banner-mia2.gif

ОПУБЛІКОВАНО: Жук В.М. Екологічні аспекти бухгалтерського обліку в агропромисловому виробництві / В.М. Жук // Агроекологічний журнал. - 2012. - № 2. - С. 18-23.

 

УДК 657.1:502

 

ЕКОЛОГІЧНІ АСПЕКТИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

В АГРОПРОМИСЛОВОМУ ВИРОБНИЦТВІ

 

В.М. Жук

Відділення аграрної економіки та продовольства НААН

 

Обґрунтовано екологічні аспекти бухгалтерського обліку як підсистеми інформаційної бази управління в агропромисловому виробництві. Запропоновані рекомендації щодо формування системи обліку та аналізу екологічних витрат засновано на принципах управлінського обліку.

 

 

На сучасному етапі істотним напрямом економічної політики є забезпечення сталого еколого-економічного розвитку аграрного сектора економіки, стратегія якого повинна передбачати використання комплексу ефективних підходів, інструментів, важелів та механізмів, що сприятимуть підвищенню конкурентоспроможності галузі, забезпечать її еколого-економічне зростання та раціональне природокористування. Однак досі не розроблено ані показники, ані системи обліку, які б повною мірою відображали взаємодію економіки та навколишнього природного середовища. Для розв'язання цієї проблеми необхідно на підприємствах АПК налагодити системи бухгалтерського обліку з урахуванням екологічної складової.

Так, теорія фізичної економії ставить перед бухгалтерським обліком потребу розширення об'єктів обліку природно-ресурсного потенціалу, ідентифікації та балансового узагальнення виробництва і споживання відновлюваних енергетичних активів. У землеробстві - це зерно, корми, гній та інша сільськогосподарська продукція, тобто активи, які є істинним багатством людства та примножують енергію на Землі. За С.А. Подолинським, для нової фізіократичної парадигми бухгалтерського обліку важливою є проблема оцінювання таких активів за новими методологічними підходами. Суть таких підходів полягає в пріоритетності енергетичних та соціальних чинників над грошово-міновими схемами [1].

Успішні результати екологічної діяльності підприємств АПК залежать від безперервності прийняття зважених і послідовних рішень його керівників, кожне з яких ґрунтується на існуючій інформаційній базі і в підсумку зумовлює кращий або гірший вплив на навколишнє природне середовище. Позитивним чинником у цьому є включення екологічної діяльності в систему бухгалтерського обліку і контролю. Зв'язок між екологічним менеджментом і такою системою, заснований на принципі «не можеш змінити і проаналізувати, не зможеш керувати», очевидний.

Однією з проблем екологічного менеджменту в цій площині є розробка і вдосконалення напрямів і принципів екологічного обліку та контролю, які включають в себе фінансовий і управлінський облік, звітність за екологічними показниками та екологічний аудит.

Наведемо підстави, на яких питання екологічної діяльності слід об'єднати в корпоративний облік:

• рахунки бухгалтерського обліку підприємства повинні відображати його відношення до навколишнього природного середовища та вплив витрат, ризиків і зобов'язань, обумовлених природоохоронною діяльністю, на фінансовий стан підприємств АПК;

 • інвесторам для прийняття інвестиційних рішень необхідно мати інформацію з екологічних заходів і витрат, пов'язаних з екологічною діяльністю;

• питання екологічної діяльності є також предметом управлінської діяльності: менеджерам необхідно виявляти і розподіляти природоохоронні витрати у такий спосіб, щоб продукція була правильно оцінена й інвестиційні рішення базувалися на реальних витратах і вигодах;

• агропромислові підприємства можуть мати переваги в конкурентній боротьбі, якщо вони будуть спроможні показати, що їх продукція безпечна в екологічному аспекті;

• екологічний облік є ключем до сталого розвитку.

Екоефективний режим роботи знижує вплив підприємства на стан навколишнього природного середовища, одночасно підвищуючи його прибутковість. Однак ефективність може бути виміряна тільки за допомогою екологічного обліку, тобто подання точної інформації з природоохоронних витрат, заощаджень і впливу господарської діяльності на навколишнє природне середовище.

Керівники українських підприємств АПК, які прагнуть збільшити обсяги фінансування за рахунок капіталу західних ринків, розуміють, що за відсутності в нових українських балансах інформації з екологічної ситуації зменшиться довіра інвесторів до фінансових звітів. Екологічна інформація повинна бути невід'ємною частиною під час складання зрозумілих і достовірних звітів. Проте нині в Україні немає нормативних актів регулювання облікової діяльності в галузі екології, які б передбачали докладне відображення у фінансовій звітності зобов'язань та витрат, пов'язаних з екологічною діяльністю. Тому розробка основ розвитку екологічного обліку та аудиту соціально-економічно значуща для запобігання кризовим явищам.

На сьогодні питання екологічної звітності і аудиту в нашій країні є найбільш неопрацьованими, малодослідженими сегментами екологічного менеджменту в стадії становлення. Поняття екологічного бухгалтерського обліку ще не набуло остаточного осмислення і логічної завершеності як комплексно сформована система знань в економіко-екологічній теорії та практиці. Безсумнівно, він має стати частиною управлінського обліку, який як автономна економічна категорія виник близько 20 років тому. Відповідно до нового підходу, облік повинен об'єднувати в собі процеси ідентифікації, вимірювання та комунікації еколого-економічної інформації, які б дали змогу користувачам ухвалювати на її основі відповідні управлінські рішення [2, 3]. Таким чином, у рамках традиційної системи обліку виділяється порівняно автономна підсистема інформаційної бази управління - екологічний бухгалтерський облік.

Слід підкреслити, що в термін «екологічний облік» різними авторами вкладається різний зміст. На національному рівні він тлумачиться як облік щодо фізичних запасів природних ресурсів, вартісної оцінки деградації навколишнього природного середовища і відповідних витрат на природоохоронні заходи. На рівні підприємств облік природоохоронної діяльності може бути використаний у контексті методик управлінського обліку, фінансового обліку з метою подання зовнішньої звітності, а також аналізу фізичних витрат сировини з методу «витрати - випуск» [2].

Конкретного визначення екологізації бухгалтерського обліку в спеціальній літературі не наведено. На нашу думку, до цього питання можна підійти з позицій характеристики бухгалтерського обліку як науки та її функцій у сфері екології. Функції бухгалтерського обліку в екологічній сфері такі: посилення ролі регулювання економіки; посилення контролю за витратами; здійснення менеджменту та контролю природоохоронних заходів; обов'язковість складання відповідної звітності; можливість прийняття захисних заходів; необхідність виконання професійних обов'язків і дотримання громадського інтересу; моральна відповідальність; оцінка ризику.

Зрозуміло, що найвагомішими із цих проблем є проблеми, пов'язані з сучасним станом навколишнього природного середовища. У США та в країнах Західної Європи за відправну точку для розробки систем екологічного обліку використовується єдина концептуальна схема, в якій можуть бути позиціоновані сучасні напрями розвитку. Агентство охорони навколишнього природного середовища США (EPA) розробило подання сфери обліку природоохоронної діяльності (табл. 1) [4].

 

  Таблиця 1

Система екологічного звіту

Тип екологічного звіту

Об'єкт звіту

Адресат

Врахування національного доходу

Нація

Зовнішній

Фінансовий звіт

Компанія

Зовнішній

Управлінський звіт

Компанія, відділ, канал обслуговування, виробнича лінія або система

Внутрішній

 

Проте в цій системі не розглядається характер одиниць обліку. Зважаючи на систему EPA, на нашу думку, з урахуванням специфіки агропромислового виробництва, її можна представити так (табл. 2):

Таблиця 2

Модифікована модель екологічного звіту в АПК

Тип звіту

Об'єкт звіту

Адресат

Одиниці звіту

Врахування галузевого доходу

Агропромисловий комплекс

Зовнішній

Кількісні Вартісні

Фінансовий звіт

Підприємства АПК

Зовнішній

Вартісні

Управлінський звіт

Підприємство, відділ, канал обслугову­вання, виробнича лінія або система

Внутрішній

Кількісні Вартісні

 

Подальша розробка запропонованої вище системи, так само як і розробка концептуальних основ екологічного обліку, безумовно, вимагає включення в неї низки якісних характеристик, розроблених, наприклад, Комітетом з міжнародних стандартів фінансового обліку (FASB) і Комітетом з міжнародних стандартів фінансової звітності (IASC). До цих характеристик належать: істотність, об'єктивність, сучасність, точність та обґрунтованість.

Це лише перший крок у переході від фінансового екологічного обліку до фінансової звітності. Без необхідності подання звітів (внутрішніх або зовнішніх) про діяльність у сфері екології навряд чи розвинулися б методи екологічного обліку. Розвиток цього напряму зумовлює і розробку відповідних методів бухгалтерського обліку.

У методології статистичного обліку в нашій країні під поточними витратами на охорону навколишнього природного середовища маються на увазі всі витрати підприємства з охорони довкілля та раціонального природокористування, що здійснюються за рахунок власних чи позикових коштів підприємства або коштів державного бюджету.

Сюди належать такі витрати: з утримання та експлуатації основних фондів природоохоронного призначення; на заходи зі збереження та відновлення якості навколишнього природного середовища, порушеного внаслідок виробничої діяльності; на заходи щодо зниження шкідливого впливу виробничої діяльності на довкілля; зі складання і транспортування відходів виробництва до місць їх зберігання та подальшого використання, ліквідації та переробки; з утилізації на підприємстві зібраних відходів та деяких компонентів з їх складу; на організацію контролю за викидами (скидами) відходів виробництва і їх використання в навколишньому природному середовищі та за якісним станом природних сфер; на науково-дослідні роботи та роботи з екологічної освіти кадрів [1,2].

До інвестицій основного капіталу належать витрати на будівельні роботи всіх видів; витрати з монтажу обладнання, на придбання обладнання, що вимагає і не потребує монтажу, на придбання виробничого інструменту та господарського інвентарю, на придбання машин та обладнання, що не входять до кошторисів на будівництво; на інші роботи і витрати. Витрати на геологорозвідувальні роботи включають весь виконаний обсяг геологорозвідувальних робіт, незалежно від джерел фінансування.

Важливим чинником, що визначає розмір витрат на природокористування, є соціальний. Виробнича діяльність підприємств істотно впливає на соціальні елементи навколишнього природного середовища, в т.ч. і на людину. Негативний вплив на них у межах, що перевищують офіційно допустимі нормативи, завдає прямий і непрямий матеріальні збитки.

Прямий збиток виражається штрафами і платежами за наднормовий вплив, витратами на ліквідацію наслідків і компенсаційні платежі, втратами у разі обмеження діяльності і закриття виробництв. Опосередкований збиток виникає внаслідок зниження привабливості інвестицій у підприємства, конкурентоспроможності їх продукції, позбавлення підприємств необґрунтованих (абощо) пільг і привілеїв, упередженого ставлення уповноважених органів контролю та управління та низки інших чинників.

Щодо питань оцінки загальної величини і структури витрат на охорону навколишнього природного середовища нині немає спільної думки. Поряд із тим цей розділ є важливим чинником еколого-економічної та облікової політики. З урахуванням результатів досліджень, а також облікової практики, перелік основних груп і видів витрат екологічного призначення, на нашу думку, має бути таким:

• поточні витрати підприємств на охорону навколишнього природного середовища;

• витрати на капітальний ремонт основних фондів природоохоронного призначення;

• капітальні вкладення на заходи з охорони навколишнього природного середовища та раціонального використання природних ресурсів;

• витрати на утримання особливо охоронних природних територій;

• витрати на наукові дослідження в галузі охорони навколишнього природного середовища та раціонального використання природних ресурсів;

• витрати на утримання і діяльність державних органів з охорони навколишнього природного середовища;

• витрати на підготовку фахівців з екологічних спеціальностей;

• екологічні платежі і плата за землю та використання водних ресурсів;

• витрати на експертно-аудиторські послуги із сертифікації виробництва, ґрунтів, сировини та готової продукції щодо екологічної безпеки.

Екологічна звітність на сьогодні повинна стати важливим елементом сталого економічного розвитку підприємств, оскільки вона є не тільки механізмом демонстрації для громадськості своєї готовності до дій з охорони навколишнього природного середовища, а й результатом самих дій. Це є і хорошим бізнесом, і джерело інформації під час аудиту [5]. Екологічний звіт має відображати:

• вид екологічних проблем, що належать до діяльності повного підприємства і галузі АПК у цілому;

• офіційну політику і програми, прийняті підприємством щодо природоохоронних заходів; покращення в ключових областях, що відбулися з часу прийняття політики;

• цільові показники викидів у навколишнє природне середовище, встановлені підприємством, і те, як діяльність підприємства співвідноситься з цими показниками;

• міру прийняття природоохоронних заходів, що було визначено державними законами, і наскільки повно вимоги уряду виконуються;

• інформацію про відомі потенційно серйозні екологічні проблеми;

• фінансові та оперативні наслідки заходів з охорони навколишнього природного середовища для капіталовкладень і чистої виручки підприємства в поточному періоді та будь-які конкретні наслідки для майбутніх періодів.

Таким чином, система обліку екологічної діяльності повинна включати чотири основні складові: облік екологічних витрат, облік екологічних зобов'язань, звітність про природоохоронну діяльність та аудит відповідної інформації, кожна з яких має економічну значущість.

Один із можливих підходів полягає в тому, щоб витрати, пов'язані з обмеженням у ході звичайних виробничих процесів всіх видів несприятливого впливу на навколишнє природне середовище до прийнятних рівнів, розглядати як витрати на екологічну діяльність.

Поняття «фінансові зобов'язання» майбутніх періодів у галузі екології в цій концепції визначається як сукупність витрат, які є наслідком подій минулого, поточного та майбутнього періодів. Прямий облік цих витрат у фінансовому балансі зумовлює зниження фінансових показників діяльності компанії та її підприємств.

Проблема організації та обліку екологічних зобов'язань головним чином пов'язана з високим ступенем їх невизначеності. Ця невизначеність зумовлюється комплексом таких чинників, як технічна й організаційна складність природовідновних заходів, їх довгостроковий характер.

Ігнорування екологічних зобов'язань у бухгалтерському обліку і, як наслідок, відсутність їх у звітності є небезпечним з багатьох причин. По-перше, акціонери можуть наполягти на врахуванні оцінки зобов'язань в ціні акцій. По-друге, відсутність певної політики щодо екологічних зобов'язань може зумовити те, що управлінський персонал не буде своєчасно зосереджувати увагу вищої керівної ланки на екологічних проблемах. По-третє, за організацією може утвердитися репутація безвідповідального суб'єкта. І нарешті, акціонери можуть спробувати порушити позови проти організації, яка не надає відповідної інформації.

Достовірність перспективної оцінки фінансових зобов'язань підприємства в галузі охорони навколишнього природного середовища, що насамперед залежить від прямих витрат майбутніх періодів екологічного характеру, в українських реаліях — доволі низька.

Оцінка витрат майбутніх періодів підприємства повинна характеризувати в грошовому вираженні її екологічні зобов'язання: на період очікуваної стабільності і прогнозованості законодавчих та правових актів у галузі охорони природи й відповідного оподаткування; за етапами та проектами розвитку компанії згідно з умовами інвестиційних, кредитних і інших угод.

Екологічні витрати майбутніх періодів (як і будь-які потенційні витрати) є наслідком подій попередніх періодів та очікуваних подій, наслідки яких мають забезпечити зниження фінансових показників діяльності підприємства. Ці витрати визначаються з огляду на вимоги природоохоронного законодавства з урахуванням ступеня готовності підприємства задовольнити ці вимоги або сплатити штрафні санкції, а також поточних та планових витрат на здійснення природоохоронних заходів компенсаційного і превентивного характеру [4].

Розкриття інформації про природоохоронну діяльність підприємства в його річному бухгалтерському звіті допомагає власникам оцінювати діяльність керівництва, забезпечувати широкий суспільний контроль, сприяє формуванню позитивного іміджу організації. Недостатня увага до проблеми істотно збільшує ризик спотворення картини фінансового становища підприємства, що формується в бухгалтерському обліку та звітності. Як наслідок, питання, пов'язані з екологічною діяльністю, впливають на аудит бухгалтерської звітності, особливо на стадіях укладення договору, планування, здійснення аудиторських процедур.

 Висновки. З метою вдосконалення оцінки та обліку екологічних витрат розроблено детальний перелік здійснюваних на підприємствах видів діяльності природоохоронного характеру, пов'язаний з етапами впроваджуваної системи еколого-економічного управління. Запропоновано рекомендації з формування системи обліку та аналізу екологічних витрат, що передбачають: систематизацію видів діяльності природоохоронного характеру за стадіями системи еколого-економічного управління, визначення величини пов'язаних з ними витрат, обґрунтування бази для порівняння природоохоронних витрат, розробку процедури їх аналізу та складання звітів для керівництва різного рівня управління.

У цілому метою екологічного обліку є відображення екологічних впливів кожного підприємства і порівняння їх з екологічними стандартами. Адекватне врахування екологічних аспектів діяльності підприємства і відображення їх у звітності забезпечить користувачів інформацією, необхідною для прийняття оптимальних управлінських рішень, дасть змогу повною мірою врахувати ризики та реалізувати шанси екологічно свідомого управління підприємством.

 

ЛІТЕРАТУРА

1. Жук В.М. Концепція розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки: [монографія] / В.М. Жук. - К.: ННЦ «ІАЕ», 2009. - 648 с.

2. Вороновська О. Сутність і розвиток екологічного обліку / О. Вороновська // Галицький економічний вісник. - 2011. - № 2(31). - С. 195-200.

3. Максимів Л.І. Екологічний облік: проблеми формування та перспективи застосування / Л.І. Максимів // Вісник САДУ: Економіка та менеджмент. - Суми: Козацький вал, 2001. - С. 123-129.

4. Садеков А.А. Учет экологического фактора в предпринимательских стратегиях / А.А. Садеков // Экономические инновации: Сб. науч. тр. - 2001. - Вып. 10. - С. 203-206.

5. Integrated Environmental and Economic Accounting — United Nations, European Commission, International Monetary Fund Organization for Economic Cooperation and Development World Bank, 2003. - 598 p.