banner-mia2.gif

УДК 657:005.52

Т.Г.КАМІНСЬКА, к.е.н.,

 в.о. доцента кафедри бухгалтерського обліку і аудиту

 Національний  університет біоресурсів і природокористування України

 

УПРАВЛІНСЬКІ ОБЛІК, АНАЛІЗ І КОНТРОЛЬ В СИСТЕМІ МЕНЕДЖМЕНТУ НА ПІДПРИЄМСТВІ

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·        Отображены точки зрения отечественных и зарубежных ученых по поводу управленческих учета, анализа и контроля.

·        Показаны их место и роль в информационном обеспечении менеджмента.

 

Key issues are examined:

·        The opinions of native and foreign scientists concerning to management accounting, analysis and control are expressed.

·        The place and role of  them in information providing of management are defined.

 

Постановка проблеми. На сучасному етапі розвитку економіки важливо врахувати зростання нестабільності зовнішнього середовища підприємництва, яке стосується всіх основних процесів: інноваційних, інвестиційних, технологічних, оподаткування, приватизаційних, реформування земельних відносин в аграрних формуваннях і, на кінець, управлінських.

В українській економіці сьогодні вже існують всі передумови для того, щоб розглядати бухгалтерську діяльність з урахуванням її управлінського аспекту. У визначенні бухгалтерського обліку, сформульованому Американською асоціацією бухгалтерів, чітко відзначається управлінський аспект: це процес ідентифікації інформації, обчислення й оцінки показників та надання даних користувачам інформації для вироблення, обґрунтування і прийняття рішень.

Метою статті є показати точки дотику управлінських обліку, аналізу, контролю із менеджментом на сучасних підприємствах та висвітлити їх роль в інформаційному забезпеченні менеджменту.

Аналіз останніх досліджень. Дослідженням теорії та практики управлінських обліку, аналізу й контролю в системі менеджменту займалися вітчизняні та закордонні вчені Герчикова І.М., Голов С.Ф., Дерев’янко С.І., Калюга Є.В., Ластовецький В., Майер Е., Моссаковський В., Олійник С.О., Райан Б., Савчук В.К. Сук Л.К., Филиппова С.В., Кірейцев Г.Г., Фольмут Й., Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж., Шатковська Л.С. та інші.

Виклад основного матеріалу. Зв’язок обліку з управлінням відображений в назві однієї з фундаментальних робіт відомих американських вчених Ч.Т. Хонгрена і Дж. Фостера – „Бухгалтерський облік: управлінський аспект” [18]. Про необхідність інтеграції всіх функцій управління – обліку, аналізу, планування і контролю свідчить і західна практика. У зарубіжних підприємствах відсутні планові відділи, які функціонують ізольовано від бухгалтерської служби. Бухгалтерія в західному підприємстві бере на себе обов’язки планового відділу й аналітичної служби, а бухгалтери виконують планові й прогнозні функції. Вся інформація, необхідна для управління підприємством, готується бухгалтерами. Пов’язана із цим професійна діяльність отримала містку економічну назву „еккаунтингу”, в основі якого лежить рахівництво – ведення бухгалтерського обліку у відповідності із загальноприйнятими принципами. Однак рахівництвом еккаунтинг не обмежується, у ньому велика доля планово-аналітичної роботи.

В Україні процес реформування обліку, його переорієнтація із контрольних на управлінські функції йде дуже повільно. У більшості випадків мета бухгалтерської служби сучасного українського підприємства вважається досягнутою після здачі нею звітності й проведення податкових платежів. Інакше кажучи, бухгалтерська справа у нашій країні у багатьох випадках розглядається через призму рахівництва, орієнтованого на податковий облік. Працівникам бухгалтерій ніколи займатись «управлінським» обліком. Та й навіщо?

Все частіше за справу беруться планові служби, вважаючи управлінський облік своєю прерогативою. Бухгалтерія продовжує займатись „посмертним” обліком [15]. При такому розподілі посадових обов’язків продовжує зберігатись протистояння між бухгалтерією і плановим відділом, яке історично склалося в радянський час. Бухгалтерія, як і раніше, відчуває себе недооціненою, справедливо вважаючи, що планові служби користуються створеною нею інформацією. Планові відділи, у свою чергу сприймають бухгалтерію як щось інертне і для цілей управління підприємством малопридатне.

А разом з тим названі служби могли б об’єднати зусилля у досягненні важливої мети – генерування інформації, яка дозволяла б менеджменту приймати адекватні управлінські рішення. Це підвищить імунітет підприємства до несприятливого впливу факторів зовнішнього середовища, дозволить йому довго й стабільно функціонувати на  ринку. Вирішення названих завдань можливе при умові створення на підприємстві бухгалтерського управлінського обліку, який зумовлює інтеграцію бухгалтерської та планової служби. «Головна мета управлінського обліку – оперативне складання і подання внутрішньої звітності, необхідної для прийняття управлінських рішень з метою контролю використання ресурсів, виконання договорів, руху коштів та інших чинників, які впливають на одержання прибутку і досягнення успіхів на ринку» [14, с.573].

В основі системи управлінського обліку лежить виробничий облік і калькулювання, за ними – управлінський контроль, бюджетування, внутрішня (сегментарна звітність). Однак нарівні з обліковою, плановою і контрольною бухгалтерському управлінському обліку притаманна аналітична функція. Не можна не помітити, що в економічній теорії сьогодні з’явились різні модифікації аналізу – фінансовий, економічний, стратегічний і т.п. Більшість авторів вважає, що аналіз є однією з функцій управління, яка забезпечує оцінку господарських фактів і процесів та готує проекти рішень для менеджерів відповідного рівня [12, 16]. Погоджуючись з таким тлумаченням функції аналізу, не можна ігнорувати поглиблене дослідження задач аналізу різнобічних процесів, які можуть бути пріоритетними для фахівців-аналітиків з певних проблем.

Останнім часом у складі сучасних управлінських технологій виділяють управлінський аналіз. С.В. Філіпова розцінила управлінський аналіз як одну з найважливіших складових аналізу діяльності будь-якого підприємства, яка охоплює управлінські проблеми. Він являє собою економічний аналіз,  адаптований до цілей і задач конкретного господарюючого суб’єкта.

Разом з тим, сумнівним є виділення такого напрямку аналізу як управлінський. Невже інші модифікації аналізу виконують якусь іншу функцію, ніж управлінську? Це стосується і модифікацій бухгалтерського обліку. Сук Л.К. вважає, що в економічній літературі розглядають окремі системи обліку з позицій задоволення потреб різних користувачів. Звідси «податковий облік», «екологічний облік» та ін. На його думку, такий підхід є неефективним, оскільки інформаційне забезпечення для управління створює бухгалтерський облік як єдина інтегрована система [14, с. 574].

Виділяючи в окремий вид бухгалтерського обліку „управлінський облік”, тим самим занижується значення фінансового, оперативно-технічного обліку для управління. Тому ми підтримуємо позицію С.Ф.Голова [2], В. Ластовецького [5], В.Б.Мосаковського [9] та ін., які вважають, що не слід ототожнювати функції обліку з функціями сучасних бухгалтерів, які у своїй роботі поєднують та виконують такі функції управління як планування (бюджетування), облік, аналіз, контроль.

Визначити можливості практичного застосування управлінського аналізу можна лише визначивши його місце в єдиній системі управління діяльністю підприємства. Вирішення цієї задачі у свою чергу вимагає відповіді на питання: 1. Що таке менеджмент і які об’єктивні передумови його становлення в Україні? 2. У чому полягають задачі менеджменту? 3.Що складає його інформаційну базу?

Сьогодні термін „менеджмент” міцно ввійшов у наш лексикон, замінивши попередні „керівник”, „управлінець”, „начальник”. Ми погоджуємось із І.Н.Герчиковою, яка вважає, що він є аналогом терміну „управління”, його синонімом і застосовується до управління соціально-економічними процесами на рівні сучасного підприємства. Чіткої єдиної теорії менеджменту в Україні ще не вироблено [1].

Не дивлячись на суттєві розбіжності в концептуальних підходах до менеджменту, можна виділить три його найважливіших функції: 1) прийняття і реалізація управлінських рішень; 2) мотивацію всіх учасників підприємницької діяльності; 3)здійснення процедур управлінського контролю. Розглянемо детальніше третю із названих.

Незважаючи на відмінності в трактуванні контролю, між контролем як елементом управління та контролем як функцією обліку є тісний взаємозв’язок, адже контрольні функції бухгалтерського обліку відіграють провідну роль в системі внутрішньогосподарського контролю [4, с. 76].

«Контроль виступає засобом двостороннього зв’язку між об’єктом управління і системою управління, інформуючи про стан об’єкта і фактичне виконання управлінських рішень» [3, с. 18].

Вчені по-різному трактують зміст управлінського контролю. В.В.Чувікова, наприклад, розділяє два поняття – контроль і управлінський контроль. Перший, на думку вченого, являє собою процес забезпечення досягнення організацією поставлених цілей, другий – процедуру спостереження і регулювання різних видів діяльності підприємства з метою полегшення виконання організаційних задач [20, с. 26-27].

А.А.Радугін під «управлінським контролем» розуміє спостереження і регулювання різних видів діяльності підприємства з метою полегшення виконання поставлених перед ним організаційних завдань. Мету управлінського контролю він вбачає в тому, щоб визначити, наскільки добре виконується план і де необхідно внести корективи чи застосувати регулюючі заходи [10, с. 266]. Для цілей контролю фінансових ресурсів підприємства А.А.Радугін виділяє три механізми – фінансове (бюджетне) планування, аналіз коефіцієнтів (ліквідності, прибутковості, фінансової стійкості та ін.) та фінансові (аудиторські) перевірки. З останнім важко погодитись, оскільки названі функції не входять у посадові обов’язки менеджерів підприємства.

Автори підручника під ред. М.М.Максімцова розглядають контроль як стадію і одночасно як функцію управління на різних ієрархічних рівнях підприємства поряд з такими функціями, як планування, регулювання, облік. Метою контролю вони вважають фіксацію стану об’єкту управління у певний момент часу для прийняття рішень по регулюванню цього об’єкту [7, с. 154]. При цьому виділяється фінансовий контроль, який здійснюється фінансовими службами і бухгалтерією (мета його полягає у порівнянні планових витрат з фактичними шляхом використання вартісних показників), і адміністративний контроль, який здійснюється як спеціальними підрозділами, так і керівниками на всіх рівнях підприємства.

Позицію щодо необхідності поділу управлінського контролю на фінансовий і адміністративний підтримує і І.М.Герчикова [1, с. 205]. Однак ствердження автора, що у функцію контролю входять: збір, обробка та аналіз інформації про фактичні результати господарської діяльності всіх підрозділів підприємства, порівняння їх з плановими показниками, виявлення відхилень і аналіз причин цих відхилень; розробка заходів, необхідних для досягнення поставлених цілей, нам здається помилковим. Всі перераховані процедури, як відмічалось вище, є прерогативою управлінського обліку. Разом з тим, ми поділяємо концепцію І.Н.Герчикової в тій її частині, згідно якої контроль необхідно розглядати не тільки як фіксація відхилень, але і як аналіз їх причин та виявлення можливих тенденцій розвитку [1, с. 204]. На зв'язок контролю з функцією регулювання, тобто прийняття рішень з ліквідації відхилень, виявлених на стадії контролю, вказує і М.М.Максімцов. Він, зокрема, підкреслює важливість здійснення контролю і регулювання на всіх рівнях управління підприємством: на рівні підприємства вцілому, на рівні окремих підрозділів, на рівні групи чи окремого працівника [7, с. 155].

Особлива увага у спеціальній літературі приділяється процедурі проведення фінансового контролю, однак і тут часто функції управлінського обліку заміняються функціями менеджменту. Наприклад, І.Н.Герчикова вважає, що фінансовий контроль повинен здійснюватись шляхом одержання від кожного господарського підрозділу фінансової звітності по важливим економічних показниках за стандартними формами, а також проведення економічного аналізу із розрахунком показників, які характеризують результати господарювання підприємства та його економічний потенціал [1, с. 205]. Важливою функцією управлінського контролю, на думку І.Н.Герчикової, є розробка стандартної форми звітності, перевірка цієї звітності та її аналіз як за результатами господарської діяльності в цілому, так і кожного окремого підрозділу. З такою постановкою питання важко погодитись. Ми вбачаємо тут зворотній зв'язок: функція контролю ґрунтується в першу чергу на організації системи обліку і звітності, яка включає фінансові й виробничі показники діяльності підприємства та проведення їх аналізу.

Таким чином, не дивлячись не розходження у поглядах, всі дослідники одностайні в одному – контроль є прерогативою менеджменту. Однак вищенаведені концепції мають чотири недоліки:

- функції менеджменту в ряді випадків замінюються функціями бухгалтерського управлінського обліку;

- управлінський контроль не ув’язується з мотивацією;

- мета управлінського контролю зводиться до вирішення поточних організаційних задач;

- у всіх висловлюваннях відсутній сам термін «управлінський облік», він замінюється терміном «контроль», хоча ці терміни не тотожні.

Більшості із вказаних недоліків позбавлене визначення американських авторів Р.Ентоні і Дж.Ріса, які визначають управлінський контроль як процес, за допомогою якого менеджери здійснюють вплив на працівників підприємства для дієвого і ефективного виконання стратегії підприємства [21, с. 460]. Воно є більш вдалим. Основне завдання управлінського контролю полягає в тому, щоб організації реалізувати її стратегічні цілі, намічені на першому рівні менеджменту – стратегічному.

Обов’язковою умовою успішного функціонування системи управлінського контролю на підприємстві є реалізація принципу делегування завдань. Цей взаємозв’язок підмічений С.Колесніковим: «Если никто ни за что не отвечает – то кем управлять? Если все отвечают за все – то с кого спрашивать?» [13, с. 526].

На думку німецьких спеціалістів, делегування завдань передбачає покладення тих чи інших виробничих проблем і відповідальності за їх вирішення на керівників структурних підрозділів різних рівнів управління (або на інших працівників того ж підрозділу, які знаходяться у прямому підпорядкуванні керівнику підрозділу). При цьому слід враховувати, що крім завдань і відповідальності, повинні бути делеговані пов’язані із ним права [6, с. 29].

Делегування вирішення завдань відноситься не тільки до управлінського контролю, але й до іншої функції менеджменту – мотивації. У спеціальній літературі рекомендується здійснення регулярного контролю за виконанням делегованих завдань. «Если сотрудники хорошо выполнили порученные им задачи, следует выразить им признание. Таким образом, улучшается процесс обучения и улучшается мотивация сотрудников. Дополнительно выигранное время должно быть использовано для стратегического анализа и творческой деятельности» [17, с. 19].

Велике значення для створення повноцінної інформаційної бази системи управлінського аналізу має визначення ступеня аналітичності інформації. Під „аналітичністю інформації” розуміється її адекватність вимогам і задачам управлінського аналізу [15]. Аналітичність інформації характеризують такі показники: 1)повнота охоплення необхідних для аналізу відомостей або ступінь забезпеченості інформацією; 2)універсальність інформації як можливість отримання похідних показників; 3) ступінь повторюваності аналогічних показників у різних формах звітності; 4) ступінь взаємної відповідності різних видів інформації; 5) співставність і достовірність; 6) ступінь своєчасності отримання; 7) гнучкість як можливість своєчасного внесення корективів і в той же час достатня стійкість до змін; 8) ступінь готовності до формалізованої обробки; 9)трудомісткість заповнення облікових форм і їх обробки; 10) ступінь взаємної відповідності різних видів інформації (планової, облікової та ін.); 11) ступінь достовірності (логічної та математичної); 12) співставність інформації, тобто можливість використання різних видів інформації без додаткової обробки.

Рівень аналітичності визначається у порівняльних умовах. Для бухгалтерської інформації невід’ємними умовами порівнянності є єдині методи організації і ведення обліку, співставні методи обробки інформації. Вивчення аналітичності інформації дає матеріал для удосконалення інформаційної бази аналізу, а вивчення інформаційного взаємозв’язку аналітичних задач дозволяє уникнути дублювання інформації і встановить доцільну черговість їх вирішення. Для великого підприємства використовується більше 150-200 різних показників діяльності. Дослідження показують, що на крупних підприємствах їх розрахунок, відслідковування різних тенденцій і побудова прогнозних моделей виконує аналітичний або фінансовий відділ. На малих підприємствах вони найчастіше концентруються в одного виконавця, який не в змозі здійснити такий об’єм операцій. Тому задача автоматизації розрахунків для малих підприємств особливо актуальна.

Основною проблемою в інформаційному забезпеченні системи управлінського аналізу є не обчислення показників, а підготовка даних, тобто формування інформаційно-аналітичної бази для здійснення аналізу. Розрахунок показників господарської діяльності підприємства проводиться за допомогою програмного забезпечення, інтегрованого з базами даних сучасних програм бухгалтерського обліку, і виводиться при запиті управлінського персоналу на певний момент часу.

В залежності від поставленої мети аналіз отриманих результатів проводиться відповідними методами економічного аналізу. Наприклад, для поверхового аналізу проблеми можна скористатися методами порівняння, групування, відносних і середніх величин. Якщо в результаті попереднього аналізу показників їх значення є незадовільними, то вони автоматично виводяться на управлінський монітор з метою їх подальшого вивчення. Для більш детального, поглибленого аналізу доцільно використовувати детермінований факторний аналіз. Незалежно від того, які отримані значення вибраних показників (позитивні чи негативні), на їх основі можна визначити інтегральну оцінку ефективності функціонування підприємства і прийняти відповідне управлінське рішення.

Використання в практиці управління систем управлінського аналізу підвищує рівень аналітичної роботи на підприємствах будь-якого типу, сприяючи росту кількості типових розробок з управлінського аналізу і розширяючи можливість порівняння й узагальнення його результатів. Отже, аналітична функція представлена в управлінському обліку поряд із обліковою, плановою та контрольною. Її реалізація покладена на управлінський аналіз, який є одним із видів економічного аналізу і націлений на оцінку як минулих так і майбутніх результатів діяльності підприємства. Управлінський аналіз інтегрує три види внутрішнього аналізу – ретроспективний, оперативний і перспективний, кожному з яких властиве рішення власних задач.

Для кожного підприємства із десятка різновидностей аналізу, які відрізняються глибиною, ступенем деталізації, охоплюваним періодом, періодичністю і багатьма іншими параметрами, необхідно визначити свій набір показників господарської діяльності, який буде характеризуватися індивідуальністю функціонування підприємства, специфічним способом і точністю фіксування вихідних даних. Оскільки для ефективного управління результат повинен бути прогнозованим, системі управління сучасним підприємством необхідно мати в якості підсистеми механізм переробки й систематизації управлінської інформації, трансформації її в управлінське рішення – механізм управлінського аналізу, адаптований до цілей конкретного підприємства.

Як показують дослідження, питання інформаційного забезпечення менеджменту є найбільш невизначеним. У деяких випадках [10, с. 380] все зводиться до класифікації інформації: до поділу її на зовнішню і внутрішню, загальну, стимулюючу, виключну, контрольну, розподільчу. А.А.Радугін оперує поняттям „управлінські інформаційні  системи”, маючи на увазі інтегровані звітні системи, спеціально призначені для допомоги менеджерам у плануванні, здійсненні й контролі діяльності підприємства [10, с. 387]. В інших випадках питання про інформаційне забезпечення менеджменту замінюється розглядом його методів і прийомів аналізу. Ці автори в якості основних виділяють метод порівняння і балансовий метод [8, 10]. Таким чином у літературі бухгалтерський управлінський облік як джерело інформаційного забезпечення прийняття управлінських рішень у системі менеджменту або не згадується зовсім, або торкається мимохідь.

На взаємопроникнення управлінського обліку й елементів менеджменту, яке лежить в основі побудови інтегрованої системи управління підприємством, вказує Б.Райан стверджуючи, що управлінський облік повинен надавати інформацію для прийняття рішень керівниками, однак можна значно розширити рамки обліку. Оскільки облікова діяльність регламентує правила й процедури, вона здійснює широкий вплив на структуру взаємозв’язків всередині організації та сама підпадає під вплив цієї структури [11].

Висновки. Не дивлячись на різноманіття вітчизняних видань з менеджменту, питання його інформаційного забезпечення залишається відкритим. Фундаментом менеджменту, його банком даних повинен стати управлінський облік і управлінський аналіз. Їх призначення полягає в інформаційній підтримці менеджменту.

В сучасних умовах актуальними залишаються процеси інтеграції бухгалтерського управлінського обліку і менеджменту, які утворюють взаємодію двох концепцій. Взаємодія менеджменту (як концепції управління) і управлінського обліку (як концепції інформаційної підтримки управління) створює можливість зниження ризику прийняття помилкових управлінських рішень. У зв’язку з цим є доцільним залучати менеджерів до процесу формування облікової політики підприємства, знання якої дозволить керівникам не лише приймати ефективні управлінські рішення, а також оцінювати їх економічні наслідки. Менеджерам тим легше управляти прибутком свого підприємства, чим більш досконалою є поставлена на ньому система бухгалтерського управлінського обліку, яка основана на обліковій політиці підприємства.

Ефективність проведення управлінського аналізу багато в чому залежить від того, наскільки останній адаптований до реальних потреб підприємства. Завдання постановки управлінського обліку на підприємстві вирішується лише тоді, коли чітко сформульовані управлінські потреби підприємства. Останнє є прерогативою менеджменту.

Бухгалтерський управлінський облік супроводжує менеджмент на всіх його стадіях: стратегічне управління, оперативне управління і контроль. Тому:

1) менеджер кожного рівня управління повинен не лише мати певні повноваження і прийнятті рішень, але і забезпечуватись необхідною інформацією управлінського обліку;

2) управлінський облік на підприємстві повинен бути побудований таким чином, щоб забезпечити адекватне рішення управлінських завдань на будь-якому рівні менеджменту;

3) стратегічний і короткостроковий управлінський аналіз забезпечують інформаційну підтримку прийняття всіх управлінських рішень на стадіях стратегічного та операційного менеджменту;

4)  велику роль в успішному розвитку підприємства має адміністративний менеджмент, який включає контроль успішності виконання завдань, визначених на попередніх двох рівнях, і який здійснюється менеджерами всіх ієрархічних рівнів.

 

Список використаних джерел

1.      Герчикова И.Н. Финансовый менеджент. – М.: Консалтбанкир, 1996. – 208с.

2.      Голов С.Ф. Управлінський облік: Підручник. – К.: ФПБАУ, 2003. – 704 с.

  1. Дерев’янко С.І., Олійник С.О. та ін. Основи аудиту: Навч. посібник. – К.: Центр учбової літератури, 2008. – 328 с.
  2. Калюга Є.В. Фінансового-господарський контроль у системі управління: Монографія. – К.: Ельга, Ніка-Центр, 2002. – 360 с.

5.      Ластовецький В. Який вид обліку не є управлінським? // Бухгалтерський облік і аудит. – 2003. - № 4. – С. 40-44.

6.      Майер Э. Контроллинг как система мышления и управления / Пер. с нем. Ю.Г.Жукова и С.Н.Зайцева; Под ред. С.Н. Николаевой. – М.: Финансы и статистика, 1993. – 321 с.

7.      Менеджмент: Учебник / Под ред. М.М.Максимцова, А.В.Игнатьевой. - М.: Банки и биржи, 1998. – 225 с.

8.      Менеджмент (Современный российский менеджмент): Учебник / Под ред. Ф.М.Русинова и М.Л.Разу. – М.: ФБК-ПРЕСС, 1999. – 541 с.

9.      Моссаковський В., Кононенко Т. Інтеграція господарського обліку // Бухгалтерський облік і аудит. – №6. – 2004. – С. 16-24.

10.  Основы менеджмента: Учебное пособие для вузов / Научный редактор А.А.Радугин. – М.: Центр, 1997. – 459 с.

11.  Райан Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Стратегический учет для руководителя. – М.: ЮНИТИ, 1998. – 425 с.

12.  Савчук В.К. Аналіз господарської діяльності сільськогосподарських підприємств: Підручник. – К.: Урожай, 1995. – 325 с.

13.  Семь нот менеджмента / Под ред. В.Красновой и А.Привалова. – 5-е изд., доп. – М.: ЗАО «Журнал Эксперт», 2001. – 624 с.

14.  Сук Л.К., Сук П.Л. Організація бухгалтерського обліку: Підручник. – К.: Каравела, 2009. – 624 с.

15.  Филиппова С.В. Управленческий анализ: теория и практика. – К.: АВРИО.– 2004. – 336 с.

16.  Фінансовий менеджмент: Курс лекцій / За ред. проф. Г.Г.Кірейцева. – Житомир: ЖІТІ, 2001. – 432 с.

17.  Фольмут Й. Инструменты контроллинга: Пер. с нем. под ред. М.Л.Лукашевича и Е.Н.Тихоненковой. М. – Финансы и статистика, 1998. – 428 с.

18.  Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. – М.: ЮНИТИ, 1995. – 729 с.

  1. Шатковська Л.С. Економічний контроль на сільськогосподарських підприємствах. – К.: Урожай, 1994. – 272 с.
  2. Чувикова В.В. Контроллинг как система совершенствования бухгалтерского учета для упраления: Дисс. на соиск. учен. степени канд. экон. наук. – М., 1999. – 182 с.
  3. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. А.М.Петрачкова. – 2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1998. – 345 с.