banner-mia2.gif

УДК 657:338.4

Ю.С. БЕЗДУШНА, к.е.н.,

заступник зав. відділу методології обліку і аудиту,

ННЦ "Інститут аграрної економіки"НААН

 

ЗАСТОСУВАННЯ МОДЕЛЕЙ СОБІВАРТОСТІ ТА СПРАВЕДЛИВОЇ ВАРТОСТІ АКТИВІВ У ФІНАНСОВІЙ ЗВІТНОСТІ: МІЖНАРОДНІ ТА НАЦІОНАЛЬНІ ПІДХОДИ

 

Питання, які розглядаються:

Узагальнено основні методологічні аспекти оцінки активів у фінансовій звітності.

Викладено міжнародний підхід до обліку активів і зобов'язань за справедливою вартістю.

Виявлено ключові проблеми його впровадження в національну облікову політику підприємств.

Ключові слова: стандарти бухгалтерського обліку, оцінка активів, справедлива вартість, фінансова звітність.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

Обобщены основные методологические аспекты оценки активов в финансовой отчетности.

Изложен международный поход к учету активов и обязательств по справедливой стоимости.

Выявлены ключевые проблемы его внедрения в национальную учетную политику предприятий.

Ключевые слова: стандарты бухгалтерского учета, оценка активов, справедливая стоимость, финансовая отчетность.

 

Issues that are examined:

The basic methodological aspects of asset valuation in financial statements were generalized.

An international approach to the accounting of assets and liabilities at fair value was set out.

The key challenges to implementing of it in the national policy of enterprises were identified.

Keywords: accounting standards, valuation of assets, fair value, the financial statements.

 

Постановка проблеми. Розвиток економіки зумовлює відповідну динаміку усіх її складових, у тому числі інформаційної. Тенденції розвитку бухгалтерського обліку, як головної інформаційної системи економіки характеризуються процесами його стандартизації як на національному так і на міжнародному рівнях. В основу національної стандартизації обліку покладено Міжнародні стандарти обліку та звітності, які під час реформування обліку взято за основу. Запровадження з 2012 року Міжнародних стандартів фінансової звітності (далі - МСФЗ) в якості обов’язкових для окремих категорій суб’єктів господарювання актуалізувало наукові дослідження питань стандартизації звітності в Україні. Ідеологами цього наукового напряму є В.М. Жук, С.Ф. Голов, Ф.Ф. Бутинець, Г.Г. Кірейцев, Н.М. Малюга, В.Ф. Палій, О.М. Петрук.

Окреме місце в дослідженнях відводиться питанням оцінки в бухгалтерському обліку. Домінуючою оцінкою МСФЗ є справедлива вартість, яка поступово впроваджується і в національний облік. Значним кроком в цьому став прийнятий стандарт 30 "Біологічні активи", який кардинально змінив підходи до обліку сільськогосподарської діяльності. В основі цих змін – справедлива вартість. Такі тенденції спричинили хвилю наукових дискусій щодо негативних та позитивних сторін застосування ринкової оцінки в обліку. Вивчення наукових та практичних поглядів на цю проблему показали відсутність одностайності в існуючих підходах та потребу додаткового обґрунтування вартісних концепцій у фінансовій звітності. У зв’язку з цим, метою публікації є аналіз національних і міжнародних положень обліку для встановлення міри застосування окремих видів вартості у фінансовій звітності (як національній так і складеній за МСФЗ).

Виклад основного матеріалу. Головними стандартами, що вимагають здійснення оцінки ринкової вартості в обліку є стандарти, які регулюють облік необоротних та біологічних активів і сільськогосподарської продукції для підприємств АПК. Щодо необоротних активів такими стандартами є МСБО 16 "Основні засоби" і його національний аналог П(С)БО 7 "Основні засоби" та МСБО 38 "Нематеріальні активи" та П(С)БО 8 "Нематеріальні активи". Щодо біологічних активів та сільськогосподарської продукції – МСФЗ 41 "Сільське господарство" та національний стандарт 30 "Біологічні активи".

Іншими стандартами бухгалтерського обліку, які передбачають оцінку справедливої, а саме ринкової вартості матеріальних активів є:

МСБО 40 "Інвестиційна нерухомість" (національним аналогом є П(С)БО 32 "Інвестиційна нерухомість");

МСБО 17 "Оренда" – П(С)БО 14 "Оренда";

МСБО 36 "Зменшення корисності активів" – П(С)БО 28 "Зменшення корисності активів";

МСБО 2 "Запаси" – П(С)БО 9 "Запаси";

МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу" – П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств";

МСФЗ 5 "Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність" – П(С)БО 27 "Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність" та інші.

МСБО 16 "Основні засоби" та П(С)БО 7 "Основні засоби" вимагають, щоб основні засоби, що утримуються підприємством АПК для виробництва, торгівлі товарами або для надання послуг первісно оцінювалися в балансі за собівартістю, а потім - відповідно до моделі собівартості або моделі справедливої вартості.

Відповідно до п. 30 МСБО 16, п. 8 П(С)БО 7 застосування моделі собівартості передбачає норму згідно якої після визнання активом, об'єкт основних засобів слід обліковувати за його собівартістю за вирахуванням будь-якого накопиченого зносу та будь-яких накопичених збитків від зменшення корисності».

Модель справедливої вартості, яка потребує регулярних переоцінок визначена у пп. 31-42 МСБО 16, п. 16-21 П(С)БО 7 і передбачає наступне. Після визнання активом, об'єкт основних засобів (справедливу вартість якого можна достовірно оцінити) слід обліковувати за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки за вирахуванням будь-якого накопиченого зносу та будь-яких накопичених у подальшому збитків від зменшення корисності. Переоцінки слід проводити з достатньою регулярністю, так, щоб балансова вартість суттєво не відрізнялася від тієї, що була визначена із застосуванням справедливої вартості на дату балансу.

Ні національні, ні міжнародні стандарти обліку не вимагають залучення експерта для оцінки справедливої вартості об’єктів обліку. Разом з тим, МСБО 16 "Основні засоби" наголошує, що справедливу вартість землі та будівель визначають на основі ринкових свідчень за допомогою експертної оцінки, що її, як правило, здійснюють професійні оцінювачі. Справедливою вартістю об’єктів машин та обладнання є, як правило, їхня ринкова вартість, визначена за допомогою експертної оцінки.

В обліку нематеріальних активів також існує два альтернативні вартісні підходи:

- за собівартістю за вирахуванням накопиченої амортизації та збитків від знецінення;

- за справедливою вартістю за вирахуванням амортизації та збитків від знецінення.

Використання останнього дозволяє збільшити вартість самостійно створеного нематеріального активу, в якому капіталізована лише частина витрат, понесених після завершення стадії досліджень. Однак, слід мати на увазі, що відповідно до МСФЗ 38 "Нематеріальні активи" проведення переоцінки можливо тільки щодо тих нематеріальних активів, для яких існує активний ринок. Іншими словами, для проведення переоцінки необхідно не просто визначити їх справедливу вартість, але й зробити це на підставі даних про вартість об'єкта на активному ринку. Через те, що для унікальних нематеріальних активів, таких як патенти і товарні знаки, активний ринок практично відсутній, багато видів таких активів не можуть бути переоцінені, незважаючи на те, що їх ринкову вартість може визначити незалежний оцінювач.

Особливий механізм застосування справедливої вартості з елементами дисконтування встановлений МСБО 36 "Зменшення корисності активів", а також дублюється у П(С)БО 28 "Зменшення корисності активів". Втратами від зменшення корисності визнається сума, на яку балансова (залишкова) вартість активу перевищує суму його очікуваного відшкодування. При цьому сума очікуваного відшкодування активу - це найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації активу або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу. При цьому чистою вартістю реалізації активу є його справедлива вартість за вирахуванням очікуваних витрат на його продаж.

Відповідно до встановленого в стандарті механізму, який проілюстровано на рис. 1, підприємство має проводити тест на наявність ознак зменшення корисності активів, а саме, існуючих свідчень того, що ефективність активу є або буде гіршою, ніж очікувалось.

Отже, при здійсненні процедури тестування на предмет зменшення корисності бухгалтер повинен визначити та проаналізувати як мінімум три види вартості активу : балансову, чисту вартість реалізації та теперішню вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу.

Image

Рис. 1. Застосування різних видів вартості у процесі оцінки активів на предмет зменшення корисності (П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів»)

 

Чистою вартістю реалізації по відношенню до необоротного активу є його справедлива вартість за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію.

Теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п'яти років.

Теперішня вартість у такому розумінні торкається чи не всіх об’єктів обліку за МСФЗ, що має мати відповідне відображення і у звітності складеної з їх застосуванням. Зокрема, в обліку фінансової оренди актив на початку строку оренди відповідно до МСБО 17 "Оренда" орендарям слід визнавати фінансову оренду як активи та зобов’язання за сумами, що дорівнюють справедливій вартості орендованого майна на початку оренди, або (якщо вони менші за справедливу вартість) за теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, яка визначається на початку оренди.

Дохід, відповідно до МСБО 18 "Дохід" має оцінюватися за справедливою вартістю компенсації, яка була отримана або підлягає отриманню. Більше того, у разі відстрочки надходження грошових коштів ( надання покупцеві відстрочку платежу) дохід відображається не у фактичній сумі, а визначається шляхом дисконтування всіх майбутніх надходжень. Аналогічне правило існує і щодо зобов’язань, які також мають бути відображені у звітності в поточній сумі на дату звітності.

Згідно з правилами МСФЗ 8 "Операційні сегменти" компанія повинна розкрити у фінансовій звітності оцінку активів, що використовується для цілей управління відповідальною особою, що приймає операційні рішення. Дана оцінка може відрізнятися від оцінки активу у звітності. В результаті, наприклад, у разі переоцінки основного засобу, у звітності за МСФЗ для нього можуть бути зазначені: у балансі - переоцінена вартість (наприклад ринкова ціна), в примітках - історична собівартість, в розділі сегментної звітності - дисконтована вартість (поточна вартість використання).

Домінуючою є справедлива вартість також при об’єднанні підприємств та складанні консолідованої фінансової звітності.

Застосування цих правил на практиці вимагає від бухгалтерів відповідних спеціальних знань механізмів дисконтування та фінансового менеджменту, що на сьогодні можна набути хіба що відвідавши елітні міжнародні програми сертифікації. А це, як відомо, не завжди доступно для бухгалтера звичайного підприємства. Залучення незалежних оцінювачів для даних цілей також потребує відповідних витрат. Крім того, оцінювач, що виконує оцінку активів для цілей обліку повинен гарантовано володіти концепцією та принципами бухгалтерського обліку, що покладені в основу відповідних Міжнародних та національних стандартів фінансової звітності. Наявність таких знань не завжди можна з’ясувати та й залучати оцінювачів на кожну звітну дату досить недешеве задоволення.

Вважаємо, що професійний бухгалтер має вміти самостійно визначати та оперувати показниками ринкової вартості, володіти порядком дисконтування грошових потоків, оцінювати та аналізувати фінансовий стан підприємства та окремих його структурних підрозділів. Для цього, відповідних доповнень вимагають навчальні програми облікових дисциплін вищих навчальних закладів. Варто включити дані питання в національні програми підвищення кваліфікації бухгалтерів. Для аграрного сектору дане питання вирішене в освітніх продуктах "САРА", "САРS" Інституту обліку і фінансів Федерації аудиторів, бухгалтерів і фінансистів АПК України.

Крім того, на нормативно-правовому рівні необхідною є розробка окремого галузевого стандарту присвяченого викладенню методики застосування елементів ринкової оцінки та фінансового планування в обліковій практиці.

Висновки. Резюмуючи результати здійсненого аналізу міжнародних та національних стандартів бухгалтерського обліку на предмет співіснування в них справедливої та історичної вартостей ми прийшли до наступних висновків.

1. Застосування інституту справедливої вартості активів на основі їх ринкової ціни у фінансовій звітності забезпечує більш достовірну інформацію про фінансово-майновий стан підприємства.

2. Справедлива вартість є домінуючою при складанні звітності за МСФЗ. Ряд національних стандартів містять вимогу оцінки справедливої вартості, однак не встановлюють механізму її визначення.

3. Застосування в обліку справедливої вартості вимагає від бухгалтера спеціальних знань стандартів незалежної оцінки, механізмів дисконтування, інших елементів фінансового планування. Такі знання мають набуватися не лише на базі міжнародних програм сертифікації, але й у національній системі професійної освіти.

4. Використання справедливої вартості у звітності потребує розробки на законодавчому рівні уніфікованого підходу до методології такої оцінки в цілях дотримання принципу її співставності (МСБО 1 "Подання фінансової звітності").

Цим коло питань оцінки в бухгалтерському обліку та звітності не обмежується. Однак, проведення наукових досліджень з перерахованих проблем та розробку відповідних нормативно-правових заходів і методичного забезпечення вважаємо пріоритетним.

 

Список використаних джерел

1. Бутинець Ф.Ф. Міжнародний облік чи його гармонізація та стандартизація? / Ф.Ф. Бутинець // Вісник ЖДТУ. – 2003. – Вип. 2(24). – С.3. – (Серія «Економічні науки»).

2. Голов С.Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку: [монографія] / С.Ф. Голов; Міжнародний інститут менеджменту. – К.: МІМ; Центр учбової літератури, 2007. – 522 с.

3. Жук В.М. Концепція розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки: [монографія] / В.М. Жук. – К.: ННЦ «ІАЕ», 2009. – 648 с.

4. Малюга Н.М. Бухгалтерський облік в Україні: теорія й методологія, перспективи розвитку: [монографія] / Н.М. Малюга; Житомирський держ. технолог. університет. – Житомир: ЖДТУ, 2005. – 548 с.

5. Міжнародні стандарт фінансової звітності [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua.

6. Петрук О.М. Регулювання бухгалтерського обліку в Україні: теорія, методологія, практика: [монографія] / О.М. Петрук; Житомирський держ. технолог. університет. – Житомир: ЖДТУ, 2006. – 152 с.

7. Положення (стандарти) бухгалтерського обліку [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua.