбільш прийнятним є визначення, котре зроблене Дж. Ходжсоном [3].

На підставі досліджень виділяємо п’ять узагальнених складових поняття «інституту», що умовно ідентифікуємо як складові відносно інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку (рис. 1). Такий підхід є важливим для врахування впливу кожної складової «інституту» на побудову та розвиток обліку.


Image

Неформальні інститути є, з точки зору інституціональної теорії, найбільш стійкими до змін. Формальні інститути «десь зовні» можуть відносно швидко змінюватись під впливом реформ, при цьому неформальні інститути можуть довго бути повільнішими та поступовими цим змінам.

Модель інституціональної мотивації розвитку обліку.

Для розвитку обліку важливо зрозуміти, як відбувається зміна старих інститутів новими, як вони зазнають змін. Інституційна теорія пропонує кілька типів такого процесу. Переважаючим вона вважає тип, який іменується «path dependence» (залежність від траєкторії попереднього розвитку /близько до «біологічної метафори» в економіці).

В біології передача спадковості забезпечується генами. В економіці місію генів виконують інститути. Суспільство і економіка відтворюють соціальні, культурні, економічні інститути минулого та поступово змінюються. Дана теза добре підтверджується на прикладі України.

Значно рідше зустрічається «path independence», незалежність від минулого, що виявляється в радикальній ломці попередньої системи. Згідно з положенями «нового» інституціоналізму, головними чинниками такого інституційного розвитку виступають інноваційна діяльність підприємців, спеціалістів професійних об’єднань, державних службовців, інших активних членів суспільства і технологічний прогрес (Шумпетер Й.) [5]. При цьому важливою є наявність загальносприйнятої для неформальних інститутів ідеї чи мети нового інституційного розвитку.

Відносно наших досліджень такою ідеєю (інституціональною мотивацією) є побудова універсальної системи бухгалтерського обліку в глобальному світі та участь у цьому і України. Для успіху така мотивація має відповідати інтересам інститутів всіх та кожної країни зокрема. Проте слід враховувати, що спочатку з’явилась мотивація в розвитку глобального обліку для обслуговування бізнесу транснаціональних корпорацій (рис. 2). Відповідно в період з 1961 р. по 1990 р. формувались інститути міжнародної стандартизації бухгалтерського обліку саме під їх запити.

Image

Рис. 2. Модель розвитку глобальної системи бухгалтерського обліку, виходячи із еволюції запитів до його інформації

Починаючи з 90-х років минулого століття і по цей час, глобальні процеси у світовій економіці та політиці збільшили кількість та якість інститутів, що зацікавлені в розвитку міжнародної системи бухгалтерського обліку. Як зображено на рис. 2, відбулося розширення міжнародних бухгалтерських інститутів адекватно змінам у глобальному економіко-політичному просторі, а саме:

1) розширено організаційну інфраструктуру підготовки МСФЗ;

2) зросла роль у цьому процесі Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ), кількість її членів виросла за 150 і більшість країн не задовольняє відсторонення МФБ від участі у підготовці МСФЗ;

3) організовано «місіонерську» діяльність у справі запровадження МСФЗ (в Україні робота USAID, Світового банку тощо).

Проте, і нинішня стратегічна доктрина впровадження у світі глобальної системи обліку та МСФЗ потребує переосмислення. Серед причин такого висновку західні експерти відзначають нездатність міжнародних інституцій попереджувати та, тим більше, запобігати світовим економічним кризам; обмеженість МСФЗ у забезпеченні запитів інших, крім ТНК, гравців глобальної економіки та політики; ігнорування низки суттєвої інформації, що породжує світову та національні проблеми асиметрії інформації та багато іншого.

Слід визнати, що керівництво IASIB прикладає максимум організаційних зусиль для виправлення цих недоліків. Робляться спроби суттєвого розширення змістовності МСФЗ на запити інших, окрім ТНК, суб’єктів глобального ринку. Реалізуються проекти з підготовки стандартів для малого і середнього бізнесу, а МФБ для державного сектору економіки.

Проте, лише покращення попередньої моделі унеможливлює вирішення вищеозначених проблем МСФЗ та формування сприйнятної міжнародної системи бухгалтерського обліку. Більше того, така модель не задіює, а відтак руйнує національний спектр дієвого інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку, ніж обезкровлює її науково-теоретичний базис.

Очевидно, що такий стан справ, визначений певним егоїзмом ТНК та інших глобальних гравців, має бути переглянутий. Бухгалтерським інституціям необхідно знайти та покладатись на нову фундаментально об’єднуючу весь світ ідею. Такою ідеєю може бути Концепція сталого розвитку.

Майбутню модель розвитку бухгалтерського обліку ми пов’язуємо з прерогативою запитів до нього від національних та міжнародних інституцій, що забезпечуватимуть реалізацію Концепції сталого розвитку у світі. На наше переконання саме запити інституцій сталого розвитку визначатимуть нову, та головне – сприйнятну світом, методологічну та організаційну базу побудови МСФЗ та їх широкого впровадження (див. рис. 2).

Концепція сталого розвитку світу була задекларована у 1992 році на Конференції ООН у м. Ріо-де-Жанейро. У її основоположних документах  визначено, що сталий розвиток повинен бути організуючим принципом всіх демократичних суспільств. Сталий розвиток сприяє визначенню та виконанню кожною країною її місії в глобальній економіці. Для України конкурентним є розвиток сільськогосподарської діяльності й її місія в продовольчій, екологічній та енергетичній безпеці світу.

Законодавство зі сталого розвитку мають всі розвинуті країни. В Україні також підготовлено Стратегію та Законопроект «Основні засади сталого розвитку України на 2010–2020 роки», за якими: сталий розвиток – це процес розбудови світу та держав на основі узгодження і гармонізації соціальної економічної й екологічної складових, змін у підходах до експлуатації ресурсів, напряму капіталовкладень, технічного розвитку та інституціональних змін, з метою задоволення потреб сучасних і майбутніх поколінь [6].

Сприйняття світових ідей сталого розвитку в національних середовищах є ефектом інституціональної правонаступності – одним із головних теоретичних досягнень інституційної теорії і може слугувати  неформальною інституційною основою переходу на новий етап побудови глобальної системи бухгалтерського обліку під патронатом ООН.

Отже, нині існуюче одностороннє мотивування розвитку міжнародного бухгалтерського обліку з боку ТНК має бути замінене мотивацією облікового забезпечення реалізації Концепції сталого розвитку (КСР). Запропонована на ідеях КСР ідеологія побудови глобального обліку, передбачає формування його міжнародного інституціонального забезпечення  під егідою ООН. Останнє, на нових принципах, визначатиме і побудову національних інституціональних основ розвитку бухгалтерського обліку та розробку нової науково-теоретичної платформи розвитку бухгалтерського обліку в глобальних умовах. В основі такої наукової платформи має бути парадигма бухгалтерського обліку економіки сталого розвитку та інституціональна теорія бухгалтерського обліку.

Інституціональне забезпечення синергетичної моделі розвитку обліку.

Дієвість запропонованої моделі інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку в умовах впровадження ідей КСР (рис. 3) ґрунтується також і на синергетичній теорії. Основоположник цієї теорії Г. Хакен довів не тільки можливість самоорганізації підсистем для певних цілей в точних та природних науках, а й інтерпретував це явище і для економіки [7, с. 38].

Image

Рис. 3. Інституціональне забезпечення синергетичної моделі розвитку бухгалтерського обліку в умовах глобального сприйняття Концепції сталого розвитку (КСР)

Синергетичний ефект проявляється переходом систем від хаосу до порядку. Зазвичай такий перехід потребує певних умов та стимулів. У наших дослідженнях визначальною є тенденція до розбудови  нового порядку в розвитку бухгалтерського обліку в глобальних умовах. Концептуальними умовами реалізації даної тенденції є наявність загальноприйнятної ідеї розвитку (як стимулу) та відповідне інституціональне забезпечення її реалізації (умови). Перше (стимул), передбачає створення з врахуванням Концепції сталого розвитку загальноприйнятних МСФЗ за рахунок гармонійного й взаємодоповнюючого поєднання процесів конвергенції та адаптування. Останнє (умови) зорганізовується шляхом: ініціювання та здійснення перебудови міжнародного регулювання бухгалтерського обліку під егідою ООН; створення адекватних умов для інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку в кожній країні, формування нового наукового забезпечення цих процесів.

Запропонована модель розвитку бухгалтерського обліку пояснює взаємозв’язок та поєднує процеси конвенгерції й адаптування МСФЗ.

В основі процесів конвенгерції в міжнародній стандартизації бухгалтерського обліку покладено принцип інституціонального сприйняття всесвітньої ідеї сталого розвитку та облікового забезпечення її реалізації кожною країною, а в основу процесів адаптування МСФЗ під національні особливості – принцип залежності інститутів від траєкторії їх попереднього розвитку та національної спеціалізації в глобальному розподілі праці.

Стратегія запровадження МСФЗ в Україні.

Запропоновані вище моделі розвитку бухгалтерського обліку покликані та спроможні розв’язувати проблеми його стандартизації через збільшення можливостей конвенгерції та адаптування МСФЗ, що збільшує вплив на ці процеси національних бухгалтерських інституцій.

Кожна країна, яка спиратиметься на потужне національне інституціональне забезпечення її бухгалтерської системи та усвідомлюватиме свою місію і місце в глобальній економічній системі, матиме змогу конвергувати свої знання та наробки до МСФЗ.

На відміну від нині діючої концепції імплементації МСФЗ (особливо в країни, що розвиваються), інституціональна теорія надає перевагу концепції адаптування МСФЗ під національні інституціональні середовища. Одним із ключових призначень нового підходу є також відпрацювання критеріїв такого адаптування та певної стандартизації роботи бухгалтерської інфраструктури ООН і національних регуляторних органів з бухгалтерського обліку та розвитку професії бухгалтера.

Для України дилема між імплементуванням та адаптуванням МСФЗ є особливо гострою. Іншими словами ця дилема є рубіконом для вітчизняної науки: бути чи не бути їй другосортною в процесах розвитку обліку.

Інституціональна теорія посилює обґрунтування стратегії участі України не тільки у запровадженні, але і у формуванні МСФЗ. Концепція конвергенції та адаптування МСФЗ в Україні може бути представлена трьома рівнями. Залежно від стану розвитку національних інститутів процес адаптування МСФЗ може досягти рівня методичних рекомендацій та роз’яснень щодо їх застосування. Розвинуте інституціональне забезпечення бухгалтерського обліку, зростання ваги економіки України в глобальному світі сприятиме її більшій участі в процесах конвергенції МСФЗ. В останньому найбільші потенційні можливості України є у розробці МСФЗ галузевого спрямування.

Підсумовуючи викладене, доходимо таких висновків. Завданням економічної науки є не тільки вирішення проблеми практики, а й прогнозування розвитку її предмета та об’єктів, а, відтак, і концепції та стратегій її майбутнього застосування.

Інституціональна теорія у різних її проявах є вершиною сучасної економічної думки. Знання цієї теорії в тій чи іншій мірі використовуються для прогнозування й координації розвитку більшості складових економічної науки. Не може бути виключенням в цьому і наука з бухгалтерського обліку.

Інститут бухгалтерського обліку є сукупністю взаємопов’язаних складових, що об’єктивно існують як окремі інститути «десь зовні» (як структури, «правила гри»), так і знаходяться в «головах» бухгалтерів й користувачі фінансової звітності (як суб’єктивні, неформальні прояви).

Інституціональна теорія першочергово пов’язує успішність реформи зі станом розвитку неформальних інститутів. Останні залежні від їх «минулого» та мають отримати потужну мотивацію до сприйняття нового й реформування.

Потужною ідеєю інституціональної мотивації розвитку обліку у світі є концепція сталого розвитку. Вона формує модель розвитку бухгалтерського обліку від ідеології бізнесу транснаціональних корпорацій до ідеології інституцій сталого розвитку. Останні (нові світові економічні, соціальні сфери впливу, Індія, Китй, інші країни лідери виробництва певної продукції та інше) мотивовані до конвергенційних процесів в бухгалтерській сфері. Відтак міжнародна система бухгалтерського обліку отримує якісно іншу мотивацію розвитку. Прогнозується модель розвитку глобальної системи обліку (а, отже, і національних) на теоретичних доктринах інституціональної теорії, концепції сталого розвитку, принципах синергетичної теорії.

Враховуючи прогнозовану зміну організаційно-теоретичної доктрини розвитку МСФЗ, державним органам України, її науково-професійній спільноті потрібно активніше залучатися до цього процесу, посилюючи своє представництво та позиції в бухгалтерських інституціях міжнародного рівня.

Ґрунтуючись на доктринах інституціональної теорії, основою впровадження МСФЗ в Україні має бути концепція їх адаптування під національне інституційне середовище з обов’язковим посиленням конвергенційних можливостей. Останнє сприятиме еволюційній гармонізації та зведенню в перспективі до нуля розбіжностей між П(С)БО і МСФЗ, та, що більш важливо, сприятиме розвитку в Україні науки з бухгалтерського обліку, здатної конвертувати національні напрацювання до міжнародної системи обліку.

Список використаних джерел

1. Історія економічних учень: методологічні аспекти дослідження витоків інституціоналізму: підручник / [Н.І. Гражевська, Т.В. Гайдай, А.П. Нестеренко]; за ред. В.Д. Базилевича. – К.: Знання, 2004. – 1300 с.

2. Норт Д. Институты, институциональные изменения и функционирование экономики / Д. Норт; пер. с англ. А.Н. Нестеренко. – М.: Начала, 1997. – 190 с.

3. Ходжсон Д. Экономическая теория и институты: манифест современной институциональной зкономической теории / Д. Ходжсон; пер. с англ. – М.: Дело, 2003. – 464 с.

4. Veblen T. The Place of Science in Modern Civilization and Other Essays. N.Y.: Huebsch, 1919. P.239.

5. Нестеренко А.Н. Экономика и институциональная теория / А.Н. Нестеренко. – М.: УРСС, 2002. – 415 с.

6. Стратегія сталого розвитку України [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://ecolabel.org.ua/index.php?id=253/

7. Хакен Г. Синергетика. Иерархии неустойчивостей в самоорганизующихся системах и устройствах / Г. Хакен; пер. с англ. – М.: Мир, 1985. – 423 с.

 



[1] З розділу «На які питання може дати відповідь інституціоналізм» монографії «Проблеми російської економіки: інституціональний підхід»