banner-mia2.gif

І.М. Лукава,

Пошуковець ННЦ “Інститут аграрної економіки,

Науковий керівник – к.е.н. Жук В.М.

 

Зростання ролі управлінського обліку

з прийняттям П(С)БО “Біологічні активи”

 

 

          З першого січня 2007 року аграрні підприємства ведуть облік сільськогосподарської діяльності за П(С)БО 30 “Біологічні активи”. Оскільки національні стандарти стосуються фінансового обліку, то П(С)БО 30 не вказує як підприємства мають вести облік виробництва сільськогосподарської продукції. Разом з тим, цей стандарт суттєво впливає на організацію ведення виробничого обліку. По-перше, вводяться нові об’єкти такого обліку – довгострокові та поточні біологічні активи та ще і в розрізі оцінки за первісною та справедливою вартістю. По-друге, П(С)БО 30 заперечує у фінансовому обліку оцінку сільськогосподарської продукції за фактичною собівартістю. По-третє, фінансовий результат від сільськогосподарської діяльності враховує більше зміну кон’юнктури ринку, ніж підсумки виробничо-збутової діяльності. Таким чином, на перший погляд здається, що ведення виробничого обліку стає необов’язковим.

           Разом з тим, в дослідженнях провідних світових та вітчизняних вчених – Ф.Ф.Бутинця, Б.І.Валуєва, С.Ф.Голова, М.С.Палюха, Я.В.Соколова та багатьох інших виробничому обліку відводиться ключове місце в інформаційній системі управління.

           Першочерговому значенню виробничого обліку в сільськогосподарських підприємствах присвячені праці М.М.Коцупатрого, В.Г.Лінника, Л.К.Сука, В.Б.Моссаковського, М.Ф.Огійчука та багатьох інших вчених-бухгалтерів-аграрників. Значення виробничого обліку для галузі донедавна підтверджувались дією Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств [3]. В цьому документі систематизовано методико-теоретичні та організаційні положення ведення такого обліку. Важливість такого обліку підтверджується і річною бухгалтерською звітністю сільськогосподарських підприємств, зокрема ф. 50 с/г “Основні економічні показники роботи сільськогосподарського підприємства”.

           Отже, з однієї сторони, ведення виробничого обліку стає внутрішньою справою підприємства. З іншої сторони, і макро- і мікро- управління вимагає ведення управлінського обліку. Питання розробки теоретичних, методичних та організаційних положень ведення управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах за умов дії П(С)БО 30 “Біологічні активи” є вкрай актуальним та метою даної статті.

         Виклад основного матеріалу. Ключовою основою управлінського обліку є визначення об’єктів його обліку. Класично такий облік організовується за центром відповідальності.

         Із введенням П(С)БО “Біологічні активи” з’являється необхідність розширеного аналітичного обліку за центрами відповідальності. В обліку виробництво продукції рослинництва таке розширення пов’язане з тим, що замість одного рахунку 23 “Виробництво” на сьогоднішній день підприємство має застосовувати два рахунки “Поточні біологічні активи, які оцінені за первісною вартістю та 211 “Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю”. Витрати на вирощування продукції рослинництва, як і раніше, ведуться на рахунку 23 “Виробництво”, а от об’єкти такого обліку – площі певних сільськогосподарських культур вже на двох рахунках 23 “Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю” та 211. З однієї сторони таке нововведення ускладнює облік. З іншої сторони, на кожну звітну дату підприємство, чи центр відповідальності може мати і фактичну (за собівартістю), і ринкову оцінку видів на урожай з певних площ.

         Як же зорганізувати такий облік? Найбільш вдало, на нашу думку, наведено загальну побудову обліку за П(С)БО 30 в навчальному посібнику “Облік сільськогосподарської діяльності” [4]. Для побудови управлінського обліку в рослинництві має бути врахований фактор бюджетування (рис. 1).                

            В Центрах відповідальності, управлінський облік витрат на вирощування продукції рослинництва має здійснюватися в розрізі аналітичних рахунків (певних культур, насаджень тощо).

При відкритті тих чи інших аналітичних рахунків в Книзі обліку витрат і виходу продукції рослинництва (ф. 10-а) або в особових рахунках Центру доцільно керуватись запитами щодо оперативного забезпечення інформацією управління. Але окрім діючих підходів до побудови аналітичного обліку витрат, П(С)БО 30 передбачає потребу визначення, а, отже і обліку витрат на кожну звітну дату поточних біологічних активів. Такими поточними біологічними активами в рослинництві, до прикладу, можуть бути однакові культури, що ростуть на різних полях. Скажемо, якщо госпрозрахунковий підрозділ вирощує озиму пшеницю на різних польових сівозмінах і буде потреба у окремому їх обліку – як поточних біологічних активів, то в аналітичному обліку слід мати окремі особові рахунки по вирощуванню пшениці на полях різних сівозмін. Отже П(С)БО 30 не звужує, а навпаки, розширює аналітичний облік по рахунку 23. Тобто він розширює аналітику і по Центру відповідальності.

Аналогічним чином будується аналітичний облік витрат і виходу продукції по довгострокових біологічних активах – раніше багаторічних насадженнях.

Важливою особливістю побудови обліку за П(С)БО 30 є відображення біологічних активів в обліку та звітності на звітні дати. Як видно з рис. 1 біологічні активи рослинництва (поточні, незрілі, довгострокові), якщо їх справедливу вартість з різних причин визначати неможливо, обліковуються як: незавершене виробництво (рах. 23); довгострокові біологічні активи – за балансовою (первісною) вартістю (рах. 162); незрілі довгострокові біологічні активи (рах. 166) – за фактичними витратами, списаними на їх створення (первісною вартістю).

Якщо стає можливим визначити справедливу вартість тих чи інших біологічних активів в аналітичному обліку робляться відповідні записи.

Справедлива вартість біологічних активів може змінюватись, що також має знаходити відображення в аналітичному обліку.

Після досягнення поточними біологічними активами рослинництва стадії зрілості (збирання урожаю), аналітичний облік культур, що були оцінені за справедливою вартістю закривається із субрахунку 211 та відновлюється на рахунку 23. Останнє пов’язано з тим, що поточні біологічні активи в стадії зрілості припиняють процес життєдіяльності (зникають – як об’єкт обліку), а вихід від них продукції обліковується лише за кредитом рахунку 23.

Амортизація нараховується лише на довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких визначити неможливо (тобто на ті, що обліковуються на рахунку 162). Якщо такий актив переоцінено за справедливою вартістю (рах. 161) – нарахування амортизації на нього припиняється.

Вихід продукції рослинництва обліковується за кредитом рахунку 23 в дебет рахунку 27 за франко-місцем зберігання конкретної продукції.

Ще однією особливістю нового обліку в рослинництві є розподіл отриманої продукції на власне сільськогосподарську продукцію і додаткові біологічні активи.

Отже, П(С)БО 30 “Біологічні активи” не відміняє ведення обліку витрат на виробництво продукції, а, навпаки, розширює його об’єкти. Кількість таких об’єктів визначає саме підприємство. Проте ні в практичній літературі, ні, тим більше, в науковій, відсутні підходи до організації такого обліку. Отже настає необхідність розробки галузевих Методичних рекомендацій з організації управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах. В таких Рекомендаціях, за нашими дослідженнями, має бути визначено, як мінімум, підходи щодо порядку визначення об’єктів обліку за центрами відповідальності; організації бюджетування; організації документування та аналітичності регістрів; склад статей витрат, за якими організовується такий облік; порядок визначення очікуваної, операційної та повної собівартості тощо.

     

Image

Рис. 1.  Запропонована побудова управління обліку біологічних активів та сільгосппродукції в рослинництві у зв’язку із прийняттям ПСБО 30 “Біологічні активи”

 

Важливою складовою управлінського обліку є обґрунтування статей витрат. П(С)БО 30 не врегульовує дані питання, але відміняє оцінку виходу сільськогосподарської продукції за собівартістю. Останнє потребує перегляду методичних підходів щодо нього в Методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції сільськогосподарських підприємств. Статті витрат у виробничому обліку мають бути орієнтовані на цілі управління. Це планування, оцінка досягнутих результатів і інша інформація, застосування якої призведе до підвищення інформаційно-аналітичного забезпечення керівництва.

Із введенням П(С)БО 30, для оцінки поточних біологічних активів, вкрай важливою є потреба розрахувати очікувану собівартість сільськогосподарської продукції. При оцінці поточних біологічних активів чи виходу сільськогосподарської продукції в рослинництві на певну звітну дату по дебету рахунку 23 “Виробництво” не завжди будуть відображені всі витрати. Особливо це стосується непрямих витрат. Останнє призведе до викривлення фінансового результату діяльності як за Центром відповідальності, так і в цілому по підприємству. Для вирішення цих проблем ми пропонуємо: по-перше, вести облік виробництва продукції рослинництва за розширеними статтями витрат; по-друге, на звітні дати проводити розрахунок очікуваної собівартості, використовуючи для цього певну методику (таблиця 1). Суть цієї методики полягає в тому, що в регістрах аналітичного обліку фіксуються дані з бюджетування виробництва продукції. Бюджетування наводиться в розрізі як прямих, так і накладних витрат за видами робіт по вирощуванню сільськогосподарської продукції. Фактичні витрати в аналітичних регістрах в розрізі статей накопичуються щомісячно наростаючим підсумком. В разі потреби у визначенні справедливої вартості за незрілими посівами чи вже при виході продукції, фактичні витрати можна буде коригувати, збільшуючи їх на накладні витрати в пропорції до бюджетування. Таким чином забезпечиться підрахунок реального доходу від первісного визнання сільськогосподарської продукції чи переоцінки поточного біологічного активу.

 

Таблиця 1

 

Запропонована методика розрахунку очікуваної виробничої та

повної собівартості за поточними біологічними активами та

сільгосппродукцією в рослинництві

 

 

 

 

№ п/п

Види робіт

Обробіток грунту

Посів з внесенням добрив

Догляд за посівами

І т.д.

Бюджет витрат

 

1

2

3

...

6

7

...

10

11

...

15

20

∑(3-20)

1.

Пшеничні сівозміни 1

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.1

Бюджет накладних витрат

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.2

Використання бюджету з початку (наростаючі підсумки – строка 2)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2

Витрати на вирощування пшениці  сівозміни в зачистках. В т.ч.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.1

Витрати на оплату

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.2

Нарахування на оплату

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.3

Насіння

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.4

Мінеральні добрива

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.5

Органічні добрива

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.6

Засоби захисту

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.7

Роботи і послуги

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.8

Утримання основних засобів

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.8.1

Амортизаційні відрахування

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.8.2

ПММ

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.8.3

З/Ч

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Отже, П(С)БО 30 “Біологічні активи” посилює значення виробничого обліку на підприємстві. Останній переходить в розряд управлінського обліку, однією із характерних ознак якого стає наявність в ньому певних розрахунків, що не завжди ув’язуються із системним фінансовим обліком. Разом з тим, саме такі розрахунки в управлінському обліку дозволяють об’єктивно визначити фінансові результати роботи як центрів відповідальності, так і підприємства в цілому.

Висновок. Успішне запровадження обліку сільськогосподарської діяльності за міжнародними стандартами вимагає розробки наукових підходів до організації аграрного управлінського обліку, що передбачають взаємозв’язок елементів цієї системи: бюджетування, облік, контроль і аналіз, внутрігосподарську звітність. Розв’язання цього питання має бути вирішено в галузевих методичних рекомендаціях з організації управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах.

 

Список використаної літератури:

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 “Біологічні активи”, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 р. № 790.

2. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 29 грудня 2006 р. № 1315.

3. Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені Наказом Міністерства аграрної політики України від 18 травня 2001 р. № 132.

4. Облік сільськогосподарської діяльності: Навчальний посібник /За ред. Жука В.М. – К.: Видавництво ТОВ “Юр-Агро-Веста”, 2007. – 368 с.