УДК 657.422.8
Т.М. СЕМЕНКО, здобувач,
кафедра обліку та аудиту,
Київський національний університет ім. Т. Шевченка
ПОДАТКОВИЙ І ФІНАНСОВИЙ ОБЛІК ПДВ ЗГІДНО ПОДАТКОВОГО КОДЕКСУ УКРАЇНИ
Питання, які розглядаються:
· Визначено особливості та вказано порядок відображення ПДВ на рахунках бухгалтерського обліку за однією з перших подій відповідно до Податкового кодексу України
Ключові слова: ПДВ, податкове зобов’язання, податковий кредит, бухгалтерський облік, податковий облік, фінансова звітність, рахунки бухгалтерського обліку.
Вопросы, которые рассматриваются:
· Определены особенности и указан порядок отражения НДС на счетах бухгалтерского учета по одной из первых событий согласно Налоговому кодексу Украины.
Ключевые слова: НДС, налоговое обязательство, налоговый кредит, бухгалтерский учет, налоговый учет, финансовая отчетность, счета бухгалтерского учета.
Issues that are examined:
· Determined the features and put things in order display the VAT on accounts of accounting by one of the first events under the Tax Code of Ukraine.
Keywords: VAT, tax liability, tax credit, accounting, tax accounting, financial statements, accounts.
Постановка завдання. ПДВ в Україні стає стабільним джерелом формування доходів Державного бюджету. Це зумовлено тим, що він є податком на споживання, і кінцевий споживач виступає платником цього податку. Хоча, ПДВ – це дохідноформуюче джерело бюджету, він є одним із домінуючих податків, яким маніпулює тіньовий сектор через недосконалість економіки. Зокрема, це проявляється в ухиленні від сплати ПДВ, незаконному відшкодуванні величезних сум податку з державного бюджету, значній кількості зловживань платників при користуванні пільгами і формуванні податкового кредиту, що є досить обтяжливими для бюджету. Ці негативні риси функціонування ПДВ зумовлені недосконалістю організації обліку, звітності та контролю за ним.
Ведення бухгалтерського обліку на цукрових заводах залежить, перш за все, від вдало вибраної форми обліку та організації роботи бухгалтерії підприємства. Проте, крім бухгалтерського обліку підприємства повинні паралельно вести і податковий облік. Належним чином організований податковий облік є однією із найважливіших умов нормального функціонування будь-якого суб’єкта господарювання.
Аналіз досліджень і публікацій. Питання податкового обліку висвітлено у працях таких науковців: О. Бандурко, Г. Беха, Ф. Бутинець, М. Кучерявенко, В. Костюченко, В. Гурєв, Ю. Іванов. Одним із головних принципів організації податкового обліку є безперервність відображення в податкових регістрах, зокрема в Декларації з ПДВ і додатках до неї, сум податкового зобов’язання та податкового кредиту з ПДВ в хронологічному порядку. При цьому інформаційною базою для заповнення податкових регістрів є належним чином оформлені податкові накладі, Реєстр отриманих та виданих податкових накладних.
Метою статті є висвітлення проблем відображення ПДВ на рахунках бухгалтерського обліку за однією з перших подій.
Виклад основного матеріалу. Загалом, методика бухгалтерського обліку ПДВ та відображення інформації про нього у фінансовій та податковій звітності регулюється Податковим Кодексом України, постановами Кабінету Міністрів України, Наказами Міністерства фінансів України та Наказами Державної податкової адміністрації [1-3]. Аналізуючи новий Податковий кодекс України, необхідно зазначити, що суттєвих змін в порядку обліку та звітності з ПДВ не відбулося. До того ж, Податковий кодекс, так як і діючий до цього Закон України "Про податок на додану вартість", (втратив чинність з 1 січня 2011 р.) має ряд недоліків в частині організації обліку податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ. Так, дія правила першої події спричиняє те, що момент відображення зазначених показників для цілей податкового обліку не збігається з моментом визнання доходів і витрат в бухгалтерському обліку.
Розглядаючи методику обліку та звітності з ПДВ необхідно зазначити, що відповідно до чинного податкового законодавства України, в обліку та звітності з ПДВ вибраний найскладніший підхід щодо обліку податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ. Він полягає у поєднанні системного бухгалтерського обліку та несистемного податкового обліку шляхом визнання доходів одночасно двома способами (за першою з подій).
Організація обліку передбачає достовірне, повне та своєчасне відображення даних на рахунках бухгалтерського обліку. Підставою для
відображення даних на рахунках бухгалтерського обліку є дані первинного обліку. Підставою для відображення в обліку податкового кредиту чи податкового зобов’язання з ПДВ є належними чином оформлена податкова
накладна, яка в свою чергу є розрахунковим і звітним податковим документом.
Головною особливістю бухгалтерського та податкового обліку ПДВ є дата визнання податкового кредиту та податкового зобов’язання. Схема бухгалтерського обліку формування податкового кредиту з ПДВ на рахунках бухгалтерського обліку, відповідно до чинного податкового законодавства наведено на рис 1, 2.
1 – Облік податкового кредиту з ПДВ при наявності податкової накладної: 1.1 – попередня оплата постачальнику (Дт371 Кт311); 1.2 – відображення податкового кредиту з ПДВ (Дт6411 Кт6441); 1.3 – відображення оприбуткування сировини від постачальника (Дт201 Кт631); 1.4 – відображення взаємозаліку заборгованості перед постачальником (Дт631 Кт371); 1.5 – відображення суми податкового кредиту з ПДВ.
2 – Облік податкового кредиту з ПДВ за відсутності податкової накладної: 2.1 – відображення попередньої оплати постачальнику (Дт631 Кт311); 2.2 – відображення суми непідтвердженого податкового кредиту (Дт6411 Кт6442); 2.3 – відображення оприбуткування сировини від постачальника (Дт201 Кт631); 2.4 – отримання податкової накладної (Дт6442 Кт6441); 2.5 – відображення суми податкового кредиту з ПДВ (Дт6441 Кт631)
Рис. 1. Схема обліку податкового кредиту з ПДВ за умови попередньої оплати
1 – Облік податкового кредиту з ПДВ при наявності податкової накладної: 1.1 – відображення оприбуткування сировини від постачальника (Дт201 Кт631); 1.2 – відображення податкового кредиту з ПДВ (Дт6411 Кт631); 1.3 – відображення перерахування коштів постачальнику за отриману сировину (Дт631 Кт311).
2 – Облік податкового кредиту з ПДВ за відсутності податкової накладної: 2.1 – відображення оприбуткування сировини від постачальника (Дт201 Кт631); 2.2 – відображення суми непідтвердженого податкового кредиту (Дт6442 Кт631); 2.3 – отримання податкової накладної (Дт6411 Кт6442).
Рис. 2 Схема обліку податкового кредиту з ПДВ за однієї з перших подій – оприбуткування сировини
Розглядаючи податковий облік при визначенні кредиту з податку на додану вартість слід відмітити наступне, що правило першої події, визначене податковим законодавством, зумовило те, що момент відображення зазначених показників для цілей оподаткування не збігається з моментом визнання доходів та витрат в бухгалтерському обліку. Що є, відповідно причиною розбіжностей показників у фінансовій та податковій звітності. Крім того, рахунок 644 "Податковий кредит" є контрпасивним, тобто на цьому рахунку сальдо може бути тільки дебетовим чи нульовим. Звідси випливає, що спочатку має бути зменшення податкового зобов’язання (відображення оборотів по дебету рахунку) і лише потім повинні бути відображені обороти за кредитом такого рахунку. Тобто кореспонденція рахунків Дт 641 Кт 644 при здійсненні передоплати є некоректною та не відповідає вимогам "Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість" в частині обліку податкового кредиту за рахунком 644. Оскільки, в цьому випадку сальдо вказаного рахунку стає кредитовим, і таким чином відбувається повторне нарахування ПДВ. Про некоректність бухгалтерських проведень у випадку, коли першою подією є передоплата а саме: Дт 371 Кт 311, Дт 641 Кт 644, Дт 28 Кт 371, Дт 644 Кт 371 свідчить наступний факт, що якщо на дату складання фінансової звітності відбулася тільки перша подія, то дані, які будуть відображені у такій звітності не будуть достовірними. Це зумовлено тим, що обороти по дебету рахунку 641 "Розрахунки за податками" нейтралізовані оборотами по кредиту рахунку 644 "Податковий кредит", тобто податковий кредит у фінансовій звітності не буде відображеним. Тому, на нашу думку, з метою спрощення бухгалтерського обліку ПДВ необхідно уточнити поняття "авансовий платіж" (передоплата). Зокрема, авансовим платежем вважати таким, якщо дата поставки та дата здійснення передоплати відбувається в різних податкових періодах. Тобто, якщо такі події відбулися в одному звітному податковому періоді, то пропонуємо такі операції на рахунках бухгалтерського обліку відображати наступним чином рис. 3.
1 – Облік податкового кредиту з ПДВ при здійсненні передоплати: 1.1 – відображення списання коштів з поточного рахунку в рахунок попередньої оплати постачальнику (Дт371 Кт311); 1.2 – відображення податкового кредиту з ПДВ (Дт6411 Кт631); 1.3 – відображення оприбуткування сировини від постачальника (Дт201 Кт631); 1.4 – відображення суми податкового кредиту з ПДВ (Дт6411 Кт644); 1.5 – відображення взаємозаліку заборгованості (Дт631 Кт371)
Рис. 3. Схема обліку податкового кредиту з ПДВ за однієї з перших подій – оприбуткування сировини
Вище зазначену кореспонденцію рахунків Дт 644 Кт 631 можна пояснити, переш за все тим, що постачальник у відповідь на передоплату, видав покупцю податкову накладну, в свою чергу, покупець повинен оприбуткувати цю накладну так само, як воно здійснює оприбуткування запасів в кореспонденції розрахунків з постачальником, оскільки саме цей постачальник надав підприємству-покупцю таку накладну. Крім того, податкова накладна є повноцінним активом для підприємства-покупця, оскільки вона є підставою для визнання податкового кредиту з ПДВ. Вище вказане проведення зменшує витрати часу бухгалтера шляхом забезпечення ведення єдиного аналітичного обліку податкових накладних і ТМЦ отриманих від постачальників, тобто бухгалтеру не потрібно вести аналітичний облік по рахунку 644, а обмежитися веденням тільки синтетичного обліку щодо цього рахунку. Ще одним аргументом на користь вказаного проведення можна назвати те, що бухгалтер не заплутається в подіях, оскільки податкова накладна рахується за кредитом рахунку 631 до самого моменту оприбуткування товарів (робіт, послуг), і свідчить про те, що першою подією була передоплата.
Іншим важливим моментом в обліку податкового кредиту з ПДВ є облік податкового кредиту при здійсненні імпортних операцій. У разі імпорту на митну територію України товарів підставою для відображення в бухгалтерському обліку податкового кредиту є належним чином оформлена вантажна митна декларація, яка засвідчує факт сплати податку на додану вартість. Проте, нині підприємства при розмитненні товарів стикаються з проблемою визначення вартості товарів та обкладання такої вартості податком на додану вартість. Це зумовлено, перш за все, різним трактуванням понять "звичайна ціна" та "митна вартість", що призводить до невідповідності договірній вартості та, відповідно, нарахованій та сплаченій сумі ПДВ. Загалом, нарахування та сплата ПДВ при ввезені товару на митну територію України здійснюється з урахуванням митної вартості, яка встановлюється вище, ніж договірна, тоді як при подальшому продажу товарів на митній території України сума ПДВ, сплачена при імпорті виявляється вищою, ніж сума зобов’язань з ПДВ при реалізації цих товарів на території України. Сума ПДВ при ввезенні товарів на митну територію України розраховується за наступною формулою:
ПДВ = (МВ+М+А) * П,
де, МВ – митна вартість товарів ввезених на митну територію України;
М – сума нарахованого мита;
А – сума нарахованого акцизного збору;
П – ставка ПДВ.
Загальна схема відображення в обліку податкового кредиту з ПДВ при здійсненні операцій з імпорту товарів на митну територію України наведена на рис. 4.
1 – Облік податкового кредиту з ПДВ при здійсненні імпортних операцій: 1.1 – відображення оприбуткування сировини від постачальника (Дт201 Кт632); 1.2 – відображення сплати митних зборів та мита (Дт642 Кт311); 1.3 – відображення віднесення суми мита та митних зборів до первісної вартості запасів (Дт201 Кт642); 1.4 – відображення сплати ПДВ на імпорт (Дт643 Кт311); 1.5 – відображення суми податкового кредиту з ПДВ, згідно оплати ПДВ до регіональної митниці
Рис. 4. Схема обліку податкового кредиту з ПДВ при здійсненні операцій з імпорту*
З вище наведеного рисунку випливає наступне: на рахунках бухгалтерського обліку відображається інформація тільки відносно зобов’язань перед постачальниками та витрат, понесених при придбанні товарів, які включаються до первісної вартості цих товарів. Тобто, на рахунках бухгалтерського обліку відображається тільки договірна вартість товарів, а митна вартість залишається поза увагою, не зважаючи на те, що вона враховується при розрахунку податкового кредиту з ПДВ, що свідчить про невідповідність бухгалтерського обліку та нормативно-правових актів щодо імпорту товарів на митну територію України.
Розглянемо особливості відображення в бухгалтерському обліку зобов’язання з ПДВ (рис. 5).
1 – Облік податкового зобов’язання з ПДВ за першою з подій – надходження передоплати від покупця: 1.1 – відображення зарахування коштів в рахунок передоплати від покупця (Дт311 Кт681); 1.2 – відображення суми податкового зобов’язання з ПДВ (податкова накладна відсутня) (Дт643 Кт6411); 1.3 – відображення у складі доходу виручку від реалізації продукції (Дт361 Кт701); 1.4 – відображення взаємозаліку заборгованості (Дт681 Кт361); 1.5 – відображення суми податкового зобов’язання з ПДВ (виписано податкову накладну) (Дт701 Кт643)
2 – Облік податкового зобов’язання з ПДВ за першою з подій – відвантаження готової продукції: 2.1 – відображення майбутньої виручки у складі доходів (Дт361 Кт701); 2.2 – відображення суми податкового зобов’язання з ПДВ (Дт701 Кт6411); 2.3 – відображення зарахування коштів на поточний рахунок від покупця за попередньо відвантажену продукцію (Дт311 Кт361)
Рис. 5. Схема обліку податкового зобов’язання з ПДВ *
Аналізуючи чинний порядок бухгалтерського обліку зобов’язань з ПДВ необхідно відмітити про громіздкість даного процесу та про певні суперечності з чинним Планом рахунків бухгалтерського обліку. Зокрема, розглядаючи порядок відображення податкового зобов’язання на рахунках бухгалтерського обліку, коли першою подією є передоплата, кореспонденція рахунків Дт 643 Кт 641 є некоректною. Якщо взяти до уваги той факт, що на дату складання фінансової звітності відбулася тільки перша подія у фінансовій звітності зобов’язання з ПДВ за такою операцією не будуть відображені, оскільки рахунок 643 "Податкові зобов’язання" "нейтралізує" суму податкових зобов’язань, яка відображена на рахунку 641. Це зумовлено тим, що рахунок 643 є пасивним і виникнення дебетових оборотів раніше за кредитові по вказаному рахунку є невірним та суперечить чинному Плану рахунків бухгалтерського обліку в частині вказівок з ведення обліку на рахунку 643. Тому, з метою повного та достовірного відображення податкового зобов’язання на рахунках бухгалтерського обліку та у фінансовій звітності пропонуємо наступний порядок відображення податкового зобов’язання (рис. 6).
1 – Облік податкового зобов’язання з ПДВ за першою з подій – надходження передоплати від покупця: 1.1 – відображення зарахування коштів в рахунок передоплати від покупця (Дт311 Кт681); 1.2 – відображення суми податкового зобов’язання з ПДВ (податкова накладна відсутня) (Дт361 Кт643); 1.3 – відображення у складі доходу виручку від реалізації продукції (Дт361 Кт701); 1.4 – відображення суми податкового зобов’язання з ПДВ (Дт701 Кт641); 1.5 – відображення взаємозаліку розрахунків (Дт643 Кт361, Дт681 Кт361)
Рис. 6. Схема обліку податкового зобов’язання з ПДВ
Висновки. Аналізуючи відображення податкового зобов’язання та податкового кредиту з ПДВ в бухгалтерському та податковому обліку необхідно зазначити про наступні проблеми та суперечності, які виникають в результаті неузгодженості нормативно-правових актів, які регулюють бухгалтерський та податковий облік ПДВ:
* правило першої події, визначене податковим законодавством, зумовило те, що момент відображення зазначених показників для цілей оподаткування не збігається з моментом визнання доходів та витрат в бухгалтерському обліку. Це відповідно, є причиною розбіжностей показників у фінансовій та податковій звітності. Про це свідчить і некоректність бухгалтерських проведень у випадку, коли першою подією є передоплата а саме: Дт 371 Кт 311, Дт 641 Кт 644, Дт 28 Кт 371, Дт 644 Кт 371;
* різне трактування понять "звичайна ціна" та "митна вартість", призводить до невідповідності договірній вартості та, відповідно, нарахованій та сплачені сумі ПДВ при здійсненні зовнішньоекономічних операцій.
Список використаних джерел
1. Головко І. Отримання суми відшкодування за зіпсований товар / І. Головко // Вісник податкової служби України. – 2007. – № 31 (458). – С.54 –60.
2. Юрченко К. Бюджетне відшкодування ПДВ / К. Юрченко // Податки та бухгалтерський облік. – 2006. – № 91(962). – С. 61.
3. Джигалов С. Порядок справляння податку на додану вартість під час митного оформлення товарів, імпортованих на митну територію України / С. Джигалов // Податки та бухгалтерський облік. – 2006. – № 91(962). – С. 7.
4. Алаптова Н. Заповнюємо розрахунок коригування / Н. Алпатова // Все про бухгалтерський облік. – 2007 – № 99 (1376). – С. 75.
5. Кулакова М. Загублена податкова накладна: як показати у звітності / М. Кулакова // Все про бухгалтерський облік. – 2007 – № 99 (1376). – С. 78.
6. Пархоменко В.М. Реформування бухгалтерського обліку в Україні. Ч.4. / Пархоменко В.М., Баранцев П.П. – Луганськ, 2004. – 640 с. – С. 98 – 103.